STS, 10 de Julio de 2014

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se instruyó, con fecha 26 de febrero de 2008,Acta modelo A02 y número de referencia 71404822 relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002-03-04, en la cual se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, consignando los datos que se detallan a continuación, (Euros):

Base imponible 0 -3.717.337,15 - 21.578.292,17

Cuota ejercicio - 8.885,48 - 221,86 4.946,27

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes que se hacen constar en el Acta indicada:

--OPERACIÓN DE FUSIÓN: En el ejercicio 2001 el obligado tributario tenía como denominación social XSTRATA SPAIN S.L., teniendo una participación del 98,29 por 100 en la sociedad ASTURIANA DE ZIN, S.A. cuyo coste de adquisición era de 511.415.183,14 euros. Con fecha 17 de diciembre de 2001 los órganos de gobierno de las entidades referidas acordaron una operación de fusión en la que XSTRATA SPAIN, S.L. absorbió a ASTURIANA DE ZINC, S.A. Los acuerdos fueron elevados a escritura pública el 22 de enero de 2002 que fue inscrita en el Registro Mercantil el 28 de febrero del misma año. En ese momento los fondos propios de ASTURIANA DE ZINC SA eran 213.534.590,12 euros. Tras la absorción la adquirente cambió su denominación por la de ASTURIANA DE ZINC S.L., modificando a continuación su forma societaria a sociedad anónima, con lo que tomó la denominación y forma de la sociedad absorbida.

--RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: En los ejercicios 2002, 2003 y 2004 se han contabilizado resultados extraordinarios derivadas de bajas de inmovilizado material.

ACTAS DE INSPECCIÓN: En la autoliquidación practicada en el ejercicio 2004 se realizó una corrección al resultado contable de 434.946,97 euros.

DEDUCCIONES DE LA CUOTA: El obligado tributario ha consignado deducciones de la cuota en concepto de empresa exportadora, correspondientes a los gastos en que ha incurrido ASTURIANA DE ZINC, S.A. en relación a la Feria de Muestras de Gijón, sin que, a juicio de la Inspección actuaria, haya resultado acreditada relación alguna entre la participación en la Feria y la actividad exportadora.

SUBROGACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES: En el acta instruida a la sociedad absorbida el 21-12-2004 por el Impuesto sobre Sociedades, que fue suscrita en conformidad, se determinaron los importes de las bases negativas pendientes de compensar correspondientes a los ejercicios 1993, 1994, 1996 y 1999 y las deducciones de las cuotas pendientes de aplicar correspondientes a los ejercicios 1996, 1998, 1999 y 2000.

DIVIDENDO DE AUSTRALIA: Durante los citados ejercicios en la determinación de la base imponible a partir del resultado contable el obligado tributario ha practicado correcciones negativas en concepto de exención para evitar la doble imposición económica internacional prevista en el artículo 21 del TRLIS por las siguientes importes: (euros)

2002: - 7.326.492,35

2003: - 64.588.792,56

2004: - 65.549.302,28

La entidad pagadora de los rendimientos es AZSA HOLDING PTY LTD, sociedad residente en Australia y participada al 100 por 100 por el obligado tributario. Dichas acciones corresponden a una emisión especial emitida para eliminar una deuda contraída con la sociedad matriz por la cesión de ésta a su filial australiana de negocios mineros en dicho país. Las acciones se denominan "Acciones Preferentes No Reembolsables, No acumulativas y convertibles" ("PREFS") e incorporan además un Derecho Condicional y Negociable ("Emisión de Derecho") con plazo de vencimiento de 25 años. Transcurrido dicho plazo se convertirían en acciones ordinarias y, según la normativa mercantil australiana, se integran dentro de los fondos propios y su retribución constituye dividendo que su titular tiene derecho a percibir con preferencia a las acciones ordinarias y condicionado a ciertos requisitos. El derecho preferente era trasmisible de forma independiente de las acciones preferentes anteriores.

A requerimiento de la Inspección, el obligado tributario ha aportado certificaciones de la Administración tributaria de Australia, y su traducción jurada, incorporada al expediente, sobre los pagos realizados por AZSA HOLDING PTY LTD a ASTURIANA DE ZINC, S.A. en las que se califican dichos pagos, a efectos fiscales internos, como intereses y sobre los que se ha efectuada una retención del 10 por 100 de su importe. El contravalor en euros de los importes retenidos ha sido: (euros).

2002 672.556,97

2003 7.165.277,19

2004 6.554.819,35

ASTURIANA DE ZINC S.A. ha contabilizado los importes retenidos y los rendimientos netos percibidos como "ingresos por participación en capital de empresas del grupo".

A juicio de la Inspección actuaria, dado que el Impuesto sobre Sociedades español grava la totalidad de las rentas, cualquiera que sea su origen (art. 7 TRLIS), sin más limitación que la establecida en los Convenios suscritos para evitar la doble imposición, es incuestionable la soberanía fiscal española sobre la totalidad de las rentas obtenidas por ASTURIANA DE ZINC, S.A., estando condicionada la exención del articulo 21.1 del TRLIS a que los supuestos beneficios repartidos en Australia hayan tributado efectivamente en su obtención, lo que no es el caso, por lo que resulta incuestionable la improcedencia de aplicar la referida exención. En consecuencia, concluye la Inspección actuaria, procede incrementar las bases imponibles declaradas en el importe de las correcciones practicadas por el obligado tributario, debiéndose deducir de la cuota íntegra el impuesto soportado en Australia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIS.

Como resultado de ello, y previa compensación de bases negativas de ejercicios anteriores comprobada por la Inspección por importe de 69.593.810,48 euros, resulta una cuota tributaria a ingresar por el ejercicio 2004 por importe de 4.429.723,91 euros e intereses de demora de 684.028,25 euros. En el resto de ejercicios no resulta cuota a ingresar por el juego de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

La entidad dio conformidad a la propuesta inspectora a excepción del último concepto, relativo a dividendos obtenidos de su filial australiana.

Expuestas las alegaciones del interesado centradas en defender la naturaleza de dividendo de la renta percibida y, en consecuencia, la plena aplicación de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, se dicta acuerdo de liquidación en el que se viene a confirmar la propuesta de liquidación contenida en el Acta referida resultando una deuda tributaria a ingresar de 5.113.752,16 euros . El acuerdo es de fecha 11 de agosto de 2008 y le fue notificado a la interesada el 13 de dicho mes.

Con fecha 23 de septiembre de 2008 se inició expediente sancionador, mediante la correspondiente notificación al obligado tributario, tramitándose de conformidad con el artículo 210.5 de la LGT mediante el procedimiento abreviado. Con fecha de 20 de febrero de 2009 se dicta acuerdo sancionador por el que se califica como infracción tributaria la conducta del sujeto pasivo de conformidad con lo establecido en el artículo 195 de la LGT consistente en acreditar improcedentemente partidas a compensar de la base imponible correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, y art. 191 por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al periodo de 2004. De ello resulta una sanción cuantificada en 14.460.882,81 euros lo que es notificado al interesado con fecha de 13 de febrero de 2009.

Contra la liquidación fue interpuesta el 12 de septiembre de 2008 reclamación económico-administrativa 6807/08 y, previa puesta de manifiesto a la interesada, se realizaron por ésta las oportunas alegaciones.

Contra la sanción impuesta fue formulada el 2 de Marzo de 2009 reclamación 1468/09 en la que se manifiesta por el interesado la ausencia de culpabilidad y la razonable interpretación que realizó el interesado de la compleja normativa aplicable en cuanto a la regularización derivada de la calificación de las rentas percibidas de su filial australiana derivadas de las Acciones Preferentes como dividendos a efectos de lo dispuesto en el artículo 21.1 TRLIS.

El Tribunal Económico-Administrativo Central , en resolución de 17 de marzo de 2010 (R.G. 6907/08 y 1468/09), acordó desestimar las reclamaciones interpuestas por la entidad ASTURIANA DEL ZINC S.A., confirmando la liquidación y sanción objeto de las mismas.

Contra la resolución del TEAC de fecha 17 de marzo de 2010 ASTURIANA DE ZINC S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 18 de abril de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad ASTURIANA DEL ZINC S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de marzo de 2.010, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia, anular la resolución impugnada y los actos de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta en el ajuste que ha sido objeto de examen en este recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado y la entidad mercantil ASTURIANA DE ZINC S.A. prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizados por la representación procesal de la entidad mercantil y por el Abogado del Estado sus oportunos escritos de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de julio de 2014 para la votación y fallo y de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y la entidad ASTURIANA DE ZINC S.A., la sentencia de 18 de abril de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ASTURIANA DEL ZINC contra la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010, anulándola en cuanto a la sanción impuesta y confirmándola en cuanto al acuerdo de liquidación de 11 de agosto de 2008 en el que se vino a confirmar la propuesta de liquidación de la Inspección actuaria de la que resultaba una cuota tributaria a ingresar por el ejercicio 2004 por importe de 4.429.723,91 euros e intereses de demora de 684.028,25 euros, sin que en el resto de los ejercicios resultase cuota a ingresar.

1. Los motivos de casación en que se funda el recurso de ASTURIANA DE ZINC son los siguientes:

PRIMER MOTIVO. Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al infringir la Sentencia de instancia las normas reguladoras de la facultad de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, recogidas fundamentalmente en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en el articulo 31 ter del Reglamento General de Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 2 de diciembre (norma aplicable al caso que nos ocupa ratione temporis), así como la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo acerca de la correcta motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concretada, entre otras, en sus sentencias de 12 de junio de 2012 ( rec. 3277/2009), de 11 de octubre de 2012 ( rec. 712/2010 ) y de 13 de diciembre de 2012 ( rec. 251/2010 ).

SEGUNDO MOTIVO. Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al infringir la Sentencia de instancia los principios generales que rigen la actuación de las Administraciones Públicas, recogidos en el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en particular el principio de legalidad, puestos en conexión con las normas reguladoras del procedimiento inspector, recogidas fundamentalmente en el artículo 150 de la LGT y en los artículos 31 a 36 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , y de la prescripción tributaria, recogidas en los artículos 66 , 67 y 69 de la LGT . Asimismo, se han infringido por la Sala de instancia las normas reguladoras del valor probatorio de las diligencias ( artículo 107 de la LGT ) y del contenido y efectos de las actas de conformidad y disconformidad ( arts. 144 , y 153 a 157 de la LGT y artículos 49 a 58 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ). Por último, infracción de los artículos 24, en cuanto al derecho de tutela judicial efectiva, y 9.3 de la Constitución Española , en su vertiente relativa a los principios de seguridad jurídica y consecuente interdicción de contravención de los actos propios.

TERCER MOTIVO. Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , al infringir la Sentencia de 18 de abril de 2013 , en sus Fundamentos Jurídicos Sexto, Séptimo, Octavo, Noveno y Décimo, lo dispuesto en el artículo 13 de la LGT , puesto en conexión con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC de 1990), así como con la normativa mercantil vigente en los ejercicios 2002 a 2004, constituida por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, LSA), todos ellos interpretados conjuntamente con el principio de reserva de ley tributaria contenido en el artículo 8 de la LGT , con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 21 del TRLIS y con el Convenio suscrito el 24 de marzo de 1992 entre el Reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos (en adelante, Convenio Hispano-Australiano ).

El primero y segundo motivo de casación articulados por ASTURIANA DE ZINC se refiere a la prescripción del derecho de la Administración para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003 como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

El incumplimiento del citado plazo se habría producido por dos motivos distintos:

1. En primer lugar por la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses.

2. En segundo lugar, por improcedencia de la imputación a la recurrente de gran parte de las dilaciones consideradas por la Inspección.

2. Al entrar a examinar la prescripción alegada por la recurrente, debe partirse de que el análisis del expediente administrativo revela lo siguiente: a) La notificación del inicio de las actuaciones inspectoras al obligado tributario tuvo lugar el 10 de noviembre de 2005; b) el acuerdo de ampliación del plazo por otros 12 meses se adoptó por el Inspector Jefe el 25 de octubre de 2006, habiendo sido notificado el siguiente día 31 de octubre; c) en el acta de disconformidad incoada el 26 de febrero de 2008, núm. 71404822, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, se hace constar que del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta "no se deben computar 313 días", señalando los periodos en que las actuaciones han estado "interrumpidas por causas no imputables a la Administración"; d) en el acuerdo de liquidación, adoptado el día 11 de agosto de 2008 y notificado al obligado tributario el siguiente día 13 de agosto, se hace constar la existencia de dilaciones no imputables a la Administración por un total de 313 días.

3. Con respecto al examen de la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras de 12 a 24 meses, no es posible dejar de tener en cuenta que en la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras elevadas por el actuario, se recogían las siguientes circunstancias determinantes de la especial complejidad de la comprobación que fundamentaba la propuesta de ampliación del plazo de las actuaciones:

   "1. El volumen de operaciones declarado por la entidad ASTURIANA DE ZINC SA, en los periodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

   2002: 416.487.715,39 €

   2003: 383.364.661,50 €

   2004: 454.489.122,70 €

   Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas ( arts. 181 , 190 y 2003 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas

2. Número de facturas recibidas y emitidas durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación:

   Nº F. Recibidas Nº. F. Emitidas.

   2002-- 32.472 6.858

   2003-- 25.525 6.722

   2004-- 24.391 7.382

3. Número de registros y apuntes contables realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación:

   Nº Asientos contables

   861.851

   671.131

   640.622".

   Sin duda que en atención a estar circunstancias dicha propuesta fue aceptada en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, adoptado el 25 de octubre de 2006 , en cuyo fundamento de derecho cuarto se recoge:

   "En el presente caso, tal y como se desprende de la propuesta elaborada por el Equipo N.I. nº 1 de esta D.C.G.C. en Asturias, nos encontramos ante una sociedad con un elevado volumen de operaciones encontrándose obligada a la auditoria de sus cuentas anuales, causa que implica una especial complejidad de las actuaciones inspectoras al concurrir el supuesto previsto en el apartado 1º del número 1.letra a) del artículo 31ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   Además de esa causa, concurren en el presente caso las expresamente recogidas en los números 2 y 3 del apartado DOS de apreciación de circunstancias de la comunicación notificada a la entidad el 28 de septiembre de 2006, causas que implican una especial complejidad del procedimiento de comprobación a que se refiere este acuerdo".

   El régimen de la prescripción viene condicionado, desde la vigencia de la Ley 1/1998, por la legitimidad de la ampliación y por su exteriorización en un acuerdo suficientemente motivado

   El artículo 29 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y el actual artículo 150 de la Ley 58/2003 , aplicable al presente supuesto, prevén un plazo máximo de doce meses para el desarrollo y culminación de las actuaciones incoadas por la Inspección de los Tributos, regla general que admite la excepción de que el plazo se amplíe a otros 12 meses en presencia de determinadas circunstancias que han de quedar acreditadas, no sólo en su realidad sino en la proyección sobre la dificultad del procedimiento.

   Los efectos de la infracción del citado plazo --o su ampliación-- los señala el apartado 2 del referido artículo 150 de la Ley General Tributaria .

   Como quiera que la Ley se remite, para la definitiva concreción del "alcance y requisitos" de la prórroga, al desarrollo reglamentario, es preciso complementar la reseña de la regulación con lo dispuesto en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la versión del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998.

   De las normas citadas se deduce, como dice la sentencia recurrida, que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de las actuaciones inspectoras, sino que, al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, a la vista de circunstancias que impidan o dificulten la observancia del plazo previsto, debidamente acreditadas y razonadas, podrán prolongarse mediante acuerdo motivado.

   En la normativa legal y, de una manera más clara, en la reglamentaria, se deduce que no basta con la acreditación de la concurrencia de alguna de las circunstancias que hacen posible la prórroga, sino que es preciso ponerlas en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el precepto legal, la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede constatarse ante la concurrencia de alguno de los signos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no significa que la presencia de alguna de las circunstancias determine por sí misma tal complejidad.

   No en vano el artículo 31.a), párrafo segundo, del RGIT señala que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...", que seguidamente se enumeran.

   Ello significa que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que requiere, en los términos del precepto "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones por las cuales quepa inferir que el plazo de doce meses es insuficiente, en ese concreto caso, para completar el procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

   La motivación específica que prevé la norma legal para el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo rituario, la indicación de la causa legal que ampara la prórroga, sino que se requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, pues con ella se agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley y esa justificación sólo se produce válidamente cuando se razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos que han impedido completar el procedimiento en el plazo establecido para ello.

   En el caso presente, la motivación del acuerdo de ampliación ha sido considerado suficiente por la Sala de instancia, en el sentido de que no adolece en modo alguno del déficit de motivación que se le imputa, toda vez que el acuerdo cuenta con una separación entre hechos y fundamentos jurídicos, recoge los preceptos aplicables y las circunstancias de especial complejidad que estima concurrentes, haciendo constar que de la propuesta se dio traslado al obligado tributario sin que conste en el expediente que fuera presentada alegación alguna por parte del sujeto pasivo, lo que, en principio, impide atribuir una indefensión surgida del eventual desconocimiento de las causas que impulsan la ampliación.

4. Aduce, como segundo motivo que fundamenta la prescripción denunciada, el incorrecto cómputo de dilaciones no imputables a la Administración Tributaria.

   Admite la recurrente la primera dilación, comprendida entre el 20 de diciembre de 2005 y el 31 de enero de 2006, ascendente a 42 días, consecuencia de un aplazamiento solicitado, si bien muestra su desacuerdo con la dilación de 76 días, comprendida entre el 23 de febrero y el 10 de mayo de 2007, y con la dilación de 195 días, comprendida entre el 10 de mayo y el 21 de noviembre de 2007.

   La adecuada solución de dicho motivo aconseja transcribir el contenido de la diligencia de 10 de mayo de 2007, en la que se recoge:

   "En Oviedo, a 10 de mayo de 2007 constituida la Inspección en sus oficinas, y presente D. Víctor , con DNI ..., como autorizado, se hace constar:

   .../...

   SEGUNDO.- Que, en visita celebrada el 13-2-2007, se requirió, para visita a celebrar el 23-2-2007, la aportación de aclaraciones sobre la incorporación al sistema contable de las revalorizaciones de los bienes adquiridos en la operación de fusión, de sus amortizaciones, así como fichas de inmovilizado de aquellos de dichos bienes que han causado baja en los ejercicios 2002, 2003 y 2004. Las aclaraciones requeridas se aportaron parcialmente en visita de 23-2-2007, siendo completadas en visita de 22- 3-2007. La información de fichas de bienes que han causado baja ha sido entregada el 13-4-2007.

   TERCERO.- En visita de 22-3-2007 la Inspección reiteró el requerimiento de aportación de justificantes de intereses de préstamos satisfechos a Xstrata B.V., que había sido realizado con anterioridad. En el presente acto el compareciente hace entrega de documentación sobre los mencionados intereses de préstamos.

   CUARTO.- Los hechos descritos en los dos apartados precedentes ponen de manifiesto, a juicio de esta Inspección, la existencia de interrupciones de las actuaciones inspectoras por causas imputables al obligado tributario, que se concretan en un periodo iniciado el 23-2-2007 y finalizado en el día de hoy. Por ello, a efectos del plazo de duración establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y del 31 bis del RGIT , no se computarán 76 días.

   QUINTO.- El representante del obligado tributario acepta la imputación de una dilación que ha supuesto un retraso de 76 días en las actuaciones inspectoras. Asimismo, dado que la regularización que se practique a la sociedad absorbida A33004615, respecto a la cual se están realizando actuaciones de comprobación que en el presente momento se encuentran en la fase de trámite de audiencia y en las que está pendiente de decisión la aceptación o no de aplicar el régimen especial de fusiones, va a condicionar la regularización de la absorbente, el compareciente solicita la interrupción de actuaciones hasta la finalización de las que se siguen en la sociedad absorbida. En relación a esta solicitud, la entidad acepta el que, a efectos del plazo de duración de las actuaciones le sea imputado la dilación que proceda.

   La Inspección accede a lo solicitado, por lo que el plazo de duración de actuaciones se incrementará en los días que medien entre el 23-2-2007 y la fecha en que finalicen las actuaciones en la sociedad absorbida.

   SEXTO.- Se advierte al compareciente que esta diligencia será incorporada al expediente administrativo que proceda para regularizar la situación tributaria de su representada y la misma tendrá el valor probatorio que proceda de acuerdo con el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y se extiende por duplicado, firmando el compareciente los dos ejemplares y recibiendo uno de ellos".

   Sostiene que la impugnación que realiza no puede quedar desvirtuada "por el hecho de que el representante de la entidad firmara las correspondientes diligencias, en las que se imputaban (retroactivamente) dilaciones por los periodos referidos y se deducían de esa circunstancia determinados efectos jurídicos, dado que la firma por parte del representante de la sociedad no puede determinar la producción de dichos efectos ni mucho menos convalidar una actuación administrativa contraria a Derecho".

   Asimismo se opone al segundo periodo de dilación imputado, 195 días de dilación, desde el 10 de mayo al 21 de noviembre de 2007 al no existir "una verdadera interrupción o entorpecimiento del normal desarrollo de las actuaciones", pues entre tales fechas "además de no haberse llevado a cabo prácticamente ninguna actuación en sede de la sociedad absorbida, las actuaciones han permanecido en marcha en sede de la sociedad absorbente, lo cual consta documentado en dos diligencias distintas (diligencias de 28 de junio y de 16 de octubre de 2007), en las que se llega a afirmar que "no obstante la interrupción, dada la conveniencia de avanzar la actuación en curso" el compareciente hace entrega de determinada documentación".

5. En los razonamientos opuestos por la recurrente al cómputo de las dilaciones consideradas por la Inspección, el argumento central que subyace en los mismos es el de la contravención de la doctrina de los actos propios por parte del administrado; pues bien, es de señalar que en este caso en la diligencia de 10 de mayo de 2007, anteriormente transcrita, se recogía que "El representante del obligado tributario acepta la imputación de una dilación que ha supuesto un retraso de76 días en las actuaciones inspectoras ", añadiendo "Asimismo, dado que la regularización que se practique a la sociedad absorbida A33004615,... va a condicionar la regularización de la absorbente, el compareciente solicita la interrupción de actuaciones hasta la finalización de las que se siguen en la sociedad absorbida. En relación a esta solicitud, la entidad acepta el que, a efectos del plazo de duración de las actuaciones, le sea imputado la dilación que proceda. La Inspección accede a lo solicitado, por lo que el plazo de duración de actuaciones se incrementará en los días que medien entre el 23-2-2007 y la fecha en que finalicen las actuaciones en la sociedad absorbida. La sorpresa es aún mayor si se tiene en cuenta que la regularización practicada dio lugar a la incoación de un acta de disconformidad, en cuyo punto 5, se recogía expresamente lo siguiente:

   "El obligado tributario expresa su disconformidad con el contenido de la presente acta que regulariza su situación tributaria... No obstante su disconformidad se limita a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS".

   Por otra parte, manifiesta su conformidad con los hechos descritos en el acta y con las consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS".

   La conformidad manifestada tanto respecto de los días de dilación imputados, como en relación a "los hechos descritos en el acta y con las consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS" significa que dicha aquiescencia se prestó no sólo a unos hechos abstractamente considerados, sino a una propuesta de liquidación efectuada con descubrimiento de deuda, que obliga a su inmediata satisfacción. Siendo ello así, no es congruente que quien así se ha expresado y ha firmado el acta, denuncie posteriormente que había desaparecido sobrevenidamente, por prescripción, justamente la potestad comprobadora y liquidadora cuyo ejercicio desembocó en la liquidación que se enjuicia, pues la conformidad a la propuesta del acta, salvo en el extremo ya referido, engloba, en un recto entendimiento del principio de buena fe, la aceptación de que la potestad que la determinaba estaba viva y podía ser objeto de regular ejercicio por parte de la Inspección, pues la conciencia acerca de esa eventual prescripción, de existir, debió conducir a mostrar, justamente por tal razón, la disconformidad total a la regularización practicada.

   Consecuentemente, a la vista de la mencionada doctrina jurisprudencial, la conducta del obligado tributario, puesta de relieve en la firma de la diligencia y del acta de referencia, en las que reconoce su aquiescencia respecto de los días de dilación y de los hechos descritos en el acta y consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, "excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS", constituye un verdadero y auténtico factum proprium contra el que ahora no puede alzarse.

1. El tercer motivo de casación de ASTURIANA DE ZINC S.A. se dedica a defender la improcedencia de la calificación como intereses de los rendimiento percibidos por la citada entidad de su filial australiana por las acciones privilegiadas que es la tesis que sustenta la sentencia objeto de impugnación.

La recurrente vuelve ahora a exponer las razones de índole jurídica por las cuales debe entenderse que las rentas derivadas de las acciones privilegiadas o preferentes percibidas por ASTURIANA DE ZINC merecen la calificación de dividendos o participaciones en beneficios y que, en consecuencia, concurrían todos y cada uno de los presupuestos para la aplicación a dichas rentas del régimen contenido en el artículo 21 TRLIS.

La cuestión de fondo en torno a la cual gira la controversia suscitada se centra en la aplicación o no de la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS a los rendimientos obtenidos de sociedades participadas residentes en otros países.

La Inspección y la sentencia de instancia consideran, a la vista de la naturaleza del título y de la calificación dada por las autoridades locales australianas, que la correcta calificación a efectos fiscales debe ser la de interés y no la de dividendo, frente a lo cual la recurrente alega, en defensa de su consideración como dividendo, que los rendimientos percibidos constituyen retribución de acciones preferentes y que la consideración de dichos rendimientos como intereses debe limitarse al tratamiento fiscal en Australia, pero en España deben calificarse con arreglo a su verdadera naturaleza, es decir, como dividendos.

2. El debido tratamiento de la cuestión aconseja partir de los siguientes datos relevantes , tal como los consignó la sentencia de instancia, que no resultan controvertidos.

   Los rendimientos discutidos, calificados de dividendos por la recurrente, traen causa de un contrato suscrito el 20 de septiembre de 2002 entre Asturiana de Zinc SL, transmitente, y AZSA Holding Pty Ltd, adquirente, sociedad residente en Australia, dedicada al negocio minero y participada al 100% por la recurrente. El contrato en cuestión, titulado "Contrato de venta de acciones y deuda" , recoge que "con el objeto de completar la articulación de la estructura de la adquisición de la propiedad de las acciones adquiridas por el Grupo Xstrata en Xstrata Coal AG" la entidad española transmite a la australiana acciones de la sociedad suiza Xstrata Coal AG y una deuda de la que es deudora la entidad australiana Xstrata Coal Australia Pty Ltd.

   El valor de lo transmitido es 995.452.004 USD para las acciones y 958.747.991,06 A$ para la deuda.

   Como contraprestación de lo recibido AZSA Holding Pty Ltd emitió 522.000.000 acciones ordinarias de 1 USD de nominal que fueron suscritas por Asturiana de Zinc SA. Asimismo, la sociedad australiana asumió frente a su matriz española una deuda de 1.822.489.521 A$, instrumentada como préstamo que devengaría un interés del 9 por 100 anual.

   Este préstamo fue objeto de reembolso mediante un negocio jurídico complejo consistente en la emisión de "PREFS" (acciones preferentes no reembolsables y convertibles) cuyas condiciones constan en el contrato titulado "Issue of non redeemable non- cumulative converting preferente shares" y de un Derecho preferente. La emisión de PREFS importa 1.027.000.000 USD y su titular tiene el derecho a percibir un dividendo anual de 83.600.000 USD con preferencia a las acciones ordinarias y condicionado a determinadas circunstancias económicas y financieras -existencia de fondos suficientes disponibles legalmente para su pago (reservas), a una determinada producción de mineral y a un determinado capital deducible anual-. Se hace constar en el acta que las acciones preferentes "según la normativa mercantil australiana son fondos propios y su retribución constituye un dividendo".

   Mediante el Derecho Preferente su titular tiene derecho a percibir 83.600.000 USD anuales, también condicionado a determinadas circunstancias. La aplicación combinada de los términos de la emisión del Derecho preferente y de las PREFS asegura el pago de 83.600.000 USD al titular de ambos, Asturiana del Zinc. El derecho preferente era transmisible de forma independiente de las acciones preferentes anteriores.

   En consecuencia, Asturiana del Zinc recibió acciones que le daban un derecho a percibir un dividendo anual condicionado a ciertos requisitos y, subsidiariamente, siempre que no se hubieran cumplido las condiciones anteriores, el titular correspondiente, que podía ser Asturiana o quien lo hubiese adquirido, podría ejercitar el derecho preferente, según el cual percibiría una cantidad anual en función de los resultados obtenidos por la actividad minera en Australia.

   Durante los años en que Asturiana del Zinc fue titular de este derecho preferente, nunca fue retribuido, pues la entidad sólo recibió retribuciones por las acciones preferentes.

   Asturiana de Zinc S.A. contabilizó los importes retenidos y los rendimientos netos percibidos como "ingresos por participación en capital de empresas del grupo".

   Hay que hacer constar que AZSA Holding Pty Ltd formuló una consulta a la autoridad fiscal australiana sobre la calificación fiscal del instrumento conjunto PREFS-Derecho preferente y de su rendimiento, que contestó en el sentido de que el instrumento conjunto tiene la condición de deuda y sus rendimientos deben ser considerados intereses. En aplicación de lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición entre Australia y España, la autoridad fiscal de Australia retuvo el 10 por 100 sobre los rendimientos que calificó como intereses obtenidos por un no residente. En efecto, a requerimiento de la Inspección, el obligado tributario aportó certificaciones de la Administración tributaria de Australia, y su traducción jurada, sobre los pagos realizados por AZSA Holding Pty Ltd a Asturiana de Zinc S.A. en las que se califican dichos pagos, a efectos fiscales internos, como intereses y sobre los que se efectuó una retención del 10 por 100 de su importe, que Asturiana de Zinc S.A. contabilizó como ingreso.

   Debe consignarse también que en el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario presentó tres documentos, incorporados al expediente, sobre la consideración fiscal que debe darse a los pagos de la entidad australiana a su partícipe española, en orden a justificar la aplicación a los mismos de la exención del artículo 21.1 del TRLIS.

   El primero de los documentos es un Dictamen con arreglo al Derecho de Australia en relación con la calificación jurídica de las acciones preferentes emitidas por AZSA Holding Pty Ltd , en el que se concluye que las PREFS constituyen capital a los efectos del derecho australiano y sus rendimientos dividendos.

   El segundo documento es un escrito de 11 de diciembre de 2006 de un representante legal de Asturiana de Zinc SA, en el que se defiende la aplicación de la exención establecida en el artículo 21.1 del TRLIS a los "dividendos" percibidos de su filial australiana y en el que se afirma que la tributación de estos en Australia como intereses constituye un beneficio concedido a la entidad australiana con carácter especial por sus autoridades fiscales.

   El tercer documento, emitido por la autoridad fiscal australiana con fecha 18 de julio de 2007, en respuesta a consulta aclaratoria de AZSA Holding Pty LTD, formulada el 13 de junio de 2007, contiene una notificación de contestación a consulta tributaria, una explicación de la decisión de la contestación y unas notas explicativas sobre dicha contestación. En la contestación se confirma que los "dividendos" de las PREFS se consideran intereses sólo a los efectos fiscales en Australia, y que los mismos están sujetos al impuesto de retención sobre intereses al tipo del 10 por 100.

3. Profundizando un poco más en la tesis de la recurrente, ésta sostiene que la calificación jurídica de la renta y, en su consecuencia, su tratamiento contable en España, que habría de determinar igualmente su tratamiento fiscal, no puede realizarse al amparo del artículo 13 de la LGT , a cuyo tenor "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Aduce que si de acuerdo con la normativa contable española aplicable en los ejercicios 2002 a 2004 (Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) la renta percibida por AZSA debía contabilizarse como un dividendo, por ser ésa la calificación jurídica que merecía al legislador español y comunitario, dicha conclusión no puede pretenderse soslayar sobre la base del artículo 13 de la LGT .

   ASTURIANA DE ZINC afirma que no resulta controvertido que la legislación aplicable a las PREFS, en cuanto títulos valores emitidos en Australia por una sociedad australiana, era la legislación australiana; tampoco es objeto de controversia que, de acuerdo con la legislación australiana, las PREFS tenían en Australia la condición de instrumentos de patrimonio y que las rentas pagadas por su emisor tenían la calificación de dividendos por constituir una retribución de fondos propios, si bien sí es objeto de controversia la cuestión de si el tratamiento fiscal dado por las autoridades fiscales australianas a estos dividendos "pueda o deba condicionar el tratamiento fiscal o la calificación jurídica en España que éstos hayan de merecer".

   Reitera que la calificación jurídica de las rentas percibidas, derivadas de las citadas PREFS, debe ser la de dividendo porque las acciones privilegiadas de que era titular AZSA formaban parte del capital social de la filial australiana y, por tanto, de los Fondos Propios de la sociedad emisora de las mismas, constituyendo su remuneración una distribución de beneficios en forma dividendos", por lo que la contabilización realizada por la recurrente --participaciones en empresas del grupo-- fue correcta.

   Con base en lo expuesto y, especialmente en los Informes Periciales acompañados al escrito de demanda, la recurrente considera suficientemente acreditado que, desde el punto de vista de su calificación jurídica y contable, las PREFS emitidas por AZSA Holding Pty Ltd de las que era titular, no podían tener en los ejercicios 2002, 2003 y 2004 otra consideración que la de instrumentos de patrimonio y, por tanto, su retribución, no podía tener otra calificación jurídica y contable que la de dividendos. Consecuentemente sostiene la aplicación a los dividendos percibidos por AZSA provenientes de AZSA Holding del régimen contenido en el artículo 21 TRLIS.

4. El artículo 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que regula la "Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español", establece la exención de las rentas que tengan la consideración de dividendos, siendo su objetivo evitar la doble imposición económica internacional, lo que comporta que su aplicación exija examinar si los rendimientos percibidos por la entidad hoy recurrente tienen la consideración de dividendos.

   Recoge el acuerdo de liquidación tributaria que se encuentra en el origen de este recurso que la naturaleza de toda renta deriva del contenido del derecho a percibirla, lo que conlleva que, en el presente supuesto, tengamos que analizar el contenido de los derechos que la hoy recurrente ostenta como consecuencia del contrato denominado "Issue of non redimable non-cumulative converting preference shares", a fin de determinar si los derechos que el referido convenio le confieren son los propios de la cualidad de socio, en cuyo caso la renta debe ser calificada de dividendo, o son los propios de la cualidad de prestamista, en cuyo caso debe calificarse de intereses. Asimismo, señala que una vez delimitado el contenido de los derechos "ha de procederse a calificar si el mismo es el propio de la condición de socio o accionista o de prestamista", añadiendo que "Esta labor de calificación, realizada al amparo de lo previsto en el artículo 13 de la LGT , ha de realizarse tomando en consideración las normas españolas atinentes a la condición de socio o prestamista".

   Partiendo de la capacidad de calificación jurídica por parte de la Inspección, procede examinar la naturaleza de los rendimientos percibidos por la recurrente que, tal y como señala el acto de liquidación tributaria, deriva del contenido del derecho a percibirlos.

   Existe un elemento que resulta fundamental a los fines enjuiciados: que las acciones preferentes cuyos rendimientos se enjuician se emitieron como reembolso de un préstamo, asumido por la filial frente a la matriz española, que devengaba un interés del 9% anual, y que, a su vez, era la contrapartida de la transmisión efectuada a la filial, en septiembre de 2002, de un negocio de minería desarrollado en Australia y compuesto por acciones de la entidad suiza Xstrata Coal AG y un crédito contra la entidad australiana Xstrata Coal Australia Ltd.

   Conforme a ello, es un elemento primordial a valorar, que no puede ser desligado del examen de la renta controvertida, el que las acciones preferentes examinadas tienen como causa de su emisión el reembolso de un préstamo, lo que sirve de nexo fundamental a la hora de determinar la naturaleza de los rendimientos cuestionados, dada la íntima conexión entre el contrato de préstamo que le sirve de causa y el negocio jurídico por el que se reembolsa dicho préstamo, consistente en la emisión de las "acciones preferentes no reembolsables y convertibles", cuyas condiciones se recogen en el contrato titulado "Issue of non redimable non-cumulative converting preference shares", y de un Derecho preferente.

   Asimismo, procede realizar un examen de los derechos y obligaciones que ostenta la sociedad hoy recurrente y que dimanan del referido contrato de emisión de las acciones preferentes, a fin de determinar si las referidas acciones preferentes otorgan o no el derecho a participar plenamente en los beneficios sociales, que es el derecho que, en esencia, define la posición jurídica de socio en el derecho español. El referido examen por la Sala de instancia arroja las siguientes conclusiones, coincidentes sustancialmente con lo recogido en el acuerdo de liquidación tributaria:

   --El tenedor de las acciones tiene derecho a un denominado dividendo no acumulativo del 8,135% anual sobre el precio de emisión. Se recoge que este dividendo no está sujeto a la decisión del órgano competente para proponer la distribución del beneficio. A su vez, el pago del dividendo está sujeto al cumplimiento de tres requisitos, el primero de ellos, que la entidad disponga de fondos legalmente habilitados para efectuarlo, y los otros dos relativos a la producción minera. Estos dividendos serán pagables los días 30 de junio y 31 de diciembre (cláusula 2).

   --Las acciones preferentes serán reembolsadas por conversión en acciones ordinarias, en el plazo de 25 años, mediante la aplicación de una fórmula de conversión vinculada directamente al valor de mercado de las acciones ordinarias en la fecha de conversión, existiendo un descuento de conversión (cláusulas 3 y 6).

   --En caso de reembolso de capital los titulares de las acciones preferentes percibirán un pago en metálico igual al precio de emisión, y no tendrán derecho alguno a participar en los beneficios existentes en esa fecha ni en las plusvalías latentes en los activos. Tendrán derecho preferente sobre los titulares de las acciones ordinarias (cláusula 4).

   --Las preferentes no conceden con carácter general derecho de voto (cláusula 5).

   Llegamos así a la misma conclusión que la Sala de instancia: la de compartir la consideración efectuada en el acuerdo de liquidación atinente a que "el haz de derechos y obligaciones descrito configura, para ambas partes, la posición jurídica derivada del contrato de préstamo. En efecto, la entidad emisora se compromete a pagar una cantidad predeterminada en concepto de retribución por el uso del capital recibido y a devolver este bajo la forma de conversión en acciones ordinarias, también predeterminada en fecha y cuantía, de forma tal que el titular obtendrá la devolución del capital mencionado, modificado por el descuento de conversión, igualmente predeterminado". Consecuentemente, goza el obligado tributario del derecho a la devolución recogido en el artículo 1740 del Código Civil , que se corresponde con la obligación por parte del emisor de devolver, bajo la forma de conversión en acciones ordinarias, y que determina que el hasta entonces prestamista se convierta en accionista, lo cual no desvirtúa que la devolución exista. Además, al estar unida la fórmula de conversión al valor de mercado de las acciones ordinarias en el momento de la conversión, el importe de la devolución coincide con el capital entregado para desembolsar las PREFS, con la modificación, si existiere, del descuento de conversión, lo que comporta que el titular de las PREFS no corra el riesgo propio del socio o accionista, consistente en la variación del valor de mercado de la entidad participada.

   También tiene derecho el titular de las PREFS a percibir una renta del 8,135% sobre el precio de emisión de aquellas, pagadera por semestres. Se trata, pues, de una renta fija en su cuantía y periódica en su vencimiento, directamente calculada de forma predeterminada sobre el importe del capital cedido, renta que supone el pago del interés pactado. Es cierto que el pago de la renta está supeditado a ciertos requisitos ya expuestos, pero no es menos cierto que la renta no procede del beneficio, sino que, en todo caso, la obtención de éste condiciona su pago.

   Del mismo modo, cabe colegir que no concurren los derechos propios de la cualidad de socio, pues no existe la plena participación en los beneficios. En efecto, es cierto que el abono de la retribución está condicionado a la existencia de fondos susceptibles de distribución, así como de circunstancias inherentes a la producción minera, pero no es menos cierto que ello no comporta un derecho a la plena participación en beneficios sino una condición impuesta a la percepción de la retribución predeterminada. De la misma forma, los titulares de las PREFS, en caso de reducción de capital o disolución de la sociedad, obtendrán el importe de la cantidad entregada en la emisión de las PREFS, pero no tendrán derecho a una cantidad adicional que sea representativa de los beneficios acumulados hasta la fecha o de las plusvalías latentes en los activos existentes. En consecuencia, el titular de las participaciones preferentes "no participa en las ganancias de la entidad emisora, ni tampoco en las plusvalías latentes en sus activos, y por ello puede afirmarse que no disfruta ni del derecho al dividendo, ni del derecho a la cuota de liquidación, esto es, carece de los derechos que, básicamente, configuran la posición de accionista".

   A lo expuesto se añade, de un lado, el derecho de voto, pues en el contrato de emisión figura que las acciones preferentes no conceden derecho de voto, excepto en los casos de reducción de capital o de adquisición de acciones propias que afecten a los titulares de las PREFS, de forma que se trata de un derecho de voto limitado a los intereses propios de las PREFS y que no afecta a las decisiones rectoras de la vida general de la sociedad, por lo que es un derecho de voto limitado y diferente del que tienen los accionistas ordinarios. De otro, que las PREFS que se enjuician tampoco tienen un derecho de suscripción preferente sobre las acciones ordinarias, lo que es coherente con la posición de prestamistas que los titulares de las PREFS ostentan.

   Asimismo, podemos aceptar la apreciación efectuada en el acto de liquidación atinente a que las PREFS que se enjuician "..pueden asimilarse a las participaciones preferentes reguladas por primera vez en nuestro Derecho en la Ley 19/2003, de 4 de julio, de prevención de blanqueo de capitales, la cual establece el régimen fiscal y financiero de las mismas sobre la base de que su naturaleza contable es la de pasivo financiero y la jurídica contrato de préstamo.

   Finalmente, en relación con la referencia que en el acuerdo de liquidación se realiza al tratamiento que las Normas Internacionales de Información Financiera conceden a las participaciones referentes, parece conveniente decir, no porque sean aplicables en el caso que enjuiciamos sino porque constituyen una elemento interpretativo relevante, que de la Norma Internacional de Información Financiera número 32 resulta que si bien las acciones preferentes pueden emitirse con derechos muy variados, sin embargo se establece como criterio de distinción para determinar si se trata de un pasivo financiero o de un instrumento de patrimonio, el contenido de los derechos, poniendo especial hincapié para la caracterización de pasivo financiero, que se contemple el rescate o reembolso en una fecha específica o a voluntad del tenedor, pues, tal y como recoge el acuerdo de liquidación, "en tal caso, el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción, sin que «la posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación por falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias» sea obstáculo parta la calificación como obligación". Mientras que, por el contrario, nos encontraríamos ante instrumentos de patrimonio "cuando la retribución o el reembolso de las acciones preferentes quedare a discreción del emisor", siendo así que las PREFS que analizamos en el presente litigio "contienen todos los elementos para ser calificadas como pasivos financieros a tenor de la Norma Internacional de Información Financiera número 32".

   A la vista de las consideraciones que se dejan expuestas, trasunto de las que consignó la acertada sentencia de instancia, debe entenderse que la causa del contrato suscrito el 20 de septiembre de 2002 entre Asturiana de Zinc y AZSA Holding Pty. Ltd. es propia de las operaciones crediticias y no de las societarias, por lo que la naturaleza de la renta examinada es la de los intereses.

   Las consideraciones a que se llega en los informes periciales que se aportaban con el escrito de demanda de la entidad ASTURIANA DE ZINC y en virtud de los cuales, atendiendo a la legislación contable aplicable en España en los ejercicios 2002 a 2004, las acciones privilegiadas de que era titular AZSA formaban parte del capital social de la filial australiana y, por tanto, de los Fondos Propios de la sociedad emisora de las mismas, constituyendo su remuneración una distribución de beneficios en forma dividendos", no pueden ser compartidas porque en el caso de autos el conflicto que se plantea es el de la naturaleza de la retribución con arreglo a su denominación contractual o a su verdadera naturaleza jurídica y en esta tesitura la Sala de instancia se atiene, acertadamente, a esta última a efectos de concluir que pese a que en el contrato de continua referencia la retribución derivada de la entrega de capital se le denomina "dividendo", sin embargo su naturaleza jurídica es la de "interés", y que mientras en el contrato se denomina al valor emitido participación preferente, su naturaleza jurídica es la de préstamo o activo financiero representativo de un endeudamiento.

5. Examinada examinada la naturaleza de la renta percibida por la recurrente, debe analizarse si su incorporación a la base imponible provoca o no doble imposición.

   Señaló la Inspección que los rendimientos percibidos por Asturiana de Zinc SA tienen en Australia la condición de intereses, según la contestación dada por la Administración tributaria de dicho país, por lo que, en consonancia con ello, han sido objeto de retención como intereses. Así, pues, en la determinación del resultado por el que el pagador ha tributado en Australia han tenido la consideración fiscal de gasto, por lo que no se ha producido una doble tributación que haya que corregir. El Convenio suscrito el 24 de marzo de 1992 entre el Reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos establece, en sus artículos 10 y 11, que los dividendos y los intereses obtenidos por una entidad residente en uno de los Estados contratantes abonados por una entidad residente en el otro Estado pueden someterse a tributación en el Estado de residencia del perceptor, pudiendo también someterse a tributación en el Estado de residencia del pagador, si bien se establece para éste último supuesto una limitación en la tributación que es del 15% para los dividendos y del 10% para los intereses.

   Afirma la Inspección en el informe ampliatorio que Asturiana de Zinc SA, como sociedad residente en España, es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, gravado por la totalidad de sus rentas, cualquiera que sea el lugar donde se obtengan y la residencia del pagador (art. 7 TRLIS). En consecuencia, los rendimientos obtenidos de su filial australiana están sometidos a la soberanía fiscal española, sin más limitación que la prevista en el Convenio para evitar la doble imposición de 1992, cuya aplicación supone que los beneficios obtenidos por Asturiana de Zinc SA sólo pueden someterse a tributación en España y que los rendimientos abonados por AZSA Holding pueden también someterse a tributación en Australia, aplicando la normativa australiana, pero a un tipo máximo del 15% si se trata de dividendos y del 10% si se trata de intereses. Concluye la Inspección la inaplicabilidad de la exención del artículo 21.1 TRLIS, pero, dado que estos rendimientos han tributado en Australia al tipo del 10%, debe deducirse de la cuota del impuesto la retención soportada en Australia, en aplicación el artículo 31 del TRLIS.

   La solución a que llega la Inspección debe ser confirmada, toda vez que, resultando acreditado de las contestaciones dadas por la Administración tributaria australiana a las consultas que le fueron formuladas, que la naturaleza de la renta percibida por el obligado tributario fue la de intereses y que dicha renta fue considerada como gasto fiscalmente deducible en sede de la entidad pagadora, resulta patente la inexistencia de doble imposición, sin que, por el contrario, haya resultado acreditado que la deducción de la renta derivada de las PREFS implique la concesión de un beneficio fiscal.

   Consecuentemente, una vez concluida la calificación como intereses de los rendimientos percibidos por ASTURIANA DEL ZINC, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que no resulta de aplicación "automática" la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS y pretendida por la recurrente.

1. El Abogado del Estado formula un único motivo en su recurso de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los artículos 195 y 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La sentencia recurrida estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2010. La sentencia, al estimar parcialmente el recurso, anula la sanción y confirma la liquidación girada; el recurso de casación del Abogado del Estado únicamente afecta a la sanción tributaria. La infracción tributaria sancionada es acreditar improcedentemente partidas a compensar de la base imponible correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 ( art. 195 Ley 17/2003 ) y dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al período 2004 ( art. 191 de la citada Ley 17/2003 ). Se califica como infracción tributaria grave.

En relación con la anulación de la sanción, entiende el Abogado del Estado que la sentencia infringe los preceptos de la Ley General Tributaria de 2003 señalados en el encabezamiento del motivo por las razones en las que se fundamenta el acuerdo sancionador y la resolución del TEAC, pudiéndose señalar que:

1. - La actuación del contribuyente no se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma sino que lo que pretende el contribuyente es, en una situación en la que tiene pleno dominio y control al ser financiador de sociedades integrantes del mismo grupo, forzar la aplicación del artículo 21 del TRLIS cuando dicha aplicación es patente que no resulta admisible.

   Por otro lado, la referencia a una declaración "completa y veraz" implica que el tribunal valora que se presente una declaración con los elementos fácticos. No obstante, las conductas son sancionables a titulo de simple negligencia, siendo la ocultación un elemento a tomar en cuenta para la calificación de la sanción, pero sin cuya concurrencia el ordenamiento tributario permite apreciar la necesaria culpabilidad.

2. - El acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado recogiendo los antecedentes de hecho como una descripción de los elementos fundamentales que configuran la infracción tributaria y la sanción a través de la descripción en los fundamentos de derecho de la tipicidad de la consulta, la valoración de las pruebas y la apreciación de culpabilidad y la consiguiente calificación de la infracción y la sanción a imponer, así como la atribución de la sanción al sujeto infractor.

3. - Conectado con lo anterior, el acuerdo sancionador aprecia que la conducta del contribuyente es sancionable y culpable al menos a título de simple negligencia A tales efectos hay que destacar que los resultados de la operación son:

   --Sustituye un préstamo, sin problemas de calificación, por un instrumento financiero que ocasiona un gasto deducible en Australia y pretende forzar la inclusión de los rendimientos en España como dividendo exento.

   --El contribuyente tiene el control de la filial, es decir, el instrumento se emite por una entidad participada al 100 % por la entidad española, lo cual le da pleno dominio, control y conocimiento sobre las circunstancias del caso.

   El contribuyente sabía que no se estaba produciendo una doble imposición económica. Es más, a través de su actuación limitaba la tributación de los intereses a un 10 % en Australia frente a la tributación que correspondería en España con un tipo general del impuesto del 35 %. Pero más allá de esto es que el contribuyentes sustituye un préstamo por un instrumento financiero complejo y asimétrico, intentando encajar los rendimientos del instrumento en el concepto de dividendo para forzar la aplicación de una exención con la finalidad de evitar la doble imposición económica, que es patente que no se produce en este caso al ser el rendimiento gasto deducible en sede de la filial. En definitiva, los rendimientos del producto financiero fueron calificados como intereses por las autoridades fiscales australianas y tenían dicha calificación a efectos de Convenio para evitar la doble imposición, siendo el contribuyente el que intenta obtener otra calificación que produce un beneficio sorprendentemente favorable para el contribuyente y claramente perjudicial para la Hacienda Pública, habiendo sido necesario que se realice una inspección para corregir la situación.

   2. En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido de imposición de sanción --respecto del que sólo es objeto de controversia en este recurso las correcciones negativas practicadas por la recurrente en sus autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, en concepto de exención para evitar la doble imposición económica internacional--, aborda la cuestión relativa a la culpabilidad de la sociedad en el concreto caso que se enjuicia señalando "que, efectivamente, el Derecho tributario encierra complejidades, como las encierra toda la actividad jurídica y económica, así como su contabilización, de las empresas multinacionales, pero que esa complejidad no excluye de antemano la negligencia, pues la entidad debe de poner el cuidado necesario para, al amparo de la misma, no dejar de pagar sus impuestos" y añade que "si se analizan los hechos se observa que la complejidad en este caso no deriva de la norma tributaria, sino del instrumento financiero emitido por la entidad, de cuyos supuestos efectos la entidad pretendió extraer la no tributación en Australia y la no tributación en España en base a la aplicación en esta última de las reglas para evitar la doble imposición. Doble imposición respecto de la que no le podía caber ninguna duda que no se había producido" y concluye, tras reproducir las consultas elevadas a las autoridades australianas, que "la consideración de la renta de las PREFS como gasto fiscalmente deducible a efectos de la imposición sobre beneficios en Australia deriva de su propia naturaleza de interés. Y este es el tratamiento aplicado por las autoridades australianas y por las españolas, de manera que la actuación de la entidad al pretender no tributar en España en base a la norma destinada a evitar la doble imposición de dividendos no puede sino calificarse de gravemente negligente", pues del análisis de los hechos que antecede se desprende que no se trata aquí de una controversia razonable o no en cuanto a la aplicación de la norma, sino de una conculcación simple y directa de la misma, por lo que la conducta de la entidad es susceptible del reproche de negligencia, en cuanto que pudo y debió haber ajustado su conducta a la norma jurídica".

      Por su parte, la resolución del TEAC --reiterando lo afirmado en el acuerdo sancionador-- señala que en el caso que nos ocupa la complejidad deriva no tanto de la norma aplicable sino de la propia naturaleza híbrida del título del que derivan los rendimientos en cuestión y respecto de este título hay que señalar que ha sido emitido por una entidad participada al 100% por el ahora reclamante y respecto de los rendimientos, que estando dicha entidad emisora participada al 100% por la española, resulta obvio que ésta conocía la consideración fiscal en Australia de tales rendimientos como de "intereses" y, por tanto, que no se producía la doble imposición que fundamenta la exención regulada en el artículo 21 TRLIS. De lo anterior se desprende que la entidad reclamante pretendió aplicar un doble beneficio fiscal: no tributación de los importes objeto de controversia ni en Australia ("intereses") ni en España ("exención"), razón por la cual se aprecia en su conducta la concurrencia de, cuanto menos, la negligencia necesaria como para confirmar la sancionabilidad de la misma".

   3. Tiene razón la sentencia recurrida cuando dice que con la justificación recogida en el acuerdo sancionador no puede entenderse cumplido el requisito de la motivación. La mera mención de que la conducta del sujeto "es susceptible del reproche de negligencia, en cuanto que pudo y debió haber ajustado su conducta a la norma jurídica", la descripción del resultado de la liquidación tributaria de la que el expediente sancionador trae causa y la constatación de que "no se producía la doble imposición que fundamenta la exención regulada en el art. 21 TRLIS" no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidos o suficientes como para entender debidamente razonada la imposición de la sanción tributaria que nos ocupa, aunque sólo sea por el hecho de que tales cláusulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras. De aceptarse como motivación suficiente la expresada más arriba, se estaría admitiendo que tan esencial requisito debe entenderse cumplido sólo refiriéndose genéricamente a la negligencia del sujeto pasivo y al contenido de la decisión administrativa que actúa como antecedente del expediente sancionador.

      Por otra parte, la declaración formulada por la actora a través de su autoliquidación debe reputarse indubitadamente como "veraz" y "completa", esto es, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias.

      En el ámbito del Derecho tributario sancionador, este Tribunal Supremo ha venido construyendo su doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria. En ésta línea, la afirmación apodíctica de la Administración tributaria de que las normas tributarias aplicables son claras y no plantean problema interpretativo alguno no la podemos compartir. El estudio conjunto de lo actuado nos da a entender que no nos hallamos ante un comportamiento "claramente" contrario a las normas tributarias aplicables, aunque solo sea porque los argumentos aducidos por ASTURIANA DE ZINC para defender sus autoliquidaciones han de reputarse cuando menos como razonables o defendibles. En efecto, a pesar de considerar ajustada a Derecho la liquidación impugnada, no podemos compartir, en cambio, la trascendencia sancionadora de la actuación que se regulariza, pues si bien es cierto que la prueba obrante en el expediente es válida para determinar la deuda tributaria, sin embargo no es suficiente para identificarse con el hecho probado que la Ley penal o sancionadora exige como presupuesto fáctico de la infracción.

      No se puede situar jurídicamente la culpabilidad en el dato objetivo de la facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva presente es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad y que no puede ser dado por supuesto sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no sólo versan sobre conflictos jurídico- interpretativos, sino en la mayoría de los casos sobre la prueba de los hechos. Teniendo en cuenta la presunción de buena fe que acompaña a la actuación de los contribuyentes, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

      A lo anterior debe añadirse, como bien indica la sentencia de instancia, la constatación de deficiencias en la resolución sancionadora impugnada, pues no se enuncian en ella los hechos probados, esto es, la narración fáctica de las conductas incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyecta sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se han tomado como probados, para sancionar, los hechos plasmados en el acuerdo de liquidación, sin someterlos a crítica o revisión alguna, afirmaciones que no pueden sustituir a la prueba --a los efectos que ahora nos ocupan-- del incumplimiento del deber tributario sustantivo. Además, la motivación sobre la culpabilidad en el acto sancionador es genérica e inconcreta.

      Por todo ello, si la declaración del contribuyente ha sido completa y veraz, si la Administración Tributaria no ha justificado de manera suficiente la culpabilidad del citado obligado en la comisión de la infracción que se le imputa, y si la exención pretendida no puede calificarse, desde luego, como abierta y claramente contraria a las normas aplicables, forzoso será concluir que no puede afirmarse que concurra en la conducta del obligado tributario la culpabilidad (ni siquiera a título de negligencia) a la que debe supeditarse el ejercicio por la Administración de la potestad sancionadora.

      En consecuencia, desestimamos el recurso del Abogado del Estado y, confirmando la anulación del acuerdo sancionador, debe quedar sin efecto la sanción impuesta.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar los recursos de casación interpuestos por la Administración General del Estado y por la entidad mercantil ASTURIANA DE ZINC S.A. y ello debe hacerse sin imposición de las costas a los recurrentes ( art. 139.2 LJCA ) al entender que se compensan mutuamente.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN