STS, 14 de Julio de 2014

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Gestalbir, S.L. (en adelante, «Gestalbir»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana el 31 de marzo de 2009, en relación con el impuesto sobre sociedades de los años 2000 a 2002.

En lo que a este recurso de casación para la unificación de doctrina interesa, la Sala de instancia desestima dos alegatos de la mencionada compañía:

(1) En el "primer fundamento tercero" (la sentencia contiene dos fundamentos jurídicos con ese ordinal) rechaza una alegación de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, en los siguientes términos:

La parte recurrente no está de acuerdo con que la Inspección Tributaria le impute determinadas dilaciones del procedimiento por un total de 241 días. Alega la parte que la Inspección "no justifica qué documentación relevante es la que quedó pendiente de ser aportada"; también que el procedimiento no ha estado paralizado ya que en todas las comparecencias la recurrente ha ido facilitando diversa documentación, siendo que solo en una de ellas advirtió la Inspección la falta de documentos por aportar. En consecuencia, por efecto legal, dado que el procedimiento inspector se habría dilatado impropiamente durante más de doce meses, el mismo no interrumpiría el transcurso del plazo de prescripción de las deudas investigadas, resultado prescrita la del IS ejercicio 2000 según la recurrente.

El motivo de impugnación requiere el análisis pormenorizado de las incidencias acaecidas en cada una de las comparecencias de la representación de la recurrente durante el procedimiento inspector. A la vista de este análisis comprobaremos en qué medida determinadas dilaciones -que conllevaron la tardanza del procedimiento durante más de doce meses- son imputables a la entidad investigada, tal como sostuvo la Inspección Tributaria.

Examinadas las actuaciones se constata que desde el punto de vista cuantitativo la dilación más importante que se imputa a la investigada es la que tiene lugar entre el 14-7-2004 hasta el 28-10-2004.

Tiene razón la Inspección Tributaria al achacar esta tardanza a la investigada puesto que, en aquella primera fecha, le requirió que entregara las escrituras de ventas de bienes, cosa que la requerida no hizo de forma total en las comparencias sucesivas, siendo reiterado entonces el requerimiento. No es cierto que la Inspección no especificara la documentación que faltaba: dicha documentación era la pedida en la comparencia de 14-7-2004 y la investigada lo sabía. Por lo que 3 meses y 14 días de dilaciones son imputables a la investigada.

A esto hay que añadir otros 7, 8, 6, 22 y 27 días de tardanza también imputables a la investigada ya que, después de haber sido citada a comparecer en determinadas fechas por la Inspección, tales comparencias eran pospuestas a petición planteaba por teléfono por la investigada. Estamos hablando de un total de 2 meses y 10 días.

Por lo que el exceso de 3 meses y 20 días en la duración del procedimiento inspector es imputable a la investigada: dicho proceso interrumpió la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IS de 2000 y el motivo de impugnación tiene que ser rechazado

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(2) En el quinto fundamento jurídico, los jueces a quo responden a la impugnación de la sanción:

Contra el Acuerdo sancionador, la parte recurrente alega la "no concurrencia del tipo (de) dejar de ingresar" y la inexistencia de juicio de culpabilidad y actividad probatoria de cargo que destruya la presunción de inocencia.

La culpabilidad es el "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito, por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 )

El motivo de impugnación de la parte recurrente requiere el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del Acuerdo sancionador. Se dice en él: "se aprecia cuanto menos una conducta negligente por parte del sujeto infractor ya que presentó las declaraciones-liquidaciones del impuesto a que estaba obligado en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 no declarando parte de los ingresos obtenidos, contabilizando gastos que se han demostrado eran inexistentes (pasivo ficticio), dedujo también gastos que se han demostrado que no eran deducibles fiscalmente, también calculó de forma errónea y excesiva las amortizaciones de bienes inmuebles y compensó además bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores que se han demostrado que eran bases positivas. [...] El contribuyente sabía, o debía de saber, los justificantes y requisitos necesarios para poder deducir como gasto determinadas partidas en contabilidad y en la base imponible. Dado que no cumplió dichos requisitos, a pesar de la claridad de la norma en este sentido, ha de ser sancionado por su falta de diligencia".

A la vista de estos razonamientos, no puede decirse que la Administración sancionadora haya omitido la carga de aportar el juicio de culpabilidad que solo a ella incumbe ( STC 59/2004 , FJ 3); tampoco puede decirse que el juicio aportado sea meramente estereotipado y aparente. Esta Sala los comparte, también porque la parte recurrente ha planteado una alegación genérica de su falta de culpabilidad, si bien algunas de las consideraciones servidas por la Administración, las relativas a la compensación bases negativas por ejemplo, se basan en las apreciaciones de legalidad contrarias a las sostenidas por la recurrente, siendo que las de esta han sido acogidas por nosotros. Por lo que el importe de la sanción -que tiene de base la liquidación- debe ser reducido por la Administración teniendo en cuenta los motivos de impugnación acogidos por la Sala contra las liquidaciones tributarias.

Así pues el motivo se acoge parcialmente

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SEGUNDO .- Gestalbir, mediante escrito presentado el 28 de junio de 2012, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina frente a la referida sentencia, en el que, después de relatar brevemente los antecedentes del asunto, centra el objeto de su impugnación sobre dos extremos de la sentencia: (1) el cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras y la imputación de dilaciones al contribuyente; y (2) la ausencia de motivación en el acto sancionador.

(1) En relación con la primera cuestión aporta como términos de contraste las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 ), 28 de enero de 2011 (casación 5006/05 ) y 29 de septiembre de 2011 (casación 2222/08 ), que tratan de sujetos sometidos a la actividad inspectora de la Administración.

En cuanto a la identidad de fundamentos y pretensiones, recuerda que es doctrina del Tribunal Supremo que no se puede considerar de forma automática cualquier retraso en la aportación de documentación a la Inspección como una dilación imputable per se al obligado tributario, pues sólo cabe atribuir tal carácter a la dilación si con ello se impidió a la Inspección continuar con el desarrollo normal de su tarea. Si esa situación no se da, no cabe apreciar la existencia de dilación, siendo lógico exigir a la Inspección que, cuando considere que no ha podido actuar por el retraso del obligado en la aportación de la documentación requerida, justifique y razone que dicha dilación ha afectado al desarrollo normal de su procedimiento inspector, debiendo comunicar al interesado que el retraso puede imputársele como dilación indebida a efectos de computar la duración del procedimiento.

(2) En relación con la motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, hace valer las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del propio Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 12 de abril de 2002 (recurso 3631/87 ), 13 de octubre de 2010 ( núm. 1037/10 ), 27 de octubre de 2010 , 28 de octubre de 2010 , y 12 de mayo de 2011 (recurso 3924/08 ), así como las del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 ), 26 de septiembre de 2008 ( casación para la unificación de doctrina 11/04 ), 29 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 264/04 ), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 ), 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 ) y 6 de junio de 2011 (casación 5449/08), en las que, según razona, se abordaron sanciones impuestas en materia tributaria con ausencia de motivación, coligiendo como doctrina jurisprudencial que la carencia de motivación del acuerdo sancionador no puede suplirse con posterioridad por los órganos encargados de revisarlo, ya sea en la vía económico-administrativa, ya lo sea en la jurisdiccional.

Después de razonar sobre la contradicción existente en ambos extremos entre la sentencia que combate y la doctrina sentada en las que aporta como contraste, considera que aquella primera infringe los artículos 150 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en cuanto al primero, y los artículos 102.2.c ) y 183 de la misma Ley en lo que se refiere al segundo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, declare no conforme al ordenamiento jurídico y anule el acuerdo de liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidarlo, así como el subsiguiente acto sancionador.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 11 de enero de 2013, en el que interesó su desestimación, por no darse las circunstancias que reclaman los artículos 96 , 97 y 98 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

En relación con la motivación del acuerdo sancionador, considera que no cabe apreciar la contradicción que apunta la recurrente pues la sentencia impugnada no sostiene una doctrina contraria a la señala en las sentencias de contraste, sino que simplemente constata que en el caso enjuiciado sí se han justificado los comportamientos específicos de los que se infiere la culpabilidad. Ello significa, que no se da la identidad sustancial entre los hechos que han dado lugar a la sentencia impugnada y los que están en la base de las aportadas como término de comparación, pues en aquella primera, según señalan los jueces de la instancia, la sanción se encontraba suficientemente motivada.

Tratándose de la primera cuestión, recuerda que la recurrente se ampara en la doctrina que sostiene que no cabe el automatismo a la hora de considerar las dilaciones como imputables al contribuyente, señalando que es preciso que haya un verdadero exceso temporal, un entorpecimiento en el desarrollo de las actuaciones y que el retraso se deba a la actitud del contribuyente. Considera que la sentencia no se aparta de esta doctrina, sino que, habida cuenta de las circunstancias del caso, juzga que dichas dilaciones deben atribuirse al contribuyente al concurrir en ellas los requisitos legalmente establecidos. No se da el automatismo denunciado, pues se aprecia que fue la actuación de la recurrente la que determinó el exceso de duración del procedimiento.

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de febrero de 2013, fijándose al efecto el día 9 de julio de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Gestalbir impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia dictada el 2 de mayo de 2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó en parte el recurso 939/09 , instado frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana el 31 de marzo de 2009, en relación con el impuesto sobre sociedades de los años 2000 a 2002.

En lo que a este recurso interesa, la sentencia discutida desestimó las pretensiones de dicha compañía en relación con dos particulares: (i) la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al no haber quedado interrumpida aquella con el inicio de las actuaciones inspectoras por haber sido excedido el tiempo máximo previsto para su duración, y (ii) la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación sobre la culpabilidad.

A esas dos cuestiones la Sala de instancia dio oportuna respuesta: (i) juzgó que aquel plazo no había sido excedido pues se produjeron dilaciones imputables a la propia contribuyente que, descontadas del cómputo, determinan que la duración se produjera dentro del plazo legal, y (ii) entendió que la Administración motivó adecuadamente en el acto sancionador la concurrencia de culpabilidad.

Frente a tal decisión, Gestalbir se alza en casación para la unificación de doctrina aduciendo que la sentencia recurrida contradice la jurisprudencia (cuya realidad acredita aportando, como le incumbía, las oportunas sentencias de contraste) en dos puntos: (i) aquel en el que sostiene que no todo retraso en la aportación de documentación constituye una dilación imputable al contribuyente, debiendo huirse de todo automatismo sobre el particular y otorgar únicamente aquel carácter al retraso que impida desarrollar con normalidad la tarea inspectora y (ii) el que exige a los acuerdos sancionadores motivar la concurrencia de culpabilidad, sin que su falta pueda subsanarse más tarde, con ocasión de su revisión en la vía económico-administrativa o en la jurisdiccional.

SEGUNDO .- Delimitado el debate, conviene recordar, según ha sostenido esta Sala con reiteración [véanse las sentencias de 24 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 2725/94 , FJ 2º), 26 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 4379/94 , FJ 2º), 26 de julio de 1999 (casación para la unificación de doctrina 6329/93 FJ2 º), 1 de abril de 2008 (recurso 200/07 , FJ 1º), 15 de febrero de 2010 ( 496/04 , FJ 1º), 20 de marzo de 2012 (casación para la unificación de doctrina 178/10, FJ 2 º) y 28 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 461/13 , FJ 2º)], el talante excepcional del recurso de casación para la unificación de doctrina y su carácter subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los treinta mil euros [ artículo 96.3 de la Ley 29/1998 , en la redacción de la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal (BOE de 11 de octubre)], contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96.1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97.1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Se debe subrayar finalmente que, aun concurriendo esa triple identidad, se requiere como presupuesto ineluctable la existencia de una verdadera contradicción doctrinal, esto es, que la interpretación de las normas que se realiza en la sentencia impugnada sea diferente de la sentada en las sentencias aportadas como término de contraste.

Pues bien, precisamente esa contradicción es la que está ausente en el caso que se somete a nuestra consideración.

TERCERO .- En relación con la duración de las actuaciones inspectoras y el descuento en su cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, en efecto, ha de huirse de todo automatismo, de modo que sólo puede otorgarse tal carácter al retraso en la aportación de documentación que impide realmente a la Inspección continuar la tarea de comprobación con normalidad [véase, por todas, las sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2222/08 , FJ 2º), invocada por la recurrente].

Ahora bien, siendo ello así, la queja de Gestalbir está condenada al fracaso por dos razones.

La primera, y más importante, porque la sentencia impugnada no contradice dicha doctrina, nada hay en su texto que diga lo contrario. En el que hemos llamado "primer fundamento tercero", tras examinar las actuaciones, los jueces a quo consideran imputable al contribuyente la tardanza entre el 14 de julio y el 28 de octubre de 2004 en presentar las escrituras de venta de bienes, debiendo ser reiterado el requerimiento, y añaden otras dilaciones debido a su falta de comparecencia en determinadas fechas. Es verdad que nada se dice en la sentencia sobre la necesidad de que el retraso en la aportación de documentación impida continuar la labor inspectora, pero así se deriva de su contexto, tanto en lo que se refiere a la falta de presentación de las escrituras (pues su ausencia impide alcanzar cabal conocimiento de los hechos a efectos de regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo) como a las incomparecencias del obligado tributario (que, por definición, obstaculizan el normal desarrollo de la actuación).

La segunda razón es que las tres sentencias de este Tribunal Supremo que se aportan como contraste en este punto no se refieren a las dilaciones imputables al contribuyente con el alcance expuesto en este recurso. Aluden a las interrupciones justificadas, en particular, a las provocadas por la petición de datos e informes [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 , FJ 5º), 28 de enero de 2011 (casación 5006/05 , FJ 6º)], y a un supuesto en el que la documentación requerida fue presentada en plazo por el contribuyente [ sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2222/08 , FJ 2º)].

CUARTO .- En el otro punto de desencuentro de Gestalbir con la sentencia que combate, el que alude a la necesaria motivación de la culpabilidad en el acto sancionador, sin que su falta pueda subsanarse más tarde con ocasión de su revisión económico- administrativa o jurisdiccional, tampoco se constata contradicción doctrinal alguna.

La Sala de instancia no dice que no haya que motivar, tampoco repara mediante su argumentación una supuesta ausencia de motivación ni considera restañada su falta en la vía económico-administrativa. Se limita a decir, como exige la doctrina que contienen las sentencias aportadas como término de comparación, que la Administración justificó adecuadamente, según le incumbía, la presencia de culpabilidad en la compañía infractora.

Razona, en efecto, que «[e]l motivo de impugnación de la parte recurrente requiere el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionador», y, tras reproducir esa motivación, explica que «no puede decirse que la Administración sancionadora haya omitido la carga de aportar el juicio de culpabilidad [...]; tampoco puede decirse que el juicio aportado sea meramente estereotipado y aparente». No hay, por tanto, la contradicción doctrinal que requiere como presupuesto esta modalidad de recurso de casación, quedando diluida la queja en una mera discrepancia de la recurrente con las apreciaciones realizadas por la Sala de instancia sobre el contenido de la motivación, cuyas reminiscencias fácticas son evidentes y que por esa naturaleza factual deben quedar, en principio, al margen del juicio en casación.

QUINTO .- En atención a las consideraciones expuestas, procede declarar que no ha lugar a este recurso, pronunciamiento que determina la imposición de las costas causadas a la parte recurrente en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, fija un límite de tres mil euros, atendidas la entidad del recurso y su dificultad.

No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina 395/13, interpuesto por GESTALBIR, S.L., contra la sentencia dictada el 2 de mayo de 2012 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 939/09 , imponiendo las costas a la entidad recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.