STS, 30 de Junio de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de TALLERES PASABAN, S.A., contra Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de Mayo de 1990 ( Expt. R.G. 818/89 y R.S. 78), a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar el expresado Acuerdo por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A, el día 18 de Octubre de 1994.

La entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Paloma Valles Torno presentó con fecha 28 de Octubre de 1994 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 16 de Diciembre de 1994 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partesinteresadas ante dicha Sala.

La representación procesal de TALLERES PASABAN, S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes de hecho que estimó convenientes, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló tres motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala: "dicte sentencia mas ajustada a Derecho, casando y anulando la recurrida en armonía con lo solicitado".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por providencia de fecha 1 de Diciembre de 1995 admitir a trámite el recurso de casación.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso de casación formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar al mismo por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues, íntegramente, la Sentencia de instancia y los actos impugnados con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso se señaló para deliberación votación y fallo el día 21 de Junio de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas relevantes.

La entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A., presentó con fecha 3 de Diciembre de 1988 (Registro de entrada nº 061284), ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, escrito que tituló recurso administrativo, "solicitando la devolución de ingresos indebidos, contemplados en el artículo 155-1 de la Ley General Tributaria, que mi representado ha realizado en el Tesoro Público, por el motivo de haber percibido cantidades inferiores (...)" por Desgravación Fiscal a la Exportación, si bien en el mismo escrito precisó que solicitaba el reconocimiento de los mencionados derechos por el cauce de la vía de petición, según los artículos 1º-3 y 94 de la Ley de Procedimiento Administrativo y el art. 38 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

La petición la fundaba en la nulidad de pleno derecho del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, por sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987 y también en la nulidad del Real Decreto 1313/84, de 20 de Junio y Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, lo cual obligaba a aplicar los tipos desgravatorios vigentes con anterioridad al Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, en las exportaciones realizadas en el período comprendido entre el 10 de Enero de 1980 y el 31 de Diciembre de 1985.

La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales dictó acuerdo con fecha 19 de Enero de 1989, denegando la petición, argumentando: 1º) Que el escrito presentado había de ser calificado como un recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales por Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) Que tal recurso había sido presentado extemporáneamente, por haber transcurrido con creces el plazo de 15 días. 3º) Que sin perjuicio de lo anterior y a los sólos efectos dialécticos, entraba a conocer de la cuestión de fondo, declarando que el Real Decreto 2.950/1.979, no había sido anulado, porque la sentencia del Tribunal Supremo, mencionada, había resuelto recursos indirectos, que sólo tenían efectos entre las partes intervinientes en los respectivos recursos. 4º) Que la estimación de un recurso directo contra una disposición general, implicaría la derogación o reforma del mismo, pero quedarían subsistentes los actos firmes dictados en su cumplimiento.

No conforme con este acuerdo denegatorio, la entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A, presentó reclamación económico-administrativa nº R.G. 818/89 y R.S. nº 78, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en el momento procedimental oportuno, lo siguientes: 1º) Que el Tribunal Supremo había declarado nulo de pleno derecho el Real Decreto 2.950/1.979, de 7 de diciembre, por falta del preceptivo dictamen del Consejo de Estado, vicio igualmente existente en la elaboración del Real Decreto 1.313/1.984, de 20 de junio y O.M. de 25 de marzo de 1.985, razón por la cual eran también nulas de pleno derecho las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación practicadas deconformidad con dichas disposiciones, por lo que procedía aplicar los tipos desgravatorios (mas altos) vigentes con anterioridad al Real Decreto 2.950/1.979 y abonarle en consecuencia las cantidades correspondientes. 2º) Que si la Administración tributaria tiene el plazo de 5 años para determinar la deuda exigible, el mismo plazo debe tener el administrado. 3º) Que el escrito presentado ante la Dirección General de Aduanas no era un recurso de reposición. 4º) Que el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo no era aplicable al caso. Concluyendo con la súplica de que se dicte acuerdo anulando la resolución impugnada y se le reconozca el derecho a percibir 32.715.832 pts., de Desgravación Fiscal a la Exportación, cobradas de menos.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución, de fecha 24 de Mayo de 1990, desestimando la reclamación, argumentando: "1º) Que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de Noviembre de 1987 y las posteriores resolvieron recursos indirectos, limitándose, por tanto, a anular las liquidaciones impugnadas, pero no el Real Decreto 2950/1979, por lo que surtió efecto la rebaja de los tipos desgravatorios, fijados por el mismo. 2º) Que, aunque se hubiera anulado el Real Decreto 2950/1979, tal nulidad no se habría extendido a los actos firmes dictados bajo su amparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo. 3º) Que la firmeza de las liquidaciones de Desgravación Fiscal a la Exportación se produjo por la extemporaneidad de los recursos administrativos, porque el plazo para su presentación era el de 15 días (según artículo 160 de la Ley General Tributaria y art. 92 del Reglamento de procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981), plazo que por razones de seguridad jurídica se configuró como un plazo procesal de caducidad, concepto de firmeza que nada tiene que ver con el de prescripción extintiva del derecho, razón por la cual un acto administrativo puede ser firme y servir al mismo tiempo de soporte de un derecho no prescrito".

