STS, 26 de Junio de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 293/2009 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de junio de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA, S.L. contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 28 de mayo de 2009 descrita en el Fundamento Jurídico Primero de esta Sentencia, la cual anulamos así como los actos administrativos de que trae origen, por no ser conforme a derecho.- Sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 22 de junio de 2012.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 27 de junio de 2012, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 11 de julio de 2012, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 11 de septiembre de 2012, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, el primero, infracción de los artículos 75. Uno 2 º y Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 14 de la Constitución sobre el principio o derecho fundamental a la igualdad y Jurisprudencia interpretadora de este derecho; y, el segundo, infracción de los artículos 122 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por la Ley 24/2001, referido al tipo de gravamen a las empresas de reducida dimensión, y del artículo 26 de la Ley 43/1995 , sobre el tipo general del Impuesto; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case y anule la sentencia recurrida en el sentido de considerar no ha habido infracción del principio de igualdad en la liquidación originaria por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2002, de manera que, entrando a conocer sobre el fondo del asunto ( artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional ) la Ilma. Sala desestime el recurso contencioso-administrativo".

El Procurador D. Antonio María Álvarez-Buylla Y Ballesteros, en nombre y representación de PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA, S.L., compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 26 de octubre de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Antonio María Álvarez-Buylla y Ballesteros, en nombre y representación de PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA, S.L., parte recurrida, presentó con fecha 24 de enero de 2013, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró conveniente a su derecho, esto es, no se ha producido vulneración alguna de los artículos 75. Uno.2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del artículo 14 de la Constitución ni de la Jurisprudencia que los interpreta, así como tampoco se ha producido vulneración de los artículos 26 y 122 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por lo que debe desestimarse los dos motivos de casación invocados por la recurrente; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, confirmando la sentencia recurrida, e imponiendo las costas del procedimiento a la recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 25 de Junio de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, de 14 de junio de 2012 , recaída en el procedimiento ordinario 293/2009, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2009, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta en única instancia contra acuerdo de liquidación de fecha 18 de septiembre de 2007 y acuerdo de imposición de sanción de 15 de enero de 2008, dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y cuantías de 828.159,86 € y 454.587,27 € respectivamente, declarando nulas dichas resoluciones y dejando sin efecto tanto la liquidación impugnada como la sanción impuesta.

Recoge la Sentencia de instancia los hechos que ha considerado relevantes para la resolución de las cuestiones planteadas, en los términos que se transcriben a continuación:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en fecha 11 de mayo de 2007 cuando la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Madrid incoó a la entidad recurrente acta de disconformidad A02 número 71300881 , en la que el Actuario hacia constar lo siguiente:

2. ) En relación con la contabilidad y registros obligatorios se indica que se han aportado:

   -Listado con el título de "Borrador del libro diario"

   -Listado con el título de "Libro Mayor"

   -Listado con el título de "Balance de sumas y Saldos"

   - Dos Hojas con el título de "Balance de Situación"

   -Dos Hojas con el título de "Cuenta de Pérdidas y Ganancias"

   Todos ellos emitidos con fecha 8/3/05 y sin diligenciar.

3. ) La entidad presentó con fecha 10/12/04, fuera del plazo legalmente establecido, declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.

   Tiene la consideración de sociedad trasparente por cumplir los requisitos del artículo 75.1 de la LIS .

4. ) La sociedad inició la actividad el 15/7/02. Aunque no figura dada de alta en el IAE, la actividad ejercida en el año 2002 se incluye dentro del epígrafe 834: Servicios relativos a la propiedad inmobiliaria y a la propiedad industrial.

5. ) En el curso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   Mediante escritura otorgada el 19/7/02, Dª Paula y la sociedad FLOMAR 2000 S.L. venden a la sociedad HANSA URBANA S.A. cuatro fincas rústicas sitas en Murcia y denominadas DIRECCION000 por un importe total de 18.121.350,00 euros.

   2. Mediante escritura de 20/9/02 la sociedad FLOMAR 2000 S.L. vende a la sociedad HANSA URBANA S.A. otra finca situada en el mismo término y conocida como DIRECCION001 por 2.082.361,42 euros.

   Mediante contrato privado denominado de "gestión y opción de compra" suscrito el 5/9/1999 entre:

   -D Segundo , en nombre y representación de sus padres, D. Luis Andrés y Dª Paula .

   -La sociedad ESTABILIZACIONES Y BORDILLOS S.L. (posteriormente denominada FLOMAR 2000 S.L.) encargan a D. Argimiro y a D. Cornelio , en los términos que se especifican, la realización de todas las gestiones necesarias para la recalificación de varias fincas rústicas denominadas DIRECCION000 .

