STS, 3 de Julio de 2014

La Inspección de Tributos del Estado dependiente de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T, realizó actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades (régimen especial de consolidación fiscal) del período 2002 en relación con el Grupo Consolidado 55/02 (en adelante "el Grupo"), cuya entidad dominante en 2002 era ÁUREA CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURAS, S.A., (en adelante "ÁUREA").

Las actuaciones tenían carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 limitándose a la comprobación en la sociedad dominante del Grupo de las operaciones concretas que se indicaban.

Mediante escrito presentado el 30 de julio de 2003 se comunicó a la AEAT la operación de fusión por absorción de la sociedad ÁUREA por parte de ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A. (en adelante ABERTIS) mediante escritura pública de 28 de mayo de 2003, quedando disuelta ÁUREA sin liquidación, mediante el traspaso en bloque de su patrimonio por sucesión universal a la absorbente (que pasó a denominarse ABERTIS), realizándose las actuaciones con la sociedad absorbente, como sucesora en las obligaciones tributarias de la disuelta.

El 29 de abril de 2008 se incoó Acta de disconformidad (modelo A02) n° 71426960, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio .

Del acta e informe se derivaba, en síntesis, lo siguiente:

Las regularizaciones propuestas eran dos:

1) Incremento de la base imponible del Grupo en 120.073.766,40 € por la indebida aplicación de la Reserva de Revalorización establecida en el RDLey 7/1996:

La entidad ÁUREA, absorbida por ABERTIS, se acogió en su día a la actualización de balances autorizada por el Real Decreto- Ley 7/1996 de 7 de junio, aprobándose en Junta General de 5 de junio de 2002, entre otras, las siguientes propuestas del Consejo de Administración:

"SÉPTIMA. Reducir el capital social en 120.073.766,40 €, mediante la reducción del valor nominal de las acciones en 1,68 €, incrementando las reservas voluntarias en ese mismo importe.

OCTAVA. Aumentar el capital social en 120.0 73.766,40 € mediante la elevación del valor nominal de las acciones en 1,68 €, con cargo a Reservas de Revalorización".

--El el 19 de septiembre de 2002 , el Consejo de Administración de ÁUREA acordó la distribución de un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio por importe de 47.172 miles de euros.

--Con fecha 30 de septiembre de 2002, se realizó el traspaso, por un total de 120.073.766,40 €, de la cuenta de Reservas Voluntarias, con abono a la cuenta de Ingresos Extraordinarios y asimismo, el 30 de septiembre de 2002 , ÁUREA dotó una provisión de cartera por importe total de 170.418.125,57 €, correspondiendo 147.548.290,10 € a la dotación de su participación en la sociedad argentina Ausol, y 22.869.835,47 € a la participación en la UTE Ausol.

--Según sus cuentas anuales, ÁUREA obtuvo un resultado contable positivo en 2002 de 121.099 miles de euros que se acordó distribuir de la siguiente manera: a Reserva Voluntaria: 39.456 miles de euros ; y a dividendos: 81.643 miles de euros.

--Su Junta General de Accionistas celebrada el 8 de abril de 2003 aprobó la distribución del resultado indicada en las cuentas anuales, ratificó el acuerdo del Consejo de Administración del mes de septiembre de 2002 de distribución de un dividendo a cuenta y aprobó además la distribución de un dividendo extraordinario de 1 euro bruto por acción (71.472.480 € en total), utilizando para ello las reservas. En los repartos de dividendos, la Entidad practicó las correspondientes retenciones a cuenta.

--En su declaración individual por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 (modelo 200), ÁUREA declaró un resultado contable positivo por importe de 121.098.829,49 €, resultando tras los aumentos y disminuciones al resultado contable una base imponible negativa de 19.043.191,13 Euros.

--Entre los ajustes al resultado contable que se declararon por la Inspección se incluyó una disminución por importe de 120.073.766,40 € correspondiente al ajuste del traspaso de reservas a resultados del ejercicio contabilizado el 30 de septiembre de 2002.

--En informe aportado por la interesada del Consejo de Administración, emitido en virtud del articulo 144.1.a) del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, en relación con las reseñadas propuestas de acuerdo de reducción y ampliación de capital, en el apartado de justificación de la propuesta de reducción de capital se señalaba:

"La reducción de capital social que se propone conlleva una disminución de la cifra que figura en la cuenta del Pasivo, dentro del epígrafe de fondos propios, ... pero no altera el volumen total de los recursos propios de la Sociedad, por cuanto la disminución del valor nominal de las acciones y por consiguiente el monto total de la reducción se destina, simultáneamente, al incremento de la reservas voluntarias cuya disposición total o parcial queda condicionada al previo consentimiento de los accionistas, a manifestar a través del correspondiente acuerdo de la Junta General.

La finalidad de la reducción de capital social que se propone y del consiguiente incremento de las reservas voluntarias es la de configurar un instrumento destinado a coadyuvar a la consecución del objetivo de mantener la política de retribución del accionista a través de la distribución de dividendos activos, contando con un instrumento flexible, que, para esa finalidad, ofrezca la disponibilidad de recursos adicionales a los provenientes de los resultados de la Sociedad, así como también la disponibilidad de recursos para absorber, en su caso, eventuales efectos económicos negativos, sin afectar necesariamente al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la Sociedad".

Como justificación de la propuesta de aumento de capital, se recogía, entre otros aspectos, lo siguiente:

"Con independencia de la propuesta de reducción de capital social, pero conjuntamente con la misma, el Consejo de Administración somete a la Junta General Ordinaria de Accionistas una propuesta de aumento de capital social con cargo a la "Reserva de Revalorización Real Decreto-Ley 7/1996 de 7 de junio".

Con la operación de aumento de capital social que se propone se busca restablecer el importe del valor nominal de las acciones 5,44 € disminuido en 1,68 € como consecuencia de la reducción de capital social referida en el anterior punto del Orden del Día de la Junta General, dejando inalterado, en consecuencia, el valor nominal de la participación accionarial de todos y cada uno de los accionistas de la Sociedad y la cifra de capital social como cifra de retención o garantía frente a terceros, y especialmente, a acreedores".

--En el documento en que se transcribían las deliberaciones y acuerdos adoptados por el Consejo de Administración y la Comisión Ejecutiva de ÁUREA relativos al aumento y reducción de capital por importe de 120,073,766,40 euros, se recogía en la que correspondía a la reunión de la Comisión Ejecutiva de 18 de julio de 2002:

"En relación con la ampliación, la Junta facultó al Consejo, con expresas facultades de sustitución, para determinar el momento de la ejecución de la citada ampliación, lógicamente vinculada a la escritura de reducción... Con esta finalidad se propondrá que se faculte al Sr. Presidente para que señale la fecha correspondiente".

--En relación con la política de distribución de dividendos de ÁUREA, de la documentación obtenida de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, en lo relativo a la remisión de acuerdos de la Junta General de Accionistas de reducción de capital por 120 millones de € y correlativamente aumento de capital por el mismo importe con cargo a la reserva de revalorización, se decía:

"Con dichas operaciones se obtiene una mayor flexibilidad en la estructura de los fondos propios de la Sociedad que no altera su importe y permite sin embargo la posibilidad de optimizar la fortaleza patrimonial de la Sociedad para mantener su política de retribución a los accionistas sin alteraciones haciendo frente en su caso a ajustes contables que pudieran ser precisos como consecuencia de circunstancias negativas sobrevenidas en algunas de sus Concesiones como puede ser el caso de Ausol en la República Argentina".

Afirma la Inspección que tras las operaciones de reducción y ampliación de capital aprobadas en la Junta General de Accionistas, el capital social era exactamente el mismo que el existente antes de realizar las operaciones anteriores, y en cambio se modificó el importe de otras cuentas integrantes de los Fondos Propios, por cuanto la cuenta Reserva de Actualización R.D-L 7/1996 se redujo en 120.073.766,40 € mientras que la cuenta de Reservas Voluntarias se incrementó en ese mismo importe.

De tal circunstancia se infería en el Acta que del expediente derivaba que las operaciones de reducción y ampliación de capital no eran independientes, que la reducción de capital no se habría aprobado por los accionistas si no hubiera ido ligada al inmediato incremento de dicho capital, y que ese traspaso de la cuenta de revalorización a la de reservas voluntarias, seguido de la aplicación a ingresos extraordinarios de las reservas voluntarias fue lo que permitió a la Entidad dar unos beneficios en consonancia con los de ejercicios anteriores y poder repartir dividendos. El efecto del conjunto negocial descrito era que se había producido un traspaso de la cuenta de reserva de revalorización a la de reservas voluntarias.

Decía el Acta que en virtud del artículo 13 de la Ley General Tributaria , debía calificarse el negocio jurídico realizado conforme a su verdadera naturaleza, debiendo la operación tributar según lo que realmente se había producido:

- a) que ÁUREA dispuso en el ejercicio 2002 de la cuenta Reservas de Revalorización Real Decreto-Ley 7/1996 por importe de 120.073.766,40 € para abonarlas a Reservas Voluntarias, importe que a continuación abonó como Ingreso extraordinario en la Cuenta de Perdidas y Ganancias de la Entidad y lo repartió como dividendos.

- b) Que esa disposición, en virtud de lo establecido en el apartado 9 del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio , y los artículos 15 y 16 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre , al haberse destinado a finalidades distintas de las previstas en la normativa antes de haber transcurrido los 10 años previstos en la misma para que la reserva de Revalorización pueda destinarse a Reservas de libre disposición, determinaba la integración de su importe como ingreso en la base imponible del periodo impositivo en que había tenido lugar la aplicación indebida y por tanto, procedía incrementar la base imponible del impuesto Sobre Sociedades de ÁUREA del ejercicio 2002 (y consecuentemente del Grupo fiscal 55/02) en un importe de 120.073.766,40 euros.

2) Improcedencia de la deducción por actividad exportadora procedente del ejercicio 2001 aplicada por Grupo en el periodo 2002:

En la declaración por el impuesto sobre Sociedades (modelo 200), del ejercicio 2002, ÁUREA consignó una deducción por actividades exportadoras por importe de 1.508.847,68 €, procedente del ejercicio anterior 2001, importe que fue aplicado en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, del Grupo 55/02.

En el periodo 2001, ÁUREA había acreditado en su declaración del Impuesto sobre Sociedades un importe de 7.025.719 euros en concepto de deducción por actividades exportadoras, por las inversiones realizadas en las sociedades AUSOL (Argentina) y CODAD (Colombia), deduciendo en su declaración de 2001 la Entidad una parte de la deducción acreditada, 5.516.871,32 euros, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros 1.508.847,68 euros, importe deducido por el Grupo en 2002.

Las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en el ejercicio 2001 por ÁUREA fueron objeto de regularización en acta de disconformidad A02 nº 71287344, confirmada por el Acto de Liquidación dictado el 6 de julio de 2007, en el que se concluyó su improcedencia.

Por ello, era impocedente, asimismo, su aplicación en el presente ejercicio 2002.

En 26 de mayo de 2008, ABERTIS presentó escrito realizando las correspondientes alegaciones. Y en 27 de junio de 2008, notificado en 30 de junio de 2008, el Inspector Jefe dictó Acuerdo (42 págs.), confirmando la propuesta inspectora en cuanto a la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda tributaria por importe de 55.211.796,41 euros, de los que 43.534.665,92 euros correspondían a cuota y 11.677.130,49 euros a intereses de demora.

Mediante escrito presentado en 29 de julio de 2008, ABERTIS interpuso reclamación económico-administrativa. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada, en 15 de octubre de 2008, presentó escrito de alegaciones.

Mediante resolución de 24 de noviembre de 2009 (R.G. 6061-08) el Tribunal Central acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Contra la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2009 ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 1 de abril de 2013 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A., en su calidad de sucesora universal de la sociedad ÁUREA CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURAS S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de noviembre de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta en única instancia contra el acuerdo de liquidación adoptado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero en Barcelona de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, régimen de consolidación fiscal, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser disconformes a Derecho, exclusivamente en lo que se refiere al ajuste en la base imponible del grupo Consolidado 55/02, practicado en relación con la aplicación que la Administración considera indebida de la reserva de revalorización del Real Decreto-Ley 7/1996, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda sobre la deducción por actividad exportadora, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no haber méritos para su imposición".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la Administración General del Estado y de ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación, que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala. Por auto de la Sección Primera de esta Sala de 26 de septiembre de 2013 se acordó declarar la admisión de los recursos interpuestos por el Abogado del Estado y por ABERTIS.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizados por ABERTIS y por el Abogado del Estado sus respectivos escritos oposición a los recursos del Abogado del Estado y de ABERTIS, se señaló la audiencia del día 2 de julio de 2014 para la votación y fallo de estos recursos, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevo a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por ABERTIS, la sentencia de 1 de abril de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, S.A., contra la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2011, que desestimó la reclamación económico administrativa deducida por la mercantil referida, en su condición de sucesora de ÁUREA CONCESIONES DE INFRAESTRUCTURAS, S.A., sociedad dominante del Grupo Consolidado 55102, contra el acuerdo de liquidación de 27 de junio de 2008, dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero en Barcelona de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2002, por importe de 55.211.796,41 euros.

La sentencia impugnada declara la nulidad de la resolución del TEAC, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en lo que se refiere al ajuste en la base imponible del Grupo consolidado 55/02, practicado en relación con la aplicación que la Administración considera indebida de la reserva de revalorización del Real Decreto Ley 7/1996, desestimando las restantes pretensiones de la demanda.

1. El Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional , por infracción de los artículos 24 y 28 de la LGT/1963 ; 15 y 13 de la LGT / 03 ; artículo 5 del Real Decreto Ley 7/96 y 15 y 16 del Real Decreto 2607/96 ; 6 del Código Civil .

Los hechos que se hallan en el origen del motivo formulado son los siguientes:

-- En 1996 ÁUREA se acogió a la actualización de balances del Real Decreto Ley 7/96.

-- El 5 de junio de 2002, la Junta General acordó: a) reducir el capital en 120.073.766,40 euros, mediante la reducción del valor nominal de las acciones, incrementando las reservas voluntarias en el nuevo importe: b) aumentar el capital en aquel mismo importe, mediante el aumento del valor nominal de las acciones y con cargo a la reserva de revalorización.

--El 30 de septiembre de 2002 se acordó realizar el traspaso de la cuenta de reservas voluntarias a la de ingresos extraordinarios por el señalado importe de 120.073.776,40 euros y se acordó la distribución de beneficios.

--La descripción del resultado de las operaciones indicadas reseña lo siguiente: ÁUREA alteró su cifra de capital (reducción y simultáneo aumento en la misma cantidad); ÁUREA aumentó el capital con cargo a la cuenta de revalorización; ÁUREA traspasó a ingresos extraordinarios las reservas voluntarias y distribuyó dividendos con cargo a estas.

--La contemplación de lo descrito a la luz del Real Decreto Ley 7/96, a la que ÁUREA se acogió, descubre lo siguiente:

ÁUREA, aparentemente y formalmente dio cumplimiento al mandato del apartado 9 del artículo 5 de la Ley 7/96 en cuanto que limita el destino del saldo de la cuenta de revalorización a eliminar resultados negativos, a ampliar el capital o, transcurridos diez años, a reservas de libre disposición. Efectivamente, destinaría el saldo a aumentar el capital pero -repetimos-- sólo formalmente. La simultánea operación de reducción y aumento dejó el capital en la misma cifra y al haber hecho el aumento con cargo a la reserva de revalorización y, posteriormente, trasladar las reservas voluntarias a ingresos extraordinarios y repartir dividendos, lo que en rigor se ha hecho, por vía de la conjunción negocial, es destinar el saldo de regularizar a la distribución de dividendos, vulnerando el apartado 9 del artículo 5, Real Decreto Ley 7/96 .