"La entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, alegando en su escrito de demanda: 1º) Que la Administración Tributaria no puede rechazar el escrito presentado ante la Dirección general de Aduanas el 2 de Diciembre de 1988 por extemporáneo, porque las liquidaciones de Desgravación Fiscal a la Exportación eran nulas de pleno derecho. 2º) Que no se trataba de un simple recurso de reposición, impugnando las liquidaciones, sino del ejercicio de una acción no prescrita de devolución de ingresos indebidos de acuerdo con lo establecido en el art. 155.2, en relación con el 64, ambos de la Ley General Tributaria. 3º) Que el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, fue declarado nulo de pleno derecho por Sentencia del Tribunal supremo de 14 de Noviembre de 1987, por omisión del preceptivo dictamen del Consejo de Estado, razón por la cual también era nulo el Real Decreto 1313/1984, de 20 de junio, nulidad que fue declarada por Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Abril de 1991. De igual manera también era nula la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, dictada al amparo del Real Decreto 1313/1984. 4º) Que, en consecuencia, al ser radicalmente nulas las disposiciones citadas, y ser las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación provisionales, no es posible que en virtud de dicha normativa, pudieran llegar a ser firmes e inatacables.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, dando por reproducidos los argumentos de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, recurrida.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, como resultado de una extensa, profunda y exhaustiva argumentación, que conviene reproducir, aunque sea sintéticamente: 1º) Que el carácter indebido de los ingresos, a efectos del artículo 155 de la Ley General Tributaria, exige que los actos administrativos de liquidación sean invalidados, en definitiva la invalidez de los actos administrativos de liquidación es presupuesto inexcusable para la devolución de las cantidades ingresadas, en este caso el abono de una mayor Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) La invalidación de los actos administrativos de liquidación sólo puede tener lugar en sede administrativa a través de dos vías: bien mediante la interposición de los recursos administrativos en tiempo hábil, en cuyo caso los actos administrativos deben ser anulados cuando incurran en cualquier infracción del Ordenamiento Jurídico (infracción no manifiesta, manifiesta y nulidad de pleno derecho) o bien a través de la revisión de oficio, cuando incurren en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, o en los supuestos del artículo 154 de dicha Ley (infracción manifiesta de la Ley), en ambos casos siempre que no se haya superado el plazo de prescripción de cinco años (el vigente entonces). 3º) Que al haber transcurrido el plazo de 15 días para la interposición de los recursos administrativo (recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa), sólo le quedaba a la entidad recurrente, la vía de la revisión de oficio. 4º) Que el artículo 153 de la Ley General Tributaria confiere una auténtica acción de nulidad para excitar la actividad de la Administración, tendente a privar de los efectos jurídicos al acto viciado, provocando la incoación del oportuno expediente, que debe ser resuelto por el Ministro de Hacienda, previodictamen del Consejo de Estado; pero lo cierto es que la entidad "Talleres Pasaban, S.A." no instó la instrucción de este expediente. 5º) Que finalmente el Real Decreto 1313/1984, aunque fue declarado nulo de pleno derecho por Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 de Abril de 1991, lo cierto es que la Sala de Revisión del Tribunal Supremo, la rescindió en su sentencia de 7 de Mayo de 1992, por consiguiente, las liquidaciones giradas por aplicación del Real Decreto 1313/1984, lo fueron de conformidad con una norma vigente, que ha producido todos sus efectos.

