STS, 12 de Julio de 2000
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:2000:5751 |
| Número de Recurso | 8193/1995 |
| Fecha de Resolución | 12 de Julio de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Julio de dos mil.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 15 de mayo de 1995, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 2716/1992 promovido por la empresa de astilleros SOCIEDAD ANONIMA BALENCIAGA -que ha comparecido en esta alzada, como parte recurrida, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Isabel Juliá Corujo y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 12 de septiembre de 1990 por el que se había desestimado la reclamación deducida contra la resolución de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 22 de enero de 1988, denegatoria de la solicitud de que se le abonase, respecto del pesquero de arrastre "Menchu", en concepto de Desgravación Fiscal a la Construcción de Buques con destino a armadores españoles, la cantidad de
14.562.023 pesetas, resultante de aplicar el tipo del 7'6% al valor en venta del buque, de 191.605.563 pesetas.
En la indicada fecha de 15 de mayo de 1995, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 2716/1992, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Sociedad Anónima Balenciaga, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª. Isabel Juliá Corujo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de septiembre de 1990, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, declarando el derecho del recurrente a percibir la cantidad correspondiente por desgravación fiscal a la exportación referentes al buque objeto de autos, con aplicación del tipo vigente anterior al Real Decreto 2950/1979, así como los intereses de demora por la cantidad señalada, desde el 8 de abril de 1986, sin expresa imposición de costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la empresa de astilleros SOCIEDAD ANONIMA BALENCIAGA recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de julio de 2000, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Se impugna en estas actuaciones la sentencia dictada, con fecha 15 de mayo de 1995, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 2716/1992 promovido por la empresa de astilleros Sociedad Anónima Balenciaga contra el Acuerdo del TEAC de 12 de septiembre de 1990 por el que se había desestimado la reclamación formulada contra la resolución de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 22 de enero de 1988, a su vez denegatoria de la petición de abono, respecto del pesquero de arrastre "Menchu", y en concepto de Desgravación Fiscal a la Construcción de Buques con destino a armadores españoles, de la cantidad de 14.562.023 pesetas, producto de la aplicación del tipo del 7'6% al valor en venta del pesquero, de 191.605.563 pesetas.
El primer motivo casacional consiste en "la infracción del artículo 5 del Decreto 1255/70, de 16 de Abril, sobre Desgravación fiscal a la exportación y del art. 3.1 del Texto Refundido de la Renta de Aduanas. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la L.J.".
La línea argumental seguida para fundamentar este primer motivo casacional es sumariamente, como sigue: El devengo en los impuestos aduaneros se produce con el hecho material de la importación y de la exportación (art. 3º.1 del Texto refundido de la Renta de Aduanas), y este mismo principio es aplicable a la Desgravación Fiscal a la Exportación, (art. 5º del Decreto 1255/1970, de 16 de Abril), lo cual significa que el devengo de la Desgravación Fiscal a la Exportación, se hubiera producido, caso de subsistir ésta, en la fecha de la entrega del buque, y no cuando se contrató la construcción del mismo.
La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que se formulan a continuación.
La Desgravación Fiscal a la Exportación forma parte de lo que la doctrina y la técnica tributarias denominan "ajustes fiscales en frontera", que en el caso de las exportaciones cumplen, mediante la correspondiente desgravación, dos propósitos, uno es tributario y consiste en que tenga efectividad el principio de gravamen en destino, es decir, donde se realiza el consumo de los bienes y de los servicios, a cuyo efecto éstos salían de nuestro territorio, sin ninguna carga fiscal indirecta, de forma paralela a la que, cuando se importaban otros bienes y servicios, en España sometía a los mismos al Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, sujetando así el consumo de los mismos a nuestra imposición indirecta; y, el otro es comercial y consiste en que los precios de exportación de nuestros bienes y servicios se determinen sin influencia alguna de nuestro mayor o menor nivel de imposición indirecta, lográndose así, según los acuerdos del G.A.T.T., y ahora de la Organización Mundial del Comercio, la neutralización, en las exportaciones, de la imposición indirecta de cada país. La imposición directa se excluye de los ajustes fiscales en frontera, aunque ha habido numerosos intentos de conseguir un efecto similar mediante incentivos en los Impuestos directos sobre la Renta a las inversiones que generan "per se" exportaciones y sobre los beneficios procedentes de estas últimas. Un caso notorio fue el régimen fiscal que los Estados Unidos de Norteamérica concedió a las sociedades norteamericanas dedicadas a la exportación "Domestic International Sales Corporation" (D.I.S.C.), discutido por el G.A.T.T. y por la Comunidad Económica Europea.