   4. Respecto a la finca denominada DIRECCION001 , mediante contrato privado formalizado el 24/7/02 entre D. Argimiro , D. Cornelio y D. Segundo en representación de PRIEMU INVERSIONES 2002 S.L., CASAS LACERTA S.L. y FLOMAR 2000 S.L. ésta última sociedad encarga a las dos primeras la prestación de los mismos servicios prestados en las fincas DIRECCION000 .

   5. Tanto en el contrato suscrito el 5/9/1999 en relación con la finca DIRECCION000 como en el suscrito el 24/7/2002 en relación con la finca DIRECCION001 se estipula que la retribución vendrá determinada por el mayor precio que se obtenga en la venta con respecto al precio mínimo de venta estipulado 1.500 millones de pesetas en el caso de las fincas DIRECCION000 Y 1.200.000 euros en el caso de DIRECCION001 .

   6. Mediante sendos contratos suscritos el 16/7/2002 entre D. Argimiro , en representación de PRIEMU INVERSINES 2002 S.L., D. Cornelio , en representación de CASAS LACERTA S.L. y D. Segundo , en representación de PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA S.L., las partes acuerdan llevar a cabo la realización de las gestiones para la recalificación y venta de las fincas DIRECCION000 Y DIRECCION001 , en común "aunando esfuerzos y distribuyéndose las gestiones a realizar".

      En la cláusula segunda de ambos contratos se establece que la retribución que tendría cada una de las partes estaría basada en el rendimiento neto que se obtuviera después de conseguir la venta a terceros de la finca como consecuencia de la reclasificación urbanística de la misma y la retribución sería a partes iguales entre las tres sociedades.

      Según contrato de 5/9/1999 ( Fincas DIRECCION000 ) el precios acordado por los Sres. Argimiro y Cornelio con los vendedores fue fijado en 1.500 millones de pesetas y el importe obtenido por la venta fue de 18.121.350 euros, por lo que les correspondió por su intermediación la diferencia, es decir. 9.106.168,44 euros.

      Respecto a los 1.500 millones de pesetas acordados debe entenderse que fueron "netos", es decir, libres de todo gasto, incluso impuestos, por lo que se consideró que llevaban incorporados 1.256.023,23 euros ( 9.106.168,44: 1,16 = 7.850.145,21; 16% s/ 7.850.145,21= 1.256.023,23) de IVA devengado por los servicios de intermediación.

      Detraído dicho importe, resultó que las comisiones devengadas ascendieron a 7.850.145,21 euros; cantidad que, en base a los hechos expuestos deben imputarse por terceras partes a cada una de las sociedades.

      Respecto al contrato de fecha 24/7/2002 (Fincas DIRECCION001 ) el precio acordado con los vendedores fue de 1.200.000 euros, por lo que les corresponde por su intermediación la diferencia, es decir: 882.361,42 euros.

      Como en el caso anterior se entiende que, el precio de 1.200.000 euros fijado como precio mínimo de venta, cubre cualquier gasto en el que hubieran podido incurrir los intermediarios, incluso impuestos, por lo que se considera el Valor Añadido devengado por sus labores de intermediación.

      Detraído resulta, que las comisiones devengadas ascendieron a 760.656,40 euros; cantidad que, en case a los hechos expuestos debe imputare por terceras partes a cada una de las tres sociedades.

      6) Se propone modificar la base imponible declarada en los siguientes importes:

   1. 1.477.961,39 euros por mayores ingresos.

      Las comisiones imputables a PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA S.L. por su intervención en la recalificación y venta de las fincas DIRECCION000 ascendieron a 2.616.715,07 euros y las imputables por su intervención en la recalificación y venta de las fincas DIRECCION001 a 253.552,13 euros. Total Ingresos: 2.870.267,20 euros.

      Como la sociedad declaró por este motivo ingresos por 1.392.305,81 euros, se incrementa la base imponible por la diferencia.

   2. 520.723,03 euros por gastos no deducibles.

      Se consideran deducibles de los ingresos comprobados, el 33,33% de los gastos facturados por PRIEMU INVERSIONES 2002 S.L. que ascendieron a 228.008,30 euros en el caso de las fincas DIRECCION000 y 25.138,94 euros en el caso de las fincas DIRECCION001 . Total: 253.147,24 euros.

      También se consideran deducibles 475,00 euros correspondientes a gastos de Notaría y Registros y 428,59 euros de amortización de gastos de constitución, gastos contabilizados por la entidad en la cuenta 607000.

      En total el importe de los gastos que se consideran deducibles ascienden a 254.050,83 euros.

      No se consideran deducibles, una serie de gastos contabilizados por la entidad y cuyo detalle figura en el expediente y ello de acuerdo con lo establecido en el art. 14.1 a ) y e) de la LIS .

      Como la sociedad consideró deducibles en su declaración por el IS gastos por importe de 774.773,86 euros, se incrementa la base imponible en el importe correspondiente.

7. ) Mediante comunicación de 20 de abril de 2007 se inicia el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente. La entidad presenta alegaciones el 4/5/2007.

   En virtud de todo ello se propone la liquidación de una deuda tributaria por importe de 828.159,86 € de las que corresponden a la cuota 701.638,97 € y a los intereses de demora.

   El 18 de septiembre de 2007 el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación tributaria confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.

   Contra el referido acuerdo interpuso la interesada reclamación económico administrativa que fue desestimada por el Acuerdo del TEAC objeto del presente recurso.

   La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) La base imponible no puede exceder del beneficio real obtenido; 2º) Desigualdad entre el criterio de imputación aplicado a la hoy recurrente en relación a las otras dos empresas intervinientes en los contratos de colaboración en idénticas condiciones; 3º) Doble imposición por sometimiento a tributación en dos ejercicios; 4º) Régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión; 5º) Exclusión de responsabilidad tributaria.

   La primera cuestión que se debe analizar es si por la Inspección se ha conculcado el principio constitucional de igualdad, como la actora aduce, al entender que el acuerdo de liquidación le imputa unos ingresos superiores a los aceptados para las dos entidades Casas Lacerta S.L. y Priemu Inversiones 2002 S.L., colaboradoras con la actora en idénticas condiciones.

   En la resolución del TEAC combatida se rechaza tal vulneración al no ser equiparables las situaciones de las tres entidades. Asi, se afirma por el TEAC, que la regularización efectuada a Priemu Inversiones 2002 tanto en el IS como en IVA se centra en la no admisión de determinados gastos y el importe de la factura emitida por Priemu a la entidad Potoo Consulting S.L., mientras que en la regularización de la hoy recurrente los destinatarios de los servicios prestados por la sociedad fueron precisamente las dos entidades Priemu Inversiones 2002 y Casas Lacerta S.L. , mientras que los destinatarios de los servicios prestados por estas dos entidades fueron los propietarios de los terrenos vendidos. A lo que añade que no existe coincidencia en el volumen de ingresos declarados por las tres sociedades como lo evidencian las propias declaraciones de la entidad en que se declaran impostes diferentes así como en sus alegaciones en que admite un importe de ingresos distintos para Priemu Inversiones y Casas Lacerta.

   La tesis de la actora es que ha existido discriminación en el trato dispensado por la Inspección a los dos citadas entidades, respecto de las que aceptó su planteamiento de que el rendimiento neto derivado de los contratos de colaboración debía imputarse por terceras partes iguales a cada una de las tres entidades intervinientes, y aceptó asimismo que Priemu Inversiones 2002 y Casas Lacerta declarasen en sus liquidaciones del IS 2002 tan solo parte de los servicios de recalificación y venta devengados durante dicho periodo, por lo que debería haber reconocido también a Proyectos Urbanísticos Marttega el mismo criterio de imputación. Afirma que, a efectos de determinar si efectivamente se produjo o no un tratamiento desigual en la aplicación de la normativa tributaria respecto del IS del ejercicio 2002, no pueden aplicarse las normas de IVA y que ella aportó las declaraciones del IS de ambas entidades afectadas de las que puede concluirse el tratamiento discriminatorio citado. Combate la manifestación contenida en la resolución del TEAC acerca de que el volumen de ingresos era distinto, pues considera que a lo que debe atenderse es a que exista coincidencia en los criterios de imputación temporal y de determinación de la base imponible, cuyo aspecto estima conculcado por la Inspección que aplica dos criterios diferentes a la realización de un mismo negocio jurídico y en condiciones sustancialmente iguales ya que se trataba de tres sociedades que acometían conjuntamente y en condiciones de igualdad el mismo negocio jurídico.

   De otro lado, discrepa también la actora de la naturaleza jurídica que la Inspección concede a la operación ya que consideró que se trataba de prestación de servicios de tracto instantáneo que se perfeccionó y consumó como consecuencia de la venta de las fincas DIRECCION000 y DIRECCION001 , mientras que opina que los servicios que se desprenden de los dos contratos suscritos en julio de 2002 no pueden calificarse como servicios de tracto instantáneo que se perfeccionan y consuman por la mera realización de la venta sino que constituyen servicios de tracto sucesivo o continuado que se consuman en su totalidad como consecuencia de la recalificación de los terrenos, por lo que la perfección de los mismos requiere que los prestadores de los servicios desarrollen un conjunto de tareas y gestiones tendentes de un lado, a conseguir la recalificación de los terrenos y por otro a mediar en la venta de las fincas y en el solo caso de no alcanzar dicha venta, adquirirlas. Manifiesta que se podría entender que son una especie de contratos de arrendamiento de obra que obliga a la consecución de un resultado por lo que deben considerarse devengados solo cuando sean exigibles por parte del que presta dicho servicio, lo que a su juicio conlleva que los honorarios devengados a partir de los contratos de gestión y opción de compra suscritos por las tres sociedades solo serian exigibles a partir del momento en que se apruebe el plan parcial de recalificación, a tenor de la forma de pago del precio de venta de las fincas estipulada en las escrituras de venta, y sin embargo la Inspección imputó en la declaración del IS 2002 la totalidad del beneficio que le correspondía a partir de los contratos de gestión y de opción de compra sin tomar en consideración que los servicios a los que estaba obligada la actora en virtud de los referidos contratos aún no habían finalizado, ya que estaba pendiente la recalificación de las fincas.