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por infracción "del artículo 154 de la Ley General Tributaria, por violación, y del artículo 155 del mismo Cuerpo Legal, por interpretación errónea, toda vez que en el mismo fundamento jurídico 3º de la Sentencia recurrida, directamente determinante del fallo, se pretende hacer una sibilina distinción entre la impugnación de la liquidación que motiva el ingreso indebido y la pura y simple reclamación de las sumas ingresadas indebidamente, así como se sienta y establece que no hay otros ingresos indebidos, susceptibles de reclamación, que los originados por duplicación de pago o por error aritmético o de hecho, introduciendo así unas distinciones inexistentes en los preceptos invocados como vulnerados, con infracción del principio general de Derecho de que "donde la ley no distingue, no cabe distinguir".

La línea argumental que utiliza es como sigue:

1. - "La declaración de nulidad de los Reales Decretos 2950/1979 y 1313/84, plasmada en las Ss de ese Alto Tribunal de 14 de Noviembre de 1987 y 25 de Abril de 1991, constituye sobradamente las "nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración" a que se refiere el párrafo b), del artículo 154 de la Ley General Tributaria, de donde se deduce la procedencia de la revisión de los actos administrativos relativos a la devolución de los ingresos indebidos (...)".

2. - " El número 2 del artículo 155 admite la existencia de diferentes supuestos de ingresos indebidos ("distintos casos de ingresos indebidos"), sin limitar aquellos en forma alguna a la "duplicación de pago o notorio error de hecho", que la resolución recurrida considera como los únicos supuestos que pueden dar lugar a devolución. Lamentablemente, la regulación reglamentaria que ese párrafo 2 del artículo 155 de la

L.G.T. anunciada para arbitrar los procedimientos de reconocimiento del derecho a devolución, según los distintos casos de ingresos indebidos, no llegó a producirse hasta la promulgación del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Diciembre, por el que se ha regulado el procedimiento para la resolución de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

La Sala no comparte, en absoluto, los argumentos jurídicos expuestos por la entidad mercantil recurrente, por las siguientes razones:

En cuanto a la pretendida nulidad del Real Decreto 2.950/1979, de 7 de Diciembre, que rebajó en 1'5% puntos los tipos desgravatorios, esta Sala debe aclarar a la sociedad recurrente que las Sentencias de esta Sala que cita en apoyo de su recurso de 14 de Noviembre de 1987 y 1 de Marzo de 1988 no pueden aplicarse al caso ahora debatido. Dichas sentencias recayeron en recursos de apelación interpuestos contra Sentencias que habían anulado unas liquidaciones giradas aplicando el Decreto 2.950 de 7 de Diciembre de 1979. La Sentencia de primera instancia anuló las liquidaciones por entender que el mencionado Decreto era nulo por falta de dictamen del Consejo de Estado, pero no anuló dicho Decreto, porque no podía anularlo, ya que para ello carecía de competencia la Audiencia Nacional, y esta Sala de apelación no podía hacerlo por hallarse ante un recurso indirecto, interpuesto al amparo del artículo 39 párrafos 2 y 4 de la Ley de la Jurisdicción. Por lo tanto, ni esa Sentencia de 14 de Noviembre de 1987 ni la posterior de 1 de Marzo de 1988 anularon los Decretos aplicados por la Administración, sino que se limitaron a inaplicarlos, anulando las liquidaciones, como actos de aplicación de esas normas. Por lo tanto, esas Sentencias carecen de trascendencia alguna para el presente recurso, ya que su efecto finalizó con la anulación de las liquidaciones que aplicaron esas normas, pero sin que los efectos de esas Sentencias puedan trasladarse a otras liquidaciones que como las presentes no fueron impugnadas en tiempo y forma, como ocurrió con las que dejó firmes y consentidas la entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A.

Lo antes dicho se refiere a la Sentencia de 14 de Noviembre de 1987. Dicha Sentencia tiene su continuación en la de 25 de Abril de 1991, que anuló el Real Decreto 1.313 de 20 de Junio de 1984 (también por falta de dictamen del Consejo de Estado). Ahora bien, esa Sentencia fué rescindida y quedó sin efecto por la de la Sala de Revisión de 7 de Mayo de 1992, por lo que dicho Real Decreto recobró su plena vigencia de la que le había privado la Sentencia rescindida.

Al igual que ocurrió en las Sentencias antes dichas, y reiterando la doctrina que en ellas seestableció, los hechos de los que hay que partir son que la entidad recurrente había dejado firmes y consentidas unas liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación, que habían sido practicadas en los años 1980 a 1985 y solamente ha pretendido su anulación el 3 de Diciembre de 1988, fecha en que solicitó su revisión ante la Dirección General de Aduanas, basándose en que este Tribunal Supremo había anulado, por Sentencia de 14 de Noviembre de 1987, las disposiciones que la Administración aplicó en tales liquidaciones.

Esta Sala ha precisado que la aplicación de un tipo erróneo en una liquidación, es una cuestión de derecho y no de hecho, y por lo tanto ese error de derecho debe ser combatido por la vía de los recursos administrativos - reclamación económico administrativa o recurso de reposición- interpuestos dentro del plazo hábil para interponerlos, ya que el ingreso se realizó en cumplimiento de una liquidación válida y solamente puede devolverse lo ingresado cuando se prive de eficacia a esa liquidación. También ha declarado este Tribunal, reiteradamente, que la declaración de nulidad de una disposición general, no afecta a los actos de aplicación de esa disposición que hayan quedado firmes y consentidos, lo que no es sino una aplicación al caso de lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, aplicable al caso debatido por la fecha en la que se produjeron los hechos que motivaron este recurso.

La revisión de oficio regulada en el artículo 154 de la Ley General Tributaria contempla dos supuestos complemente distintos, el del apartado a), en consonancia con el artículo 110.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y artículo 103 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, que se refiere a los actos que infringen manifiestamente la Ley, y el del apartado b), específico del Derecho Tributario, que se refiere a las liquidaciones tributarias definitivas, respecto de las cuales la Administración Tributaria conoce o logra nuevas pruebas que acreditan elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión, se trata, pues, de una norma de salvaguarda de la Hacienda Pública, cuando los sujetos logran ocultar a la Administración Tributaria, pese a la comprobación e investigación realizada por ésta, hechos imponibles, o elementos de éste, de los cuales tiene posteriormente conocimiento. El artículo 154, b), permite superar los efectos propios de los actos definitivos, confiriendo al Ministerio de Hacienda, la facultad de autorizar la revisión, es decir la superación de los efectos propios de la declaración de definitividad de los actos de liquidación.

Obviamente, está fuera de lugar afirmar que la pretendida nulidad de los Reales Decretos 2950/79 y 1313/1984 se subsume en la norma del apartado b), del artículo 154 de la Ley General Tributaria, pues nada se ha descubierto respecto de los elementos fácticos de las exportaciones.

En cuanto a la crítica de la sentencia, cuya casación se pretende, consistente en acusarla de que ha tratado de limitar los motivos de devolución de ingresos indebidos, es producto de la confusión, al no haber sabido comprender la mención que la sentencia hace al artículo 6º del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas de 29 de Julio de 1924.

El Reglamento de 1924, citado, que no sólo regulaba las reclamaciones económico-administrativas, sino también ciertos aspectos de la gestión tributaria, y que se aplicaba subsidiariamente a ésta, en lo no regulado por las disposiciones propias de la gestión de cada tributo, por ejemplo, en materia de notificaciones, contemplaba los siguientes supuestos de devolución de ingresos indebidos, bien entendido que en todos ellos, salvo uno, era presupuesto procedimental previo, como muy bien ha aclarado la sentencia recurrida, la anulación o modificación del acto administrativo de liquidación.

Estos supuestos eran:

1. - Duplicidad de pago o pago por cantidad superior a la liquidada.

   En este caso, el acto administrativo de liquidación, perteneciente al procedimiento declarativo o de determinación de la deuda tributaria, es correcto, pero el vicio jurídico se produce en el pago, es decir en el procedimiento recaudatorio (ejecutivo). El artículo 6º del Reglamento, lo contemplaba y su peculiaridad mas importante es que se podía corregir jurídicamente en el plazo de cinco años, porque estos hechos, por su excepcionalidad, no afectan a la seguridad jurídica.

2. - Error material o aritmético. En estos casos era necesario revisar el acto de liquidación, anulándolo o modificándolo, pero no existe controversia jurídica, por lo que el plazo establecido por el artículo 6º del Reglamento de 1924 para su corrección jurídica era también el de 5 años. Esta norma fue recogida en el artículo 111 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, y en el artículo 156 de la LeyGeneral Tributaria, por entender que no afectaba tampoco a la seguridad jurídica propia de la exacción de los tributos.

3. - Infracción del Ordenamiento Jurídico. El Reglamento de 1924 regulaba en su artículo 118 la devolución en concepto de ingresos indebidos, como resultado de la anulación o modificación de las liquidaciones tributarias por estimación del recurso potestativo de reposición (art. 5º) siempre que este se hubiera interpuesto en el plazo de 8 días, o por estimación de la reclamación económico-administrativa, interpuesta en el plazo de 15 días. Estos perentorios y brevísimos plazos de caducidad para ejercitar el derecho a impugnar los actos administrativos de liquidación y lograr la devolución de los ingresos indebidos (subsisten en la actualidad, salvo el del recurso de reposición que se ha aumentado a 15 días) hallan su justificación en el principio de seguridad jurídica, que se manifiesta en el propósito de reducir al máximo el período de tiempo en que los sujetos pasivos pueden discrepar y discutir ante los Tribunales Económico-Administrativos de Hacienda, las liquidaciones tributarias y por ende los ingresos tributarios que hubieren realizado, a pesar de que el plazo de prescripción del derecho a la devolución era de cinco años (ahora de cuatro años).

   La sentencia de instancia razonó correctamente, pues la mención que hizo del artículo 6º del Reglamento de 29 de Julio de 1924, que por cierto ha estado vigente hasta su derogación por el Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, de Procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, fue para destacar que por la vía de los recursos administrativos (reposición y reclamaciones económico-administrativas) era requisito imprescindible haberlos interpuesto en el plazo de quince días, pues el plazo de cinco años era aplicable solo a los supuestos de duplicidad de pago y error material o aritmético.

   Con posterioridad al Reglamento de 1924, la Ley General Tributaria, reguló otros dos supuestos de devolución de ingresos indebidos, en su artículo 153 (nulidad de pleno derecho) y artículo 154 (revisión de oficio por infracción manifiesta de la Ley) que la Sentencia estudió con toda corrección.

   Se desestima este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por ""infracción de la doctrina jurisprudencial establecida por las Sentencias de esa Excma. Sala de 1 de Julio de 1971, 5 de Diciembre de 1972, y 10 de Noviembre de 1977, que establecen la doctrina de que la firmeza de los actos administrativos sólo es obstáculo para el ejercicio del derecho a la devolución, en aras de la seguridad jurídica, cuando los ingresos traigan causa de actos meramente anulables, convalidados por el transcurso del tiempo sin recurrirlos, pero nunca en aquéllos otros en que se trata de nulidad de pleno derecho, porque "la firmeza del acto administrativo de liquidación no sea suficiente para legitimar la retención por parte de la Hacienda Pública de los ingresos realizados por los contribuyentes" por tratarse de "ingresos derivados de actos nulos de pleno derecho o que infrinjan manifiestamente la Ley"".

Este motivo casacional es corolario del primero, por lo que debe ser desestimado, porque esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y consolidada, que excusa de citas concretas de sentencias