STS, 17 de Julio de 2014

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2014:3198
Número de Recurso123/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO - APELACION
Fecha de Resolución17 de Julio de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Julio de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 123/2013, interpuesto por CONSTRUCCIONES FRANCISCO MARÍN, S.L., contra la sentencia de fecha 18 de enero de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 767/2009, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 8 de septiembre de 2009, sobre liquidación del Impuesto sobre el valor Añadido (ejercicios 2001 y 2002) y acuerdo de imposición de sanción derivado de los acuerdos liquidatorios.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 767/2009, seguido ante la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de enero de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES FRANCISCO MARÍN, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 8 de septiembre de 2009, a las que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia, la representación procesal de CONSTRUCCIONES FRANCISCO MARÍN, S.L., presentó con fecha 14 de marzo de 2012, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 30 de junio de 2010 y de 23 de septiembre de 2010 ), suplicando a la Sala "en su día dicte sentencia declarando que ha lugar al recurso, casando y anulando la sentencia recurrida y resolviendo de conformidad a derecho el debate planteado".

TERCERO

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 3 de enero de 2013 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimatoria del recurso".

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 25 de Marzo de 2014, se señaló para votación y fallo el día 16 de Julio de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 18 de enero de 2012 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 8 de septiembre de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatoria parcial a su vez del recurso de alzada deducido contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 28 de marzo de 2007 dictadas en sendas reclamaciones contra acuerdo de liquidación correspondiente al IVA ejercicios de 2001 y 2002 y acuerdo de imposición de sanción derivado de los acuerdos liquidatorios.

Se opone la parte recurrente a la sentencia de instancia por la errónea doctrina contenida en la sentencia sobre la carga de la prueba y la confusión entre normas procesales y no procesales aplicables sobre dicha cuestión; y por la improcedencia de utilizar como medio de prueba la de presunciones para sancionar. La primera causa de oposición que formula el Sr. Abogado del Estado es la de inadmisibilidad, en tanto que en realidad, considera, que no existe identidad puesto que se trata de una cuestión fáctica y son distintos los hechos en las sentencias a contrastar.

SEGUNDO

El núcleo de la cuestión litigiosa se centra en la improcedente deducibilidad del IVA soportado por la recurrente al considerar la Inspección, y ser ratificado por los órganos económico-administrativos y órgano judicial, que no hubo entrega de bienes o prestación de los servicios gravados, al no haberse acreditado.

Las sentencias que la parte recurrente señala de contraste son del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla, de 23 de octubre de 2009 y 11 de marzo de 2010 -que ya se intentaron hacer valer en la instancia-. La peculiaridad del caso radica en que se trata de sentencias recaídas entre las mismas partes que las del presente recurso, en las que se ventilaban la misma cuestión, si bien referidas a ejercicio distinto y en un caso se trataba del IVA y en el otro del Impuesto sobre Sociedades; para la recurrente, a pesar de la identidad en los supuestos, se llega a una solución absolutamente contradictoria.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, la configuración del recurso de casación para unificación de doctrina exige al recurrente una serie de cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Lo que se pretende con este recurso es dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios.

Entre las cargas procesales que le corresponde al recurrente cabe señalar la de la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

Ciertamente las sentencias traídas de contraste tratan sobre la misma cuestión, efectivamente se trata al igual que en supuesto que nos ocupa de la improcedencia de la deducibilidad del IVA -en la otra se trata del Impuesto de Sociedades, pero se centra y copia a efectos de valoración de la prueba lo dicho en la sentencia de 23 de octubre de 2009 referente al IVA-. Las sentencias de contraste señalan los datos obtenidos del subcontratista que facturó, tales como falta de medios humanos, facturación del alquiler de puntales cuando se carecen de los mismos y fecha de inauguración de la obra en 11 de abril de 2003 pese a emitirse dos facturas posteriormente; y preguntándose la Sala de instancia si la inferencia que realiza la Inspección es suficiente para acreditar la simulación absoluta de la prestación de servicios, considera que ante la simulación, que precisamente trata de ocultar una realidad, resulta idónea la prueba indirecta fundada en indicios, esto es, la prueba de presunciones, pero en particular en el caso que se enjuicia dichos indicios resultan insuficientes pues el enlace entre los probado y la realidad que trata de acreditar no es preciso y claramente inconsistente y explica el porqué llega a dicha conclusión mediante el análisis de los datos obtenidos. En definitiva, la única doctrina que aparece en las citadas sentencias es que para acreditar la simulación absoluta resulta idónea la prueba de presunciones, limitándose a realizar una valoración de los datos aportados.