   En definitiva, alega la parte que tenia derecho, al igual que las otras dos entidades que junto a ella participaron en igualdad de condiciones en el desarrollo de los mismos servicios, a imputar únicamente la parte de los honorarios devengados en el año 2002 mientras que la Inspección le imputó al ejercicio 2002 la totalidad del beneficio que le habría correspondido a la finalización de los comprometidos servicios en el momento de la aprobación del plan parcial. Y finaliza afirmando que actuó del mismo modo que las otras dos entidades pero recibió distinto trato por parte de la Administración Tributaria.

   Relacionado con este tema, afirma que la factura emitida a Casa Lacerta, por importe de 453.277,56 €, expedida en fecha 31 de diciembre de 2002, fue íntegramente imputada y recogida en la declaración del IS del ejercicio 2003, por lo que al imputarle la Inspección dicha cantidad en su totalidad al ejercicio 2002, se produciría una doble imposición contraria a los principios básicos del derecho tributario.

   A continuación expone que dicha desigualdad se agrava aún más en relación al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión, y expone que , a pesar de que las tres sociedades intervinieron en la realización del mismo negocio jurídico, asumiendo los mismos derechos y obligaciones, que las tres sociedades se constituyeron en julio de 2002 y su ejercicio coincide con el año natural ( por lo que su primer periodo impositivo transcurre desde su constitución hasta el 31 de diciembre de 2002) y que las tres aplicaron el mismo criterio de imputación de los ingresos, sin embargo, la Inspección reconoció a las otras dos sociedades la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión y se lo negó a la hoy recurrente .

   Manifiesta que la razón, obviamente está relacionada con la cifra de negocios del año, pues elevada la cantidad imputada por la Inspección, ésta superaba el limite de 5 millones de euros fijado como limite de la cifra de negocios anula por la LIS ( art. 122.2 )" .

   La Sala de instancia aborda las expresadas cuestiones trayendo a colación lo resuelto en relación con el IVA derivado de las anteriores operaciones que se han transcrito, en los siguientes términos:

   "La cuestión que ahora se plantea ha sido analizada por la Sala ( Sección 5ª), en el recurso 488/2009, en relación con el IVA. Siendo las razones aducidas las mismas, si bien aplicadas al Impuesto de referencia, razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, aconsejan remitirnos a los fundamentos de la sentencia de 10 de noviembre de 2010, en la que la Sala declaraba:

   TERCERO-. Los motivos de impugnación alegados por la recurrente pueden resumirse como sigue:

   En cuanto a los hechos, recuerda que las facturas emitidas fueron:

   -. Expedidas por PRIEMU INVERSIONES S.L.:

   La num. 1, de 7-X-2002 a cargo de Dª Paula , por el 50% de los servicios prestados en la recalificación y mediación en la venta de la finca DIRECCION000 , por un importe de 1.517.460,12 euros, más 242.793,62 euros en concepto de IVA.

   La num. 2 de 7-X-2002 a cargo de FLOMAR 2000 S.L., por el 50% de los servicios prestados en la recalificación y mediación en la venta de la finca DIRECCION001 , por un importe de 291.889,87 euros, más 46.702,38 euros en concepto de IVA.

   La suma total fue de 2.098.845,99 euros, de ellos 1.760.253,74 por la comisión de venta y 338.592,25 por el IVA.

   -. Expedidas por CASAS LACERTA S.L.:

   La num. 1, de 7-X-2002 a cargo de Dª Paula , por el 50% de los servicios prestados en la recalificación y mediación en la venta de la finca DIRECCION000 , por un importe de 1.517.460,12 euros, más 242.793,62 euros en concepto de IVA.

   La num. 2 de 7-X-2002 a cargo de FLOMAR 2000 S.L., por el 50% de los servicios prestados en la recalificación y mediación en la venta de la finca DIRECCION001 , por un importe de 291.889,87 euros, más 46.702,38 euros en concepto de IVA.

   La suma total fue de 2.098.845,99 euros, de ellos 1.760.253,74 por la comisión de venta y 338.592,25 por el IVA.