De todo lo dicho hasta ahora se deduce una conclusión fundamental, de carácter apodíctico, y es que el hecho de la exportación era consustancial a la Desgravación Fiscal a la Exportación.
Llegados hasta este punto, es menester traer a colación el Decreto Ley 8/1966, de 3 de Octubre, sobre Medidas en orden al gasto público, a la represión del fraude fiscal, a los precios y estímulos al ahorro y a la exportación.
Pues bien, dentro de estas medidas, y con el fin de sanear los saldos de nuestra Balanza de Pagos, por fletes y otros servicios marítimos, el Decreto-Ley 8/1966 trató de fomentar la construcción de buques, no para exportarlos, sino para nuestros armadores, para que así pudieran sustituir a las empresas extranjeras en el transporte de productos y mercancías con destino a España, y en otros servicios marítimos (portacables, portagabarras, etc.).
El propósito era, pues, reducir el coste de construcción de buques por nuestros astilleros, para lo cual la medida era exonerarlos de toda la imposición indirecta que gravaba la construcción. Para ello había dos caminos, uno era establecer previamente a la construcción las correspondientes exenciones en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, en el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en otros tributos indirectos, incluso propios de la Hacienda Local, pero esta vía era procedimentalmente muy complicada, dada la naturaleza del I.G.T.E. como impuesto en cascada; por ello,se arbitró un camino mucho más sencillo, que fué el de aprovechar el propio cálculo de la carga fiscal indirecta que se había realizado para la Desgravación Fiscal a la Exportación, mediante estudios sectoriales, basados en la reciente Tabla de Relaciones Interindustriales (Tabla de imputs y outputs) de nuestra economía productiva, porque, así, el trabajo más difícil ya estaba realizado, y por ello el artículo 22 del Decreto Ley 8/1966, de 3 de Octubre, estableció: "1. La construcción y, en su caso, la primera transmisión o entrega del buque realizada por los astilleros españoles en favor de armadores nacionales tendrán la misma consideración fiscal que la construcción, venta, transmisión o entrega en favor de armadores extranjeros, a efectos de la obtención de los beneficios de Desgravación Fiscal a la Exportación(...)".
Este artículo 22, apartados 1.2 y 3, pese a su poco afortunada terminología, estableció lo siguiente:
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) La exención de la imposición indirecta que gravaba la construcción de los buques, que comprendía fundamentalmente el I.G.T.E. que habían soportado en toda la cascada de producción, transporte, etc. los bienes y servicios incorporados a la indicada construcción. Ahora bien, esta exención no operaba en el origen, sino "ex post facto", a la entrega del buque, mediante la devolución de la carga fiscal por este concepto tributario y otros, calculada previamente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación.
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) La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los préstamos recibidos con destino a la financiación de la construcción del buque y por el Acta de entrega, inscribible en el Registro Mercantil. Esta exención operaba en el origen, es decir al formalizarse los actos y contratos gravables.
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) No dispuso, como erróneamente se ha deslizado reiteradas veces en los autos jurisdiccionales de instancia y en el expediente administrativo, que se aplicara la Desgravación Fiscal a la Exportación, por la sencilla razón de que faltaba el hecho consustancial a la misma, que era la exportación de los buques, pues como se ha dicho los buques construídos se destinaban a armadores nacionales; lo que dispuso el artículo 22 de Decreto 8/1966 fué la utilización de los tipos porcentuales, expresivos de la carga fiscal indirecta, aprobados para la Desgravación Fiscal a la Exportación, a efectos de la devolución de dicha carga fiscal, al terminar la construcción del buque y procederse a la entrega del mismo, que es un caso distinto a la aplicación de la Desgravación Fiscal a la Exportación.
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) El nacimiento del derecho a las exenciones referidas se produjo cuando se inició la construcción del buque, con el carácter de derecho adquirido, si bien la eficacia de las mismas se difería, por mor del mecanismo de devolución, al momento de entrega del buque, siendo intrascendente que en dicha fecha se hubiera suprimido la Desgravación Fiscal a la Exportación, pues de ésta sólo se aplicaba el tipo desgravatorio vigente en el momento de iniciar la construcción del buque. El Tribunal Supremo ha mantenido claramente esta tesis interpretativa, en sus Sentencias de 8 de Junio de 1991, 20 de Diciembre de 1994 y 17 de Abril de 1995. Reproducimos el fundamento jurídico mas significativo de la última sentencia citada: "Al argumentar de esta forma, olvida que no estamos ante la Desgravación Fiscal a la Exportación de buques regulada por el Decreto 2168 de 8 julio 1964, sino que nos hallamos ante la Desgravación a la construcción de buques con destino a armadores españoles, regulada por el Decreto Ley 8 de 3 octubre 1966, cuyo artículo 22 establece como supuesto de hecho de esa Desgravación la «construcción» de buques, y, como ha dicho esta Sala, por tal hay que entender la acción y efecto de construir, de donde se deriva que el hecho determinante del beneficio tributario se consuma por el comienzo de la construcción, al ponerse en marcha la acción de construir, aun cuando la eficacia quede supeditada al efecto de la terminación de la obra y entrega del buque al armador. Es por ello por lo que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, lo que constituye un derecho que se adquiere en aquel momento, sin que las normas que modifican el Impuesto puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de estos derechos -adquiridos- ya que así resulta incluso del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el cual deja a salvo los derechos adquiridos respecto de cualquier variación de las exenciones o bonificaciones".
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) El derecho así adquirido era obligado respetarlo, tal como dispone el artículo 15 de la Ley General Tributaria, sin que disposiciones posteriores, como ha sido la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudieran significar su incumplimiento, cuestión que se tratará al analizar el segundo motivo casacional.
La Sala rechaza el primer motivo casacional.
El segundo motivo casacional es por :"Infracción de las Disposiciones Finales Primera ySegunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la L.J.".
La línea argumental seguida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO para fundar este segundo motivo casacional es textualmente como sigue: "La Ley 30/1985, de 2 de Agosto (publicada en el B.O.E. del 9 de Agosto), estableció su entrada en vigor el 1 de Enero de 1986 y derogó, desde su fecha, el Decreto 1.255/70, de 16 de Abril, por el que se regula la Desgravación Fiscal a la Exportación y sus disposiciones complementarias. Por consiguiente, es evidente que toda la doctrina legal que nos cita la Sentencia recurrida sobre la modificación de tipos no puede ser aplicable a un supuesto distinto, como es la supresión del propio tributo por la entrada en vigor de un nuevo sistema de imposición indirecto y de un nuevo sistema aduanero"
La Sala tampoco comparte este segundo motivo casacional, porque la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación que efectivamente tuvo lugar el 1 de Enero de 1986, como se deduce claramente de la Disposición Final Segunda , letra e), de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., no afectó en absoluto a la Desgravación por construcción de buques con destino a armadores nacionales (D.L. 8/1966), porque el derecho a la exención implícita en dicha Desgravación nació el día en que se inició la construcción del buque, anterior al 1 de Enero de 1986, momento en que el tipo desgravatorio, como asímismo afirma la propia empresa interesada, era el 7'6 por 100, aplicable el 25 de marzo de 1986 en que se produjo la entrega del buque, sin que, por tanto, le afectara lo más mínimo el hecho de la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que, como hemos explicado, lo único que hacía era facilitar el cálculo de la carga fiscal indirecta, que habían soportado los distintos bienes y servicios producidos en España, según las distintas Tablas de tipos que estuvieron vigentes desde 1959 a 1985, pues tal carga fiscal varió en diversas ocasiones. Esta tesis interpretativa ha sido mantenida en la Sentencia de esta Sala Tercera de 17 de Abril de 1995, cuyo fundamento jurídico aplicable al caso reproducimos a continuación: "Es por todo lo anterior por lo que la entrada en vigor del Texto Refundido del Impuesto sobre el Valor Añadido (que tuvo lugar el día 1 de enero de 1986) no pudo afectar los derechos a la desgravación fiscal a la construcción del buque, ya que el contrato para su construcción es de fecha 5 de septiembre de 1985 y ésta comenzó inmediatamente de celebrado dicho contrato, desde cuyo momento se adquirió el derecho a la desgravación".
La Sala rechaza también éste segundo motivo casacional, y, en consecuencia, desestima el recurso de casación.
Asimismo, carece de toda virtualidad el tercero de los motivos formulados (presunta infracción del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria), pues, tal como tiene establecido la jurisprudencia de esta Sección y Sala, en casos como el de autos, los intereses deben ser satisfechos, por la Administración, desde el momento en que la empresa solicitó el abono de la Desgravación Fiscal a la Construcción de buques con destino a los armadores españoles, en este supuesto de autos el día 8 de abril de 1986, hasta el completo pago de la misma.
Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo al Abogado del Estado recurrente, a tenor de lo prescrito al respecto en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992, de 30 de abril).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 15 de mayo de 1995, en el recurso contencioso administrativo número 2716/1992, por la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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