La Sentencia de instancia da cuenta detallada de los datos que se hicieron constar en el acta en los años comprobados y considera que la Administración ha comprobado y probado una serie de hechos, que igualmente detalla, hechos que indirectamente corrobora la falta de entrega de bienes y prestación de servicios, esto es, implícitamente viene a aplicar la misma doctrina presente en las sentencias de contraste, la idoneidad de la prueba de presunciones para demostrar la inexistencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicio, limitándose a añadir que frente a esta conclusión le correspondía al contribuyente, al quedar desplazada la carga de la prueba, la realidad de las operaciones, "el cumplimiento del requisito material para la deducibilidad de las cuotas soportadas en dichas operaciones controvertidas, que no ha hecho", sin que fueran suficiente al efecto las facturas presentadas, pues lo determinante era demostrar que las mismas respondían a un bien entregado o servicio prestado, lo que no ha hecho.

Resulta incuestionable que en la Sentencia de instancia y en las de contraste se sigue la misma doctrina sobre la prueba de presunciones, la diferencia la marca la distinta valoración de los distintos elementos fácticos con los que ambos Tribunales contaron.

No existe discrepancia en la doctrina, simple y llanamente se ha producido una distinta valoración de la prueba, en un caso se consideró que los indicios de los que se valió la Inspección resultaban insuficientes para acreditar la inexistencia de entrega de bienes o prestación de servicios, y en la impugnada, por el contrario, se consideró, justificándolo suficientemente, que los datos fácticos aportados por la Administración llevaban racionalmente a la convicción de que no hubo entrega de bienes o prestación de servicios, sin que el esfuerzo probatorio del contribuyente fue suficiente para acreditar otra realidad.

Como ha dicho esta Sala en la Sentencia de fecha 13 de Febrero de 2012 (recurso de casación para unificación de Doctrina 488/2009 ) resulta que es necesario acordar la inadmisión del recurso de casación para unificación de doctrina y ello pues no existe discrepancia entre la doctrina de la sentencia de contraste y la recurrida: "Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales".

Resulta, pues, incuestionable que no existen pronunciamientos judiciales enfrentados; lo cual representa requisito insoslayable ante la necesidad de la concurrencia de una contradicción. Y ante tal evidencia lo que pretende la parte recurrente no es otra cosa que esta Sala vuelva a enjuiciar el caso, no por lo que tuviera de discrepancia doctrinal con las sentencias de contraste, sino directamente por el déficit de legalidad que considera incurrió la Sala de instancia, y que a la postre no se traduce más que en el deseo de que esta Sala sustituya la valoración que hace la Sala de instancia, cuando no es función ni finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina un examen de legalidad de la sentencia recurrida desconectada de la doctrina recogida en las sentencias de contraste. Todo lo cual queda en evidencia cuando se afirma que el núcleo de la errónea doctrina de la Sentencia recurrida es la confusión entre las normas procesales sobre la carga de la prueba establecida en la Ley General Tributaria, que rige sólo en los procedimientos tributarios y económico administrativos, y las contenidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable al recurso contencioso administrativo, retorciendo lo dicho en sendas sentencias para intentar extraer de cada una doctrinas que la simple lectura de las mismas desmiente, con la finalidad anunciada, puesto que como queda patente la doctrina es la misma y su aplicación a cada caso, ante unos elementos probatorios distintos, ha dado los resultados vistos; en absoluto puede acogerse que la Sentencia de instancia aplica las normas de la LGT, otorgándole ventaja probatoria a la Administración haciendo recaer sobre el obligado tributario una prueba imposible, mientras que las de contraste se abonan a la aplicación de la LEC, que conlleva que sea la Administración la obligada a probar la simulación, pues como ha quedado patente la diferencia entre las sentencias se limita a la mera valoración del material probatorio, de la prueba de presunciones.

Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente.

TERCERO

Entrando sobre la segunda de las cuestiones planteadas, es de observar que la Sala de instancia se limitó a decir que "Y lo mismo acontece respecto del acuerdo sancionador una vez corroborada la ausencia de prueba de la realidad y efectividad de los servicios y sus prestadores y, sobre todo, una vez corregida ya la cuantificación de la sanción por el Tribunal Económico Administrativo Central al resultar únicamente aplicable el criterio de graduación correspondiente a la utilización de medios fraudulentos, lo que ratificamos íntegramente por su conformidad a Derecho".

De nuevo vuelve a realizar la parte recurrente una lectura parcial e interesada de los términos de la sentencia, ni se consagra una especie de responsabilidad objetiva, ni se establece la inversión de la prueba en materia sancionadora de suerte que se vulnera la presunción de inocencia haciendo recaer sobre el contribuyente la prueba de su inocencia. Como queda claro de los términos de la Sentencia de instancia el hecho determinante es el convencimiento de la Sala de que no hubo ni entrega de bienes ni prestación de servicio, en el mismo sentido que lo había hecho la Administración Tributaria y el TEAC; nada se dice ni se establece sobre una posible responsabilidad objetiva, puesto que nada hay en la sentencia del que se pueda desprender que la Administración Tributaria prescindiera del elemento subjetivo y la Sala hubiera confirmado dicho parecer, ni en modo alguno se acoge una inversión de la prueba haciendo recaer sobre el contribuyente la prueba de su inocencia, puesto que lo cierto es que se parte de un hecho que se considera probado, la inexistencia de entrega de bienes y/o prestación de servicios. Y partiendo de esta realidad, la doctrina de la carga de la prueba y sus consecuencias pierde virtualidad en el caso; así es, el incumpliendo de la carga de probar tiene consecuencias cuando las dudas existentes sobre la realidad de un hecho no son despejadas, de suerte que al que incumbe el deber de probar y no logra despejar dichas dudas, debe asumir las consecuencias desfavorables, pero siempre que las dudas no se hayan despejados, cuando por el contrario el hecho base que constituye el presupuesto para la aplicación de la norma resulta probado, carece de relevancia alguna la carga de la prueba. En el caso que nos ocupa no tiene incidencia alguna la teoría de la carga de la prueba, el hecho ha quedado suficientemente acreditado, al menos para el órgano judicial al compete la valoración fáctica, no hubo entrega y/o prestación de servicio, desde el punto de vista sancionador existe prueba de cargo suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, y acreditada la prueba de cargo, es a la parte contra la que se dirige el reproche sancionador a la que le corresponde la carga de la prueba de descargo.

Con todo, las sentencias traídas de contraste de la Audiencia Nacional de 30 de junio y 23 de septiembre de 2010 , ambas en el mismo sentido, anulan la sanción impuesta por ser el resultado natural de la nulidad de la liquidación, por lo que ante la inexistencia de deuda no hay deber de ingreso incumplido; sólo obiter dicta hace referencia a una "presunción legal" como inhábil para fundar una resolución sancionadora, supuesto distinto, desde luego, al que nos ocupa, pero en lo que ahora interesa cabe recordar una vez más que los razonamientos obiter dicta, por su carácter, ajeno a la ratio decidendi de la sentencia, no constituyen términos de contraste adecuados en el recurso de casación para unificación de doctrina, puesto que si el fundamento de este es preservar el principio de igualdad en la aplicación del ordenamiento jurídico procurando que los mismos supuestos reciban una misma respuesta mediante la aplicación de la doctrina correcta, desde el punto y hora que los razonamientos obiter dicta resultan extraños a la razón y fundamento de resolver, sólo la doctrina determinante o conducente a la decisión adoptada es la que puede servir de término de comparación para el contraste con la hecha valer, para fijar cual es la correcta para resolver el caso que recibió dos resoluciones jurídicas diferentes.

CUARTO

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así conlleva la imposición de las costas a la parte recurrente ( artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), si bien, al amparo del apartado 3 de dicho artículo, y en atención a la complejidad del tema litigioso, se limita en un máximo de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 18 DE ENERO DE 2012, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último de los Fundamentos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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