   -. Expedidas por PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA S.L.:

   La num. 1, de 19 de julio de 2002 a cargo de CASAS LACERTA S.L, por un importe de 1.036.227,59 euros, más 165.796,41 euros en concepto de IVA. El total fue de 1.202.024 euros.

   La num. 2 de 31 de diciembre de 2002 a cargo de PRIEMU INVERSIONES S.L, por un importe de 132.159,84 euros, más 21.145,57 euros en concepto de IVA. El total fue de 153.305,41 euros.

   Alega que las cuotas resultantes de dichas facturas fueron incluidas en la declaración del IVA 2002 de la actora, y responden al 50% de los honorarios netos de dicho ejercicio.

   La explicación del por qué no coincide el importe facturado por la actora a las otras dos sociedades, entre ellas y globalmente se justifica en que se restaron los gastos necesarios para la recalificación de las fincas: del total de los ingresos se restó el total de los gastos sin consideración a qué sociedad los había realizado, se restó lo ya cobrado por las empresas CASAS LACERTA y PRIEMU y se facturó la diferencia a cada una para que cada una de las tres obtuviese un rendimiento neto equivalente a un tercio.

   La actora emite una factura, num. 5/2002 a CASAS LACERTA S.L. por importe de 453.277,53 euros, más 72.524,41 euros en concepto de IVA que se declaró e ingresó en el primer trimestre de 2003.

   En cuanto al fondo de la cuestión alega que la Inspección considera que la situación tributaria de la actora a efectos del IVA 2002 no es comparable a la de las otras dos entidades que intervinieron en el negocio jurídico con la recurrente porque en aquellas se entendió inicialmente que no eran sujetos pasivos del IVA las empresas sino los administradores lo que después se rectificó anulándose todo para entender que eran sujetos pasivos las empresas.

   Tras dejar sin efecto la regularización de la situación tributaria a efectos del IVA de los Sres. Cornelio y Argimiro , la Inspección liquidó a CASAS LACERTA Y PRIEMU INVERSIONES .

   Entiende la actora que la Administración tributaria no ha entendido la naturaleza jurídica y el contenido de los servicios prestados por las tres sociedades, ni los destinatarios de los mismos ni el sistema de reparto de honorarios pactado por las mismas.

   La naturaleza jurídica de los servicios prestados por las tres sociedades son servicios de tracto sucesivo que se consuman en el momento de la recalificación de las fincas: se trata de un conjunto de tareas y gestiones para lograr la recalificación de los terrenos, por un lado, y por otro mediar en la venta de la finca. El devengo del IVA se produciría al finalizar por completo la prestación de los servicios comprometidos, salvo que tengan lugar pagos anticipados, supuesto en el que se devenga la parte proporcional del impuesto.

   Alega en segundo lugar que, aunque con el cliente firmaran dos sociedades, de los contratos suscritos entre ellas resulta que existía un acuerdo de distribución equitativa de los beneficios, de manera que los criterios de aplicación del IVA deben ser los mismos para las tres.

   Considera una violación del derecho constitucional de igualdad el que a las otras sociedades les hayan aplicado un criterio de devengo del IVA, y a la actora otra, a aquellas teniendo en cuenta solo los pagos anticipados y a esta la imputación de la totalidad de los importes al año 2002.

   A este respecto considera que en contra de lo valorado por el TEAC, a efectos de la situación de igualdad lo relevante no es el importe de los ingresos sino la coincidencia en los servicios prestados y los criterios de imputación temporal y determinación de la base imponible.

   Como última consideración alega que se ha sometido a doble imposición a la recurrente, al hacer que tribute la factura 5/2002 que recoge un IVA devengado que fue íntegramente imputado y recogido en la declaración de IVA del primer trimestre del año 2003.

   Respecto de la sanción alega que queda excluida la responsabilidad tributaria de la actora porque interpretó la ley de una manera "enteramente razonable y cabal".

   Por su parte el Abogado del Estado considera que la Administración ha aplicado de forma adecuada las normas reguladoras del devengo del IVA: según los contratos celebrados y la propia naturaleza del contrato de mediación los servicios concluyen cuando se consigue la efectiva venta de las fincas, lo que ocurre en el último trimestre del año 2002, siendo de aplicación el art. 75.1 apartado 2 de la Ley del IVA y no el número 2 del mismo artículo.

   Sostiene que la actividad mediadora concluye en el momento en que se transmite la propiedad de las fincas, y es en ese momento que se consideran realizados en su totalidad los servicios de mediación, siendo irrelevantes a efectos del devengo del IVA los aplazamientos que comprador y vendedor acuerden en el pago del precio.

   Finalmente considera que "la procedencia de la liquidación es independiente de que, sobrevenidamente, autoliquidaciones posteriores dieran lugar a ingresos que acaso pudieran ser solicitados por la vía del procedimiento de reintegro de ingresos que pudieran considerarse sobrevenidamente indebidos".

   Respecto de la sanción considera que del expediente administrativo resultan una serie de hechos que ponen de manifiesto no solo el conocimiento del carácter típico y antijurídico de la conducta de la actora, sino también la voluntad de realizarlo.

   CUARTO-. El examen de las cuestiones planteadas debe necesariamente comenzar por el análisis de la sujeción al IVA de las operaciones litigiosas.

   El art. 4.1 de la Ley del Impuesto establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas ... por empresarios o profesionales..."

   Según el art. 11.1 se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, y en el num. 15 "las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúen en nombre ajeno..."

   La actora, en consecuencia, es sujeto pasivo del IVA, ejerciendo una actividad que debe ser gravada al tipo impositivo general del 16%, según el art. 90 de la Ley 37/1992 .

   La base imponible está constituida por el importe de la contraprestación según el art. 78 LIVA (redactado por la Ley 23/1994 y la Ley 66/1997).

   El tema debatido se centra en el devengo del impuesto, según se considere como fecha de prestación del servicio la que ha establecido la Administración o la que considera la parte que debe tenerse en cuenta.

   La discrepancia se centra en si el servicio se ha prestado íntegramente cuando tiene lugar la venta de las fincas, tesis de la Administración, o por el contrario, tesis de la actora, se trata de una prestación de servicios de tracto sucesivo.

   El examen de las reglas contenidas en el artículo 75 Uno 1 y 2 de la Ley 37/1992 lleva a la misma conclusión, respecto del momento del devengo, de que lo es el momento de la puesta a disposición en la entrega de los bienes, o aquel en que se presta el servicio; y el de prestación del servicio está concretado en el momento en que se preste, ejecute o efectúe la operación gravada, que lo es, en ambos casos, cada una de ellas en el supuesto de un tracto sucesivo.

   El examen del expediente administrativo revela que en el Folio 66 del expediente del TEAC, folio 18 de 24 de la liquidación que gira la AEAT a PRIEMU INVERSIONES 2002, por el IVA ejercicio 2002, y sobre la concreta cuestión que nos ocupa, se señala:

   "De conformidad con lo dispuesto en el art. 105 LGT la inspección no ha probado que los contratos relativos a las fincas DIRECCION002 , DIRECCION001 y DIRECCION000 se circunscribieran a la venta de las mismas a un tercero, sino que, como señalan las alegaciones presentadas, se pactaban asimismo otros servicios urbanísticos e inmobiliarios encaminados a su recalificación. Por ello, procede aplicar lo previsto en el art. 75.dos LIVA "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Del examen del libro de facturas emitidas resulta que la base imponible del impuesto en el cuarto trimestre de 2002 asciende a l.893.399,99 euros, siendo el tipo impositivo aplicable el general del 16% ascendiendo la cuota tributaria a 294.304 euros".

   Y en el folio 44 del expediente del TEAC, folio 18 de 24 de la liquidación efectuada por la AEAT a CASAS LACERTA S.L. por el IVA ejercicio 2002 se señala:

   "De conformidad con lo dispuesto en el art. 105 LGT LA inspección no ha probado que los contratos relativos alas fincas DIRECCION002 , DIRECCION001 y DIRECCION000 se circunscribieran a la venta de las mismas a un tercero, sino que, como señalan las alegaciones presentadas, se pactaban asimismo otros servicios urbanísticos e inmobiliarios encaminados a su recalificación. Por ello, procede aplicar lo previsto en el art. 75.dos LIVA "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

   Del examen del libro de facturas emitidas resulta que la base imponible del impuesto en el cuarto trimestre de 2002 asciende a 2.008.543,09 euros, siendo el tipo impositivo aplicable el general del 16% ascendiendo la cuota tributaria a 321.367,03 euros".

   No resulta establecido por la Administración tributaria que en el caso de la actora, con independencia de las cifras manejadas, que son irrelevantes a los solos efectos de determinar la fecha del devengo, deba considerarse que no es de aplicación el art. 75.dos.

   El TEAC señala que "las entidades realizan un servicio de asesoramiento y mediación por lo que a efectos del IVA la operación debe ser calificada como prestación de servicios regulada en el art. 11 de la Ley 37/1992 ". Y respecto del devengo "hemos de concluir que la prestación de servicios formalizados mediante los contratos privados citados se devengó íntegramente en el ejercicio 2002 al haberse concluido la prestación de los servicios de intermediación en dicho año, concretamente en el momento en que se otorgan las escrituras públicas de compraventa, periodo en el que debe entenderse devengado el IVA. Por último y en relación con el devengo debe rechazarse la vulneración del principio de igualdad, pues no está acreditado que, en casos sustancialmente iguales, se haya resuelto de forma contradictoria".

   Resulta así acreditado que la Administración considera al analizar el devengo del IVA para la actora que ha habido una única prestación de servicios, o como tal debe entenderse la referencia a la "conclusión de la prestación de los servicios de intermediación".

   Por el contrario al analizar el devengo del IVA para las dos empresas con las que la actora suscribió sendos contratos, (uno respecto de la finca DIRECCION000 y otro respecto de la finca DIRECCION001 ), de contenido similar al que a su vez PRIEMU INVERSIONES 2002 S.L y CASAS LACERTA S.L. habían suscrito con los propietarios, entiende que es de aplicación el artículo 75 de la Ley 37/92 , párrafo 2, y que por tanto la base imponible está constituida no por el total de la contraprestación sino por el importe efectivamente percibido.

   Procede por tanto estimar el recurso, dado que la pretensión principal ejercitada por la actora, de anulación del acto administrativo impugnado, en la parte relativa a la liquidación litigiosa, se fundamenta:

   1º En que el devengo del IVA se produciría al finalizar por completo la prestación de los servicios comprometidos, salvo que tengan lugar pagos anticipados, supuesto en el que se devenga la parte proporcional del impuesto. Y así lo ha considerado la propia Administración tributaria al analizar las mismas operaciones que son objeto de este litigio.

   2º En que ha tenido lugar una violación del derecho constitucional de igualdad por la distinta aplicación del criterio de devengo del IVA, a las sociedades señaladas más arriba y a la actora otra. Como se ha visto, efectivamente la Administración ha aplicado distintos criterios a situaciones iguales, sin efectuar consideración alguna sobre la existencia de justificación en la desigualdad de trato.

   La anulación de la liquidación debe necesariamente conllevar la anulación de la sanción impuesta, dados los elementos objetivo y subjetivo que para declarar cometida la infracción tuvo en cuenta la Administración tributaria y que se han revelado, por las consideraciones expuestas, inexistentes.

   De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso y la anulación del acto administrativo impugnado.

   ".

   Todo ello le lleva a concluir a la Sala de instancia que:

   "QUINTO.- La aplicación del criterio expuesto en la transcrita sentencia obliga a una estimación de la demanda, habida cuenta de que las operaciones objeto del recurso son las mismas que las analizadas en el caso del IVA , estimación que debe extenderse igualmente al resto de los motivos, ya que la aplicación a la recurrente del régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión está directamente relacionado con la determinación de la cifra de negocios, por lo que aceptando el criterio de imputación de ingresos de la recurrente, le resulta aplicable el citado régimen fiscal especial".

Formula la parte recurrente dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

En el primero, solicita la integración de los hechos probados, artº 88.3 de la LJCA , y considera que se ha infringido los artículos 75. Uno 2 º y Dos Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA ), 14 CE y la jurisprudencia interpretadora del derecho a la igualdad.

Defiende el Abogado del Estado que la sentencia recurrida no ha justificado que exista identidad entre los supuestos comparados, ni tampoco ha acreditado que el devengo del IVA efectuado en el momento en que se otorgaron las escrituras públicas de compraventas fuese ilegal; la sentencia impugnada está reconociendo, a su juicio, que ese devengo del IVA fue legal, siendo la única causa de su anulación que en otros supuestos de contenido similar la Administración aplicó otros criterios de devengo del IVA. Defiende que, en definitiva, la sentencia impugnada esta reconociendo el derecho a la igualdad en la ilegalidad, como en otros supuestos de contenido similar la Administración aplicó el criterio del devengo del art 75. Dos debe aplicarse también aquí a pesar de que fuese legal la aplicación del art 75. Uno 2º LIVA y tras citar doctrina del TC concluye de la siguiente manera: no cuestionada la legalidad ordinaria de la aplicación por la Administración al presente caso del devengo del IVA en el momento de otorgamiento de las escrituras públicas, no puede anularse la liquidación por el mero hecho de que en otros supuestos de "contenido similar" se habría aplicado un criterio de devengo del IVA erróneo e ilegal, a cuyo amparo no puede pretenderse "un imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad" en los términos del TC. Defiende también el Abogado del Estado que hay una diferencia sustancial entre los servicios de intermediación prestados por PROYECTOS URBANÍSTICOS MARTTEGA, S.L. y los prestados por las otras dos sociedades. En definitiva como expresamente se recoge en el motivo casacional " Por ello, el motivo debe prosperar. La sentencia ha infringido el artº 75. Uno, 2º de la Ley 37/1992 , por su inaplicación, así como el art. 14 de la Constitución y Jurisprudencia interpretadora -principio de igualdad dentro de la legalidad-".

El planteamiento y desarrollo del motivo de casación realizada por la parte recurrente sugiere o que no se ha realizado una correcta lectura de la sentencia, o que ha sufrido una confusión a la hora de centrar el objeto del debate.

Como se ha puesto de manifiesto la sentencia de instancia al resolver el recurso contencioso administrativo toma como referencia y transcribe literalmente, la sentencia de 10 de noviembre de 2010, rec. 488/2009, dictada en procedimiento seguido entre las mismas partes, respecto de la misma operación y sobre la misma base fáctica, pero referida al IVA. El presente recurso contencioso administrativo que nos ocupa, tiene por objeto no el IVA, sino el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2002, girando todo el debate en torno al devengo del impuesto y la imputación de los rendimientos obtenidos en la operación analizada, el contribuyente considera que los procedente es hacer la imputación por los rendimientos obtenidos en 2002 y 2003, la Administración por el contrario consideró que la imputación debía hacerse en el ejercicio de 2002.

La sentencia de instancia se limita a hacer extensivo lo dicho sobre el IVA en la sentencia citada, respecto el impuesto sobre sociedades ejercicio de 2002, "habida cuenta de que las operaciones objeto del recurso son las mismas que las analizadas en el caso del IVA".

A nuestro modo de ver resulta harto discutible la extensión que hace la sentencia de instancia en los términos vistos y transcritos, dada las divergencias sustanciales entre el devengo en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades. La regla general en este impuesto es que los ingresos y los gastos se imputan conforme al principio de devengo, tal como establece la normativa del Impuesto sobre Sociedades, artº 19, lo que conlleva que una venta o un servicio prestado habrá que declararlo en el periodo impositivo en el que se produce, sin tener en cuenta el momento en que se pague -criterio del devengo, salvo que cumpliendo los requisitos impuestos legalmente se haya optado por el criterio de caja, que no es el caso-; período impositivo que coincide con el ejercicio económico de la sociedad, que normal y generalmente suele ser el año natural, produciéndose el devengo el último día del período impositivo, esto es 31 de diciembre, "el último día del período impositivo", artº 25. Partiendo de que el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria, esto es se reconoce su carácter instantáneo, mientras que en el Impuesto sobre Sociedades, de devengo periódico, como hemos visto, coincide con el momento conclusivo del período impositivo, en el IVA, de carácter instantáneo, coincide con la realización del hecho imponible, con excepciones. La regla general en el IVA, aplicable a la entrega de bienes, se contiene en el artº 75.Uno.1 de la LIVA , y la aplicable a la prestación de servicios se contiene en el artº 75.Uno.2, devengándose en este caso cuando se presten, ejecuten o efectuen las operaciones gravadas, esto es, cuando se produce el hecho imponible. Basta estas breves notas para poner de manifiesto la sustancial diferenciación entre IVA e Impuesto sobre Sociedades respecto de los criterios de imputación, lo que indica lo inapropiado de los términos de comparación realizado en la sentencia, puesto que no resulta al caso en absoluto determinante que las operaciones analizadas sean las mismas, presupuesto que, en cambio y extrañamente, resulta determinante en la Sentencia de instancia.

Pero esta no es la cuestión, ni es labor de esta Sala suplir los defectos en que incurrió la parte recurrente o remodelar los términos en los que se formuló el recurso de casación, sino que, en lo que ahora interesa, la cuestión que no puede soslayarse es que en modo alguno puede mantenerse que "La sentencia ha infringido el artº 75 Uno.2º de la Ley 37/1992 , por su inaplicación, así como el artº 14 de la Constitución y Jurisprudencia interpretadora -principio de igualdad en la legalidad-", el problema en debate no es el de aplicar uno u otro criterio de devengo del IVA y establecer las diferencias del caso para acreditar lo acertado de aplicar tal o cual criterio de devengo del IVA, o incluso de ser iguales los casos cuál es el que se ajusta a la legalidad, a los efectos de aplicar el principio de igualdad dentro de la ilegalidad. La cuestión nuclear, ajena de todo punto a la aplicación de las normas del devengo del IVA, es el momento de imputación correcto a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, la cuestión en debate y el objeto del recurso no guardan relación con el precepto legal que se cita como infringido, ni con la jurisprudencia que se dice conculcada. Debe recordarse, de igual modo, que de conformidad con el artículo 93.2.b) de la LRJCA , el recurso de casación será inadmisible "si las citas hechas -sobre las normas o jurisprudencia- no guardan relación alguna con las cuestiones debatidas", como es el caso. Lo cual exige una declaración de inadmisibilidad del motivo.

Formulado el motivo segundo de casación a resultas del éxito del primero de los motivos, en tanto que lo que se discute no es otra cosa que el tipo aplicable en función del volumen de operaciones, dado el resultado del anterior motivo, procede desestimar el mismo.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita el importe máximo de las mismas a la cifra de 8000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos confiere la Constitución.