Ante esta realidad, reaccionó la Inspección y, en aplicación el principio de calificación del artículo 13 de la LGT , procedió a considerar el conjunto negocial en su genuina naturaleza y lo consideró, conforme al resultado, como una operación por la que se contravenía el Real Decreto Ley 6/76, resultando contrario a su mandato del artículo 5 y, por ello, procedió a integrar el saldo en la base imponible.

Pues bien, en torno a los hechos narrados no se suscitó contienda o discrepancia alguna.

La controversia se suscitó en torno a una cuestión mas formal o procedimental, consistente en si la Inspección se excedió en sus atribuciones, acudiendo al principio de calificación, y derivar de él su resolución liquidatoria, o si, para llegar a resolver, debió proceder a instruir expediente de fraude de ley y, al no hacerlo así, la liquidación resultaría nula o anulable.

Para la Inspección, el principio de calificación le permitiría resolver; para ÁUREA, debió acudir a instruir expediente de fraude y, al no hacerlo así, la liquidación adolecería de nulidad de pleno derecho, sin posibilidad de sanar mediante la retroacción de actuaciones.

La respuesta del TEAC se resolvió en sentido favorable al principio de calificación. Disintiendo de lo allí razonado, dos Vocales del TEAC expresan su criterio contrario y concluyen que la liquidación debería ser nula por haber prescindido del procedimiento necesario de fraude de ley.

Con estos antecedentes, llega la contienda a la Audiencia Nacional y la sentencia procede a adherirse incondicionalmente al voto disidente:

El Abogado del Estado sostiene que la sentencia no se ajustó a Derecho en su solución en relación con el Real Decreto-Ley 7/1996 y acepta como doctrina válida la que se expone en la sentencia acerca de que existe una diferencia básica entre las figuras de la calificación y la simulación, por un lado, y el fraude de Ley, por otro. En efecto, las dos primeras técnicas antiabuso hacen referencia a la propia operación o negocio que se ha realizado y que la Administración examina y, en su caso, rechaza: en la aplicación del principio de calificación se concluye que el negocio realizado, querido por las partes, por su naturaleza jurídica, no es lo que las partes dicen que es. Cuando se entiende que concurre simulación se concluye que, o bien bajo el negocio aparentemente realizado no hay realidad negocial alguna --la nada jurídica, se ha dicho-- y nada se ha querido en verdad por el o los intervinientes (simulación absoluta); o bien que el negocio aparentemente realizado encubre o disimula el verdaderamente querido (simulación relativa)".

"Así, pues, calificación: el negocio u operación es lo que es y no lo que se dice que es; simulación: el negocio u operación carece de existencia real (absoluta); el negocio existe pero lo que aparenta ser encubre una realidad negocial diferente (relativa).

Nada de esto sucede en el fraude de ley. Aquí la labor del aplicador de las normas y de la Administración tributaria no se enfoca a la operación o negocio en sí mismos considerados, cuya naturaleza y realidad no se discuten, sino que, por así decirlo, es externa a él: se acepta que los negocios o actos realizados son lo que se dice que son (no hay discrepancia alguna en la calificación de los mismos) y se acepta que las operaciones que se realizan se quisieron en verdad realizar. Lo que se impugna es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido, porque al amparo de las normas aplicables a cada una de ellas aisladamente consideradas, que han sido formalmente cumplidas, se ha conseguido un resultado que es contrario y vulnera una norma imperativa y que contiene una prohibición. Disminución y aumento de capital, traspasos de las cuentas de reservas, reparto de dividendos, cada una de las operaciones efectuadas fue formalmente correcta y se ajustó a las normas que la regulan, pero el resultado finalmente obtenido supuso vulnerar la norma que limita la disponibilidad de la reserva de revalorización".

La sentencia describe el fraude en estas características: Se aceptan las operaciones realizadas en su naturaleza y se tienen por queridas realizar. Lo que se impugna --dice-- es el resultado que con el conjunto se ha obtenido, porque al amparo de las normas citadas de cada operación (válidas todas) se ha conseguido un resultado que es contrario y vulnera una norma imperativa y que contienen una prohibición.

El Abogado del Estado muestra disconformidad con que ello se haya producido porque la reducción y el aumento de capital, el traspaso de las cuentas de reservas y la distribución de dividendos son todas ellas operaciones ajustadas a Derecho, queridas por los intervinientes conforme a su genuina naturaleza pero que, a través de ellas no se ha procedido en fraude, no se ha utilizado una ley de cobertura ni ningún ardid o estratagema para eludir una norma imperativa prohibitiva.

Se han utilizado los medios normales que el Derecho establece para reglamentar cada operación. Cosa bien distinta es que una de las operaciones queridas, la distribución de dividendos, se haya hecho vulnerando la prohibición temporal del artículo 5.9 del Real Decreto Ley 7/96 . Ahora bien, esa vulneración no se alcanzó por caminos tortuosos, directamente se actuó contra norma prohibitiva, pero, en modo alguno, en fraude de ley según el concepto de la figura tiene acuñada la doctrina.

Se actuó directamente y sin amparo alguno en norma concebida para distinta finalidad.

Así pues, no se está en un caso de fraude de ley (ex. art. 24. LGT /63); se está en un caso de actuación frontal contra una norma imperativa a la que el Código Civil (art. 6.3 ) asocia la consecuencia que establezca la ley. En este caso el Real Decreto Ley 7/96, cuyo artículo 5.9 párrafo segundo establece, no la nulidad del acto sino la pérdida del beneficio, con la consiguiente integración del saldo de revalorización en la base imposible.

Es decir, no ha habido actuación en fraude de ley Se ha actuado abiertamente y con plena conciencia, en contra de ley prohibitiva. Una y otra actuación son bien distintas. La primera puede contener "rodeo"; la segunda, es abierta y sin rodeo o estratagema alguna. La primera impone aplicar la ley eludida; la segunda no altera la ley aplicable, no se cambia, se aplica la querida.

En el caso de autos, no se ha cuestionado que la ley aplicada fue el artículo 5.9, siquiera con las consecuencias que en el precepto se establecen sí se vulneran sus mandatos.

No es menester acudir a la contemplación del conjunto negocial del que derivaría el fraude de ley. Todas las operaciones realizadas respondieron a su naturaleza y finalidad y cada una de ellas se puede concebir aisladamente, siquiera de una de ellas derive actuación contra ley prohibitiva, aunque para la consumación debiera venir precedida de otras legales que permitieron su realización. En el caso de autos la distribución de la reserva de revalorización como beneficios, únicamente se puede articular sobre la base de los que le precedieron (aumento y reducción de capital, traspaso de reservas).

2. La sentencia recurrida explica y justifica que para desvirtuar el resultado de las operaciones realizadas en el ejercicio 2002 por la recurrente el procedimiento a seguir era el previsto para la declaración de fraude de ley que ha hecho la sentencia. Si lo que se pretendía era negar el resultado global de aquellas operaciones, considerándolas de forma conjunta, el procedimiento de calificación no era el adecuado.

La resolución del TEAC partió implícitamente de la base de que la potestad de calificación establecida en el artículo 13 de la LGT 58/2003 constituye una alternativa válida en favor de la Administración tributaria, incluso en los casos en que el conjunto negocial examinado pueda ser incardinado en la figura del fraude de ley, lo cual, como dice la sentencia recurrida, es una tesis errónea porque el artículo 13 LGT no es un instrumento en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas interesadamente, sino para calificar rectamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo a aquélla aplicar el gravamen con arreglo al verdadero negocio celebrado, prescindiendo, si es preciso, de su nomen iuris, esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle. Además falta toda explicación, en los actos recurridos, acerca de qué concretos actos, negocios o contratos han sido objeto de calificación por la Inspección.

En el caso presente, no se trata ya de gravar de modo directo una determinada manifestación de riqueza, o de capacidad económica, puesta de manifiesto en la celebración de determinados actos, contratos o negocios, sino de algo muy distinto; a saber: considerar si una condición legal a la que se subordina el mantenimiento en el tiempo de una ventaja fiscal se ha cumplido o no. Dicho de otra forma más concreta en relación con el caso enjuiciado: si cabe integrar en la base imponible del ejercicio el saldo de la reserva de revalorización respecto del cual no se haya respetado el compromiso de indisponibilidad ( art. 5.9 del Real Decreto-Ley 7/1996 ).

La potestad de calificación no tiene el alcance virtualmente universal que la Inspección le atribuye, en su propio interés, sino un valor más reducido, en tanto que autoriza el gravamen de la riqueza auténticamente puesta de manifiesto, aunque ello no resulte de ese modo de los contratos o negocios celebrados. Pero, sobre todo, no es una potestad en manos de la Administración alternativa de aquélla que le permite la declaración de fraude de ley ( art. 24 de la LGT de 1963 ), de manera que, cuando concurran los requisitos para iniciar el correspondiente procedimiento, éste no podrá ser soslayado ni ser objeto de dispensa acudiendo a la potestad de calificación.

Es determinante en este punto la observación que agudamente hace el voto particular respecto de la valoración conjunta de las operaciones llevadas a término en relación con el capital social, característica del fraude de ley, en el sentido de que es legítima la disposición de la reserva --transcurrido el plazo preciso para ello-- conforme a las previsiones del Real Decreto-Ley 7/1996 si se aplica con la finalidad de llevar a cabo una operación de ampliación de capital, toda vez que el artículo 5.9 del Real Decreto- Ley lo permite, hasta el punto de que la razón por la que se considera inviable esa operación desde el punto de vista fiscal es que, como ha habido simultáneamente un aumento y una reducción del capital, en la misma fecha y por el mismo importe, no puede hablarse en puridad de aumento, en un sentido neto, pues éste habría quedado neutralizado por la previa reducción, dejando intacto el capital social.

Por decirlo con las palabras del informe emitido por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT:

"...Pues bien, de un examen conjunto de los hechos se desprende que tras las dos operaciones simultáneas, de reducción y aumento, el capital permanece inalterado, que es lo que da a entender que no se ha visto reforzada la garantía y solvencia frente a terceros, lo cual constituye la finalidad principal de todo aumento de capital.

Sin embargo, es precisamente esa percepción sinóptica o conjunta de ambas operaciones y las que posteriormente las han complementado para habilitar la posibilidad de repartir un dividendo entre los accionistas, lo que reclama el procedimiento de fraude de ley, habida cuenta que lo que realmente se está haciendo es valorar el acogimiento de una norma de cobertura (la que autoriza libremente a las sociedades la ampliación de su capital social) para burlar la prohibición contenida en una norma de derecho necesario (la que limita temporalmente la disponibilidad de la reserva).

Ello resulta evidente en el referido informe, de valor para interpretar la voluntad administrativa, teniendo en cuenta que la liquidación se inspira en él, donde lucen de modo nítido los requisitos constitutivos del fraude de ley, en el sentido de acogimiento bajo una ley de cobertura para orillar el cumplimiento de un deber fiscal impuesto en una norma imperativa, que sería la ley defraudada:

"...Por consiguiente, resulta claro que la entidad, con su conducta, ha pretendido evitar la norma que impide el traspaso de la cuenta de reserva de revalorización a reservas voluntarias y que igualmente prohíbe su distribución, realizando dos operaciones simultáneas de reducción y aumento de capital que, una vez calificadas adecuadamente, conducen a considerar que la entidad ha realizado una incorrecta disposición de la cuenta de reserva de revalorización en el ejercicio 2002, de lo que se derivan las consecuencias previstas en el párrafo segundo del apartado 9 del artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996 ".

Se comparta o no tal afirmación, lo que resulta claro es que para determinar que se ha pretendido eludir la norma que prohíbe el traspaso de la cuenta de reserva de revalorización a reserva voluntaria y que, además, prohíbe su distribución, que es la tesis mantenida por la Inspección, es preciso acudir al procedimiento de fraude de ley, pues es la única consecuencia lógica que deriva de ese planteamiento. Es decir, según la percepción de los negocios emprendidos, efectuada de modo conjunto, estaríamos ante un verdadero arquetipo del fraude de ley, lo que hace aún más extraño y sorprendente que se decidiera no seguir ese procedimiento y, en su lugar, se acudiera a la incorrecta solución del principio de calificación.

El Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, estableció en su artículo 5.9 que el saldo de la cuenta Reserva de revalorización será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración Tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de cierre del balance en el que consten las operaciones de actualización, en la forma que reglamentariamente se determine. Una vez efectuada la comprobación o transcurrido el plazo para realizar la misma, el saldo de la cuenta podrá destinarse a la eliminación de resultados contables negativos, a la ampliación del capital social o, transcurridos 10 años contados a partir de la fecha de cierre del balance en el que se reflejaron las operaciones de actualización, a reservas de Libre disposición. Dichas reservas darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos prevista en el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La afectación del saldo de la cuenta Reserva de revalorización del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, a finalidades distintas de las previstas en el párrafo anterior, determinará la integración del mismo en la base imponible del período impositivo en el que dicha aplicación se produjo, no pudiendo compensarse con dicho saldo las bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores (...)".

En desarrollo del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996 se dicta el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, cuyo artículo 15 regula el "destino del saldo de la cuenta "Reserva de revalorización del Real Decreto-ley 7/ 1996, de 7 de junio". En el mismo, después de recoger los tres destinos mencionados --eliminar los resultados contables negativos, ampliación de capital, reservas de libre disposición transcurridos diez años computados de la forma dicha--, indica en su apartado 2 que el saldo de la mencionada cuenta "no podrá ser distribuido, directa o indirectamente, a menos que la plusvalía haya sido realizada, entendiéndose que así ha sido cuando: a) los elementos patrimoniales actualizados hayan sido contablemente amortizados en la parte correspondiente a dicha amortización; b) los elementos patrimoniales actualizados hayan sido transmitidos o dados de baja en los libros de contabilidad".

De la regulación legal resulta la posibilidad, una vez transcurridos los tres años a que se refiere el artículo 5.9 del Real Decreto- Ley 7/1996 , tras ser comprobado y aceptado el saldo por la Inspección de los Tributos, de efectuar una ampliación del capital social con cargo a esa reserva. Esto es, se admite una disponibilidad limitada del saldo de la reserva, que podrá ser destinado, entre otras finalidades, a "... b) Ampliación del capital social".

Ahora bien, negar que el destino a la ampliación de capital no lo es tal en función de que esa ampliación no ha sido neta, sino el resultado de reequilibrar el capital social tras una reducción por la misma cantidad, no puede hacerse sólo, como dice la sentencia recurrida, con el ejercicio un tanto alambicado de la potestad de calificación tan ligeramente empleada, sino que entraña prima facie la recíproca puesta en conexión de unos negocios con otros para extraer de todos ellos que la finalidad perseguida era otra distinta a la que un examen meramente aislado permitiría suponer. Pues bien, ese gravamen conforme a la aplicación de la ley defraudada (no otra cosa es considerar que ha habido un acto de disposición no destinado a la ampliación de capital, sino a la conversión en reservas voluntarias y, tras las modificaciones contables precisas, la distribución de un dividendo entre los socios) es el que constituiría, de seguirse el propio hilo argumental propuesto por la Inspección, una actuación seguida en fraude de ley, para cuya apreciación y aplicación de los efectos jurídicos fiscales que le son propios no podría dejar de incoarse y resolverse el procedimiento ad hoc del artículo 24 de la LGT de 1963 .

En definitiva, la liquidación de la Inspección declara el fraude de ley (en sentido sustantivo) sin haberlo declarado (en sentido formal), esto es, sin haber observado la exigencia legal de seguir el procedimiento contradictorio necesario para llevar a cabo dicha declaración, conforme a lo establecido en el artículo 24.1 LGT de 1963 , aplicable al caso por razón de la aplicación de la norma transitoria de la Ley vigente, a cuyo tenor: "1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado".

No habiendo obrado así la Inspección, procede la anulación del acto de liquidación impugnado, en cuanto al ajuste derivado de la indebida aplicación del saldo de la reserva de revalorización, por no haberse seguido el procedimiento legalmente establecido.

Para determinar la necesidad del procedimiento la sentencia de instancia se basa, de una parte, en la existencia de ciertos indicios racionales de que tales negocios podrían haberse celebrado con la finalidad de soslayar la aplicación de una norma imperativa, precisamente la relativa a la indisponibilidad de la reserva de revalorización; de otra parte, en la coherencia lógica que tendría seguir ese procedimiento a partir de los datos y circunstancias constatados por la propia Inspección, para los que no sería suficiente el ejercicio de la potestad de calificación del artículo 13 de la Ley 58/2003 , que está pensada para otras finalidades distintas, habida cuenta que la Inspección pone de relieve ciertos hechos y los valora de una manera determinada, conforme al patrón dogmático del fraude de ley, esto es, suponiendo su conformidad a Derecho si se los observa separadamente, pero también su finalidad defraudatoria si son objeto de un examen conjunto.

A tal respecto, es sumamente expresiva la afirmación efectuada a propósito de esta cuestión en el voto particular formulado a la resolución del TEAC:

"Lo que la Inspección afirma es que, examinados en su conjunto, por un lado carecen de lógica y no cumplen la función que les es propia (no existió voluntad de reducir el capital, pues éste finalmente queda en la misma cuantía; ni se ve reforzada la garantía y solvencia frente a terceros, por lo que tampoco se cumple la finalidad propia del aumento de capital); y, por otro lado, el único resultado realmente obtenido es una variación de las cuentas de reservas equivalente a un traspaso de la de revalorización a la de reservas voluntarias, obviando la norma que impide disponer de ella antes del plazo de diez años para finalidades que no sean las previstas en la ley, entre las que desde luego no está la de su traspaso a las de libre disposición, que, por el contrario, se excluye expresamente en el artículo 5º.9 del Real Decreto-Ley 7/1996 ".

"Así las cosas, es claro que se está en un caso en el que la Inspección entendió (y a la vista de lo sucedido se comprende que fuese así) que examinados conjuntamente los actos realizados por la sociedad, resultan artificiosos y el único efecto relevante que produjeron fue el ahorro fiscal, al evitar la tributación como ingreso del importe de la reserva de revalorización indebidamente aplicada (artículo 5º.9 citado)".

En otras palabras, el procedimiento especial tiene por objeto característico el reunir los elementos de convicción necesarios para, en su caso, determinar que los negocios jurídicos examinados de forma global han podido ser celebrados en fraude de ley, con las consecuencias jurídico-tributarias que los apartados 2 y 3 del artículo 24 de la LGT de 1963 prevén, basados en el restablecimiento de la normalidad fiscal alterada mediante las operaciones fraudulentas, todo lo cual se establecería en un acto final de ese procedimiento, al que se ha de llegar previa audiencia y defensa del interesado, que es trámite específicamente previsto en el apartado 1.

No se trata, pues, de cumplir formalmente un trámite inocuo para declarar a toda costa el fraude de ley, conforme a un prejuicio del resultado previsible del procedimiento concebido con anterioridad a la apertura de éste, sino justamente el de seguir el procedimiento para dar respuesta a esa interrogante, que bien podría ser la declaración de fraude de ley, lo que abriría la puerta a la regularización, como concluirlo mediante un acto final en que se apreciase eventualmente la ausencia de motivos para efectuar tal clase de declaración.

El recurso de ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. se funda en que la sentencia incurre en infracciones tipificadas en el artículo 88.1 como motivos de casación . Concretamente, se funda en que la Audiencia Nacional infringió las siguientes normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate en el recurso 51/2010:

1. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , en cuanto la sentencia recurrida infringe el artículo 217.1 .e de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003, así como el artículo 62.1.e) de la Ley 30/92 Reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común, en relación con el artículo 24 de la Ley General Tributaria , por considerar la sentencia de instancia el acto administrativo anulable, a pesar de tratarse de un Acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido En consecuencia, la sentencia de instancia debería haber declarado el acto administrativo nulo de pleno derecho.

2. ) Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , en relación con la Deducción por actividades exportadoras, la Sentencia igualmente vulnera el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que regula la deducción por actividades exportadoras y la Jurisprudencia de esta Sala en relación con el referido precepto.

3. ) Incurre la sentencia en el motivo previsto en la letra c) del artículo 88.1, al infringir las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional , al existir incongruencia interna entre lo manifestado en los fundamentos de derecho tercero y cuarto, en los que se pronuncia (compartiendo el voto particular de la resolución del TEAC recurrida), respecto a que el razonamiento de la Inspección para justificar la regularización pretendida a ABERTIS es un supuesto "evidente y claro" de fraude de ley, siendo incomprensible que no se articulara el procedimiento de fraude de ley ad hoc previsto en la ley, y, por otro lado, razonar como elemento esencial para concluir que no se aprecia la nulidad de pleno derecho solicitada en la demanda, en que no estamos en un supuesto de "manifiesta, clara y grosera omisión del procedimiento" (FD Sexto).

4. ) Incurre la sentencia en el motivo previsto en la letra c) del artículo 88.1, al infringir las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional , al existir una incongruencia interna en la sentencia de instancia, que si bien entiende que debiera haberse iniciado un expediente de fraude de ley, posteriormente, contraviniendo su propio literal, prejuzga la existencia del fraude de ley.

1. En el primer motivo de casación de ABERTIS INFRAESTRUCTURA S.A. se denuncia que la sentencia de instancia vulnera, en su Fundamento de Derecho Cuarto, los artículos 217.1.e) de la Ley General Tributaria y 62.1.e) de la Ley 30/1992 , al no reconocer que, en la medida que la Inspección ignoró el procedimiento legalmente establecido, el acuerdo de liquidación origen último de la presente controversia es nulo de pleno derecho.

Como indica la sentencia recurrida, resulta "evidente" que la Inspección debió seguir el procedimiento previsto para la declaración, en su caso, de la concurrencia de fraude de ley en la actuación de ABERTIS. Es decir, la propia Audiencia Nacional reconoce que la Inspección ignoró de forma palmaria el procedimiento legalmente establecido.

No obstante, con posterioridad, en el Fundamento de Derecho Sexto intenta justificar que no procede declarar la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de Liquidación.

Las conclusiones alcanzadas por el Tribunal de instancia son incorrectas porque tanto del texto de la propia sentencia, como del voto particular incorporado a la resolución del TEAC, se desprende que el incumplimiento de la inspección fue evidente.

De forma contraria a lo que sorprendentemente acaba concluyendo la Audiencia Nacional, lo cierto es que la necesidad de instruir un expediente de fraude de ley resultaba evidente a la vista del razonamiento lógico que la Administración hizo de las operaciones analizadas.

La transcendencia de la figura del fraude de ley y la necesidad de garantizar los derechos de los obligados tributarios durante su tramitación motivó que el mismo fuese objeto de una regulación independiente a cargo del Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio.

El procedimiento regulado en el citado Real Decreto, esencialmente garantista de los derechos de los obligados tributarios, preveía la necesidad de redactar un informe por parte de la Inspección, conceder un trámite de audiencia al interesado, la intervención del Director General del ramo que en cada caso pudiera proceder, etc.

Este evidente incumplimiento del procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979 constituye, a juicio de la recurrente ABERTIS, que se prescindió absolutamente del procedimiento legalmente establecido para regularizar su situación.

La recurrente ABERTIS no alcanza a comprender como, si se establece la necesidad de seguir un determinado procedimiento para declarar el fraude de ley, su falta de aplicación no puede considerarse un incumplimiento claro, manifiesto y ostensible del procedimiento legalmente establecido.

Tampoco obsta a la conclusión defendida por ABERTIS que la declaración del fraude de ley constituya un acto de trámite respecto del acto de liquidación.

Por todo ello, en la medida que la sentencia de la Audiencia Nacional incumple de forma flagrante los artículo 62.1.2) de la Ley 30/1992 y 217.1.e) de la Ley 58/2003 , la misma debe casarse y anularse, reconociendo que el acuerdo de liquidación origen último de la presente controversia es nulo de pleno derecho al haberse dictado prescindiendo totalmente del procedimiento establecido.

2. Se plantea en este motivo de casación si el haberse dejado de utilizar por la Inspección el procedimiento de fraude de ley determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada sin la previa integración de ese elemento procedimental ( art. 217.1.e) de la LGT de 2003 , en relación con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 ).

Compartimos el criterio de la Sala de instancia de considerar que estamos en presencia de una mera nulidad o anulabilidad de las previstas en el artículo 63 de la Ley 30/1992 porque no estamos ante una manifiesta, clara y grosera omisión del procedimiento seguido, sino ante una conclusión sobre la procedencia de haberlo observado, a la que se llega tras efectuar un razonamiento de alguna complejidad, lo que pugna en cierta medida con la notoriedad de los vicios determinantes de la nulidad radical, según viene exigiendo una reiterada jurisprudencia.

Pero es que, además, no cabe confundir el procedimiento seguido para la determinación de la deuda tributaria, que es el procedimiento de inspección regulado en los artículos 141 y siguientes de la LGT y sus concordantes del Reglamento de aplicación de los tributos de 2007 --Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos--, con el procedimiento para determinar el fraude de ley, que tiene un papel instrumental o accesorio del primero, en tanto se dirige a la obtención de un acto administrativo de trámite -si bien cualificado y susceptible por ende de impugnación autónoma-, que juega como presupuesto o antecedente necesario de la regularización, razón por la cual predomina en él su dimensión sustantiva sobre la procedimental y, desde la perspectiva de su incumplimiento, se trata más bien de una infracción material del ordenamiento jurídico ( art. 63 Ley 30/1992 ) que de la omisión de un procedimiento sólo indirectamente encaminado a la determinación de la deuda tributaria o, si se quiere, de un procedimiento que desemboca en otro.

En este sentido se ha decantado la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, siendo de destacar la doctrina contenida en las recientes sentencias de 14 de junio de 2012 (4 sentencias, dictadas en los recursos de casación nº 6219/2009 ; 2413/2010 6386/09 y 5043/2009) en las que se declaraba lo siguiente:

"Insisten los demandantes en alegar la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, si bien en este caso lo fundamentan en la nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación incoadas por Acuerdo de fecha 17 de octubre de 1994 , al entender que el plazo de prescripción no puede entenderse interrumpido por las citadas actuaciones ni por ninguna de las practicadas en su seno ni por la liquidación de 15 de febrero de 1996 que las culminó, por haber resuelto el TEARC en resolución de 10 de marzo de 1999 que todas ellas fueron actuaciones nulas y por tanto no válidas en derecho ni con virtualidad interruptiva del cómputo de plazo de prescripción".

"La respuesta a la cuestión planteada ha de partir del error en que incurren los recurrentes al afirmar que la Resolución del TEARC de 10 de marzo de 1999 declaró nulas las actuaciones inspectoras y la liquidación impugnada ante dicho órgano económico-administrativo, pues el tenor del fallo de la mencionada Resolución, al estimar en parte la reclamación, declara la anulación, que no la nulidad, de la liquidación recurrida, declaración que hace ineficaz la argumentación desplegada porque resulta trascendente a efectos de la interrupción de la prescripción la diferencia entre actos nulos y anulables, pues, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, solo cabe negar eficacia interruptiva de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho".

"De esta manera, la primitiva acción administrativa iniciada al incoarse las actuaciones inspectoras dirigidas a la liquidación ulteriormente anulada, configura el hecho interruptivo de la prescripción contemplado en el artículo 66.1.a) de la LGT 1963 , al establecer que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible....", lo que en consecuencia determina que no se haya producido la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria relativa al IRPF ejercicio 1988, cuyo dies a quo hay que situar en el 30 de noviembre de 1989, toda vez que con anterioridad a la expiración del plazo de cinco años aplicable al presente caso se habían iniciado las actuaciones de comprobación e investigación descritas con anterioridad".

"Una segunda argumentación pretende igualmente que se declare la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria, al entender que las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la liquidación posteriormente anulada incurrían en nulidad de pleno derecho al haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, al haber declarado el TEARC en su Resolución de 10 de marzo de 1999 que la Administración se equivocó de procedimiento al dictar la liquidación en actuaciones inspectoras ordinarias cuando lo procedente hubiera sido, según su propios términos, dictarla en el seno de un expediente especial de fraude de ley".

"Incide, la parte recurrente en sostener, a fin de fundamentar la causa de nulidad alegada, la nulidad de la liquidación, cuando ya ha quedado expuesto que la Resolución del TEARC la anuló por causa de anulabilidad que no de nulidad, lo que ya haría decaer ab initio este motivo impugnatorio, rechazo que además viene refrendado por lo que ya hemos expresado en el penúltimo párrafo del fundamento de derecho tercero de la presente sentencia al sostener que el expediente especial de fraude de ley del articulo 24 de la LGT 1963 no deja de ser una derivación del ordinario, en torno a los mismos hechos y por tanto perfectamente integrable en el procedimiento general de comprobación e investigación, conclusión que determina que no se pueda apreciar la causa de nulidad invocada consistente en haber dictado el acto de liquidación prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues las notas de gravedad y trascendencia de las que esta revestida esta causa de nulidad no resultan concurrentes en este caso, atendidas las notas que hemos descrito y que relacionan al procedimiento ordinario de comprobación e investigación con el de fraude de ley" (F. de D. Quinto).

No se escapa a la Sala que la pretensión de nulidad de pleno derecho tendría por objeto evitar todo posible efecto interruptivo de la prescripción que pudiera apreciarse en las actuaciones seguidas, en que no se ha declarado, en el procedimiento previsto ad hoc , el fraude de ley, conforme a lo expuesto, de suerte que, si partimos de que esa omisión del procedimiento ha sido completa y absoluta, hasta el punto de que el acto final del procedimiento inspector, la liquidación, adolecería por ello de nulidad de pleno derecho, entonces nada de lo actuado en vía inspectora habría provocado efecto interruptivo alguno de la prescripción que, al seguir corriendo sin obstáculo paralizador de clase alguna, impediría ahora comprobar de nuevo el ejercicio concernido por la regularización que nos ocupa.

Sin embargo, al margen de toda otra consideración, la jurisprudencia citada, plasmada en las sentencias a que hemos hecho referencia, todas de 14 de junio de 2012, impide compartir ese criterio, entre otras consideraciones porque no estamos en presencia de una causa de nulidad de pleno derecho por haberse dictado el acto recurrido prescindiendo de modo total y absoluto del procedimiento legalmente establecido, conforme a lo que hemos señalado con anterioridad, sino ante una causa de anulabilidad del artículo 63 de la Ley 30/92 .

En su segundo motivo de casación, ABERTIS alega que la sentencia recurrida vulnera el artículo 34.1.a) de la LIS 43/1995 que regula la deducción por actividades exportadoras.

Como señala la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, la regularización practicada respecto del ejercicio 2002 por el concepto de Deducción de Actividades Exportadoras (en adelante, DAEX), trae causa de unas actuaciones de comprobación previas seguidas respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

Disconforme con la regularización practicada respecto del ejercicio 2001, ABERTIS procedió a su impugnación, habiendo impugnado ante esta Sala del Tribunal Supremo la sentencia 29 de noviembre de 2012 de la Audiencia Nacional desestimatoria del recurso 378/2009 interpuesto por Abertis.

Pues bien, por lo que se refiere a la deducción por actividades exportadoras llevadas a cabo en el ejercicio 2001 y aplicadas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal del grupo 55/2002, en el ejercicio 2002, la sentencia de 29 de noviembre de 2012 (rec. nº 378/2009), dictada por la misma Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , precisamente sobre los mismos hechos, en relación con la impugnación llevada a cabo por la recurrente respecto a la liquidación girada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, en que tal actividad exportadora habría tenido lugar, se ha ocupado de las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en el ejercicio 2001 por ÁUREA que fueron objeto de regularización en el acta de disconformidad A02 n° 71267344, la cual fue confirmada posteriormente en la liquidación practicada al respecto el 6 de julio de 2007, que confirma la propuesta contenida en dicha acta y ratifica la improcedencia de la deducción.

En aquella ocasión la única cuestión que se discutía se ceñía a determinar la procedencia de las deducciones por actividades exportadoras que la entidad recurrente se aplicó en el ejercicio 2001 (5.516.871,32 €) y que fue declarada improcedente por la Inspección.

En aquel supuesto, las deducciones afectaban a dos tipos de actividades desarrolladas unas en Argentina y otras en Colombia.

Según las manifestaciones de la entidad, las inversiones habían consistido en la compra de un 28,34% de la entidad argentina Autopistas del Sol SA. (Ausol), un 65% de la colombiana Compañía Desarrollo Aeropuerto El Dorado (Codad), junto con sendos contratos de prestación de asistencia técnica.

"Por lo que respecta a las inversiones en la compañía argentina, no existe discrepancia entre las partes respecto del cumplimiento del requisito del porcentaje mínimo de participación del 25% del capital, centrándose no obstante la discusión en la acreditación de la actividad exportadora, que según la parte actora consistió en la prestación de servicios de dirección y administración de Ausol prestados a través de una UTE de la que era socio Áurea, así como servicios de asistencia técnica en base a un contrato privado de 28 de julio de 2001".

"En orden a la acreditación de tales servicios, ha de partirse, en primer término de que la prueba, según ha sido señalado de forma reiterada por la Sala, es de la incumbencia de la parte que pretende su deducción, y en segundo término, y en este caso concreto, al existir vínculos entre ambas entidades, y como ha señalado la jurisprudencia, debe exigirse una especial actividad probatoria, habida cuenta que nos encontramos ante el disfrute de una deducción, que como beneficio fiscal, debe ser objeto de interpretación restrictiva, máxime cuando se trata de servicios de asistencia prestados por empresas nacionales con filiales extranjeras, que exigen un control especial sobre la efectiva realidad de los servicios".

Por lo que respecta a las inversiones efectuadas en la entidad colombiana Codad, la Inspección, a diferencia de lo que sucedía en el supuesto argentino, rechaza la concurrencia del primero de los requisitos, a saber, "que la participación sea como mínimo del 25% del capital social", al entender que a 31 de diciembre de 2001, Áurea solo ostentaba el 19,99% del capital, logrando el 25% en 2002.

La cuestión litigiosa es, por tanto, y como cuestión previa, el momento en que tuvo lugar la transmisión de las acciones, siendo el criterio de la Inspección, posteriormente ratificado por el TEAC, que ésta se produjo en el ejercicio 2002 que es cuando tiene lugar la tradición de las acciones.

Una vez planteado el objeto de debate, el correcto enjuiciamiento de la cuestión debatida, exige partir de la interpretación que por este se ha hecho del contenido del artículo 34 de la LIS .

Así la sentencia de 16 de febrero de 2012 (casa. nº 2909/2009 ) ha declarado que la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

Por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Así lo hemos mantenido en la sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. casa. núm. 5544/2007 ) al señalar que "en todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto", en particular, a) "que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales"; b) "que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce"; y c) "que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora".

Sobre la mencionada deducción nos hemos pronunciado en las sentencias de 15 de junio de 2011 ( casa. núm. 2125/2007 ) y 9 de febrero de 2012 ( casa. 1286/2008 , 2779/2008 y 3276/2008 ).

En este caso en el que está en discusión la deducción por actividades exportadoras en el ejercicio 2002, empezando por la inversión argentina, en primer término, la fecha del supuesto contrato suscrito en junio de 2001 ofrece dudas ya en cuanto a la fecha, por cuanto se trata de un documento privado, en una de cuyas cláusulas se expresa que se somete a la legislación argentina y más concretamente a la obligación de someter el contrato a registro y eventual autorización ante el Instituto Nacional de Tecnología Industrial de la República Argentina, lo que resulta incumplido por parte de Áurea, dato relevante puesto que se trata de una obligación contenida en el propio contrato, existiendo además constancia de que, en otro contrato de asistencia técnica suscrito entre Abertis y Ausol en julio de 2005, sí que se comunica e inscribe ante las autoridades argentinas".

"Por otro lado, no se acreditan pagos contabilizados en Áurea derivados de dicho contrato. Por el contrario, la propia recurrente reconoce que los servicios se prestan por la UTE radicada en Argentina y con personal propio de la UTE, constando igualmente imputación de rentas en Áurea procedentes de su participación en la UTE y así figura en las declaraciones del representante de Abertis ante la Inspección, quien reconoce igualmente que dicho personal se incorporó a Ausol a partir del 1 de mayo de 2005. Las únicas pruebas aportadas para acreditar la existencia de los servicios (para el ejercicio regularizado 2001), son un Protocolo de reconocimiento de deuda de 2005 y una factura emitida en 2006, así como una simple referencia en las cuentas anuales de Áurea de un coste de 200.000 dólares y un saldo mantenido a 31 de diciembre de 2001 con Áurea por este mismo importe".

"Debe indicarse que según el contrato privado de 1 de junio de 2001 aportado por Abertis al expediente, Áurea adquirió el 28,34% de las acciones de Ausol, haciendo constar en dicho contrato que el interés en su adquisición radicaba en acceder de este modo al control de la sociedad; y que dicha inversión había sido comunicada por Áurea al Ministerio de Economía español, especificando que el motivo de tal inversión era hacerse con el control de Ausol y es a continuación de dicha compra cuando se suscribió el convenio de cesión a favor de la sucursal argentina de Áurea de las participaciones en la UTE, por lo que parece obvio que la sucursal argentina fue creada de forma instrumental por ser la única forma en que, conforme a la ley argentina, una sociedad extranjera pudiera participar en la UTE, pero sin que dicha sucursal contara con capital ni personal propio, siendo a partir de este momento, a mediados de 2001, cuando la recurrente afirma haber prestado desde España servicios de asistencia técnica a Ausol".

"Sin embargo, la propia Abertis en la declaración del Impuesto del ejercicio 2001, declaró que sólo el 19% de la inversión efectuada en Ausol había tenido como retorno ingresos derivados de prestación de servicios de asistencia técnica.

"En base a lo anterior, deben confirmarse las conclusiones alcanzadas por la Inspección y el TEAC, por cuanto, no resulta acreditada la real prestación de los servicios de asistencia técnica por parte de la entidad española, y por ende tampoco la existencia de actividad exportadora, lo que viene corroborado por las propias declaraciones de la entidad en diversas comunicaciones a organismos oficiales, en que declaraba que el objetivo de la inversión era la toma de control de la entidad extranjera, sin hacer referencia alguna a la finalidad exportadora".

En cuanto a la inversión efectuada en la empresa colombiana Codad, la conclusión ha de ser la misma, aunque por razones distintas, pues con carácter previo debe abordarse la cuestión relativa a si la supuesta inversión (transmisión de las acciones de Dragados a Áurea) se efectuó en el ejercicio 2001, en el momento de la firma del contrato, como sostiene la recurrente, o por el contrario dicha transmisión no se produce hasta 2002, cuando el contrato suscrito surte plenos efectos al ser inscrita la transmisión de las acciones en el Libro registro de acciones".

"Para determinar esta importante cuestión no hay que atender a si resulta aplicable el Derecho español o el colombiano, sino, en primer término, a las propias cláusulas que se establecen en el contrato, y en el que, según se ha expuesto (expositivo III), se recogía una condición suspensiva "... de acuerdo con los estatutos sociales de Codad las acciones de la compañía son libremente negociables pero no se producen efectos respecto de la sociedad ni de terceros hasta su inscripción en el libro de registro de acciones que se hará con orden escrita del enajenante mediante carta de traspaso o endosos".

En el caso que ahora se examina, debe confirmarse en este extremo el criterio de la Inspección, ratificado por el TEAC, que viene avalado no sólo por el contenido de la expresada cláusula contractual, cuyo contenido es claro y preciso, por lo que no sólo obliga a las partes, sino que no puede oponerse frente a terceros, como es en este caso la Hacienda Pública, sino que tal decisión se apoya en hechos y datos relevantes obrantes en el expediente, como las manifestaciones en la Asamblea General de Accionistas celebrada en marzo de 2002, y en la que por parte de la mercantil Dragados, vendedora de las acciones, se manifiesta ser propietaria del 64,99 %, lo que evidencia que la propia vendedora de las acciones no considera transmitida la propiedad de las mismas hasta el cumplimiento de la condición suspensiva pactada, lo que se produce, en el momento de la inscripción de las acciones en el Libro registro por lo que la participación de Áurea, en el ejercicio 2001 se limitaba al 19,99% (en consecuencia inferior al 25% exigido por el art. 34 de la LIS ) , como así consta en la atribución del número de acciones a cada socio en función de su participación, y sólo se adquiere un porcentaje superior al 25% en el ejercicio 2002, cuando se cumplen los requisitos impuestos en la condición suspensiva obrante en el contrato, y por ello de carácter obligatorio par las partes contratantes".

"A mayor abundamiento, y aun en el hipotético supuesto (a los solos efectos dialécticos), de que se estimara la pretensión de la parte en este punto, tampoco se cumplen en lo referente a la inversión en Colombia los otros dos requisitos contenidos en el artículo 34, y respecto de los que, de forma reiterada el Tribunal Supremo ha señalado su exigibilidad.

Cabe añadir a las anteriores consideraciones que este Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2010 , desestimó el recurso de casación nº 4397/2007 , interpuesto por la propia entidad ABERTIS aquí recurrente contra la sentencia de la misma Sala y Sección de 30 de mayo de 2007 , en que se examinó la legalidad de los actos administrativos referentes al ejercicio 2000, precedente del que ahora nos ocupa a estos efectos, también en lo relativo a la actividad exportadora, dejando definitivamente sentados diversos conceptos interpretativos en relación con el artículo 34 de la LIS de los que no se puede prescindir para el enjuiciamiento de este asunto. Así en el F. de D. Cuarto decía:

El artículo 34 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , después de la modificación operada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, disponía:

"La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

1. El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por ciento del capital social de la filial. En el periodo impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos periodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora...".

Bajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, recurso de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el artículo 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el artículo 34 tiene como ilustrativo rótulo "Deducción por actividades de exportación"; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización de actividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios", por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el artículo 92 , en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.

En definitiva, aunque la redacción de la norma legal no es muy afortunada, como consideró el TEAC en su resolución para unificación de doctrina de 27 de febrero de 2004, "puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos", una interpretación teleológica obliga a entender que el art. 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, específico y determinado, favorecer las actividades de exportación de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español. Al ser éste el espíritu de la norma, tal como reza el título del precepto, configurándose la base de la deducción sobre el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido con tales actividades, el motivo no puede prosperar, sin que por el hecho de que la realización de la inversión sea prácticamente simultánea con la formalización de un contrato de prestación de servicios a la sociedad adquirida pueda entenderse cumplido el referido requisito".

La doctrina de la sentencia de 30 de junio de 2010 ( casa. 4397/2007 ) fue reiterada por la sentencia de 22 de noviembre de 2012 , recaída en el recurso de casación 735/2010 , promovido por la misma ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A., si bien el objeto del recurso no era estrictamente la cuestión de la deducción por actividad exportadora inspectora.

Por lo expuesto, procede rechazar este motivo.

1. ABERTIS formula su tercer motivo de casación al amparo del motivo previsto en la letra c) del artículo 88.1, al infringir las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional , al existir incongruencia interna entre lo manifestado en los fundamentos de derecho tercero y cuarto y el contenido del Fallo.

La sentencia de la Audiencia Nacional recurrida es a juicio de la entidad recurrente, un claro exponente de incongruencia interna. Así, en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, la Audiencia Nacional pone de manifiesto que el razonamiento de la Inspección para justificar la regularización pretendida a la recurrente es un supuesto "evidente y claro" de fraude de ley, indicando que la Inspección "declara el fraude de ley (en sentido sustantivo) sin haberlo declarado (en sentido formal), esto es, sin haber observado la exigencia de seguir el procedimiento contradictorio necesario para llevar a cabo dicha declaración... "para acabar concluyendo, erróneamente, que no procede declarar nulo de pleno derecho el Acuerdo de Liquidación por cuanto no estamos en un supuesto de "manifiesta, clara y grosera omisión del procedimiento".

Resulta evidente que nos encontramos en un supuesto de incongruencia interna de la sentencia, dado que por un lado se indica claramente que el procedimiento que debió seguirse fue el de declaración de fraude de ley, exponiendo que "según la percepción de los negocios emprendidos, efectuada de modo conjunto, estaríamos ante un verdadero paradigma del fraude de ley, lo que hace aún más extraño y sorprendente que, razones ciertamente ignoradas, se decidiera no seguir ese procedimiento y, en su lugar, se acudiera a la francamente inapropiada figura del principio de calificación. Y posteriormente concluye que no estamos en supuesto de nulidad de pleno derecho so pretexto que "no estamos ante una manifiesta, clara y grosera omisión del procedimiento seguido, sino ante una conclusión sobre la procedencia de haberlo observado, a la que se llega tras efectuar un razonamiento de alguna complejidad".

2. El tratamiento y suerte de este motivo de casación está vinculado a la posición que hemos adoptado en el primer motivo de casación de ABERTIS donde ya discurrimos acerca de si, al haberse dejado de utilizar por la Inspección el procedimiento de fraude de ley, estábamos en presencia de una nulidad de pleno derecho o de una mera anulabilidad de las previstas en el artículo 63 de la Ley 30/1992 .

Al haber llegado entonces a la conclusión de que no estábamos en presencia de una causa de nulidad de pleno derecho, sino ante una causa de anulabilidad, el planteamiento de este tercer motivo de casación de ABERTIS carece de sentido y debe ser desestimado.

ABERTIS articula su cuarto motivo de casación al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , alegando que la sentencia ha infringido de nuevo el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción , al existir una incongruencia interna en la sentencia de instancia.

Con base en los mismos Fundamentos de Derecho que los expuestos en el motivo anterior, la Sentencia de instancia también es incongruente, en la medida que si bien anula la resolución del TEAC manifestando que no se pronunciará sobre el resto de cuestiones planteadas, contraviniendo su propio literal, prejuzga la existencia del fraude de ley (en su Fundamento de Derecho Séptimo).

No podemos compartir la tesis de la recurrente desde el punto y hora en que la anulación del acto de liquidación impugnado por no haberse seguido el procedimiento para la declaración del fraude de ley no prejuzga, como dice paladinamente la sentencia impugnada, que los actos de reducción y ampliación de capital, así como aquellos otros que facilitaron la distribución de dividendos entre los socios, se hayan producido o no en fraude de ley. No hay, pues, la incoherencia interna que indebidamente denuncia la recurrente.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar los recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado y por ABERTIS INFRAESTRUCTURAS S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas a los recurrentes ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente los recursos, si bien en este caso, al haber desestimado el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y por ABERTIS INFRAESTRUCTURAS, se compensan las costas a imponer a cada recurrente que ha visto desestimado totalmente su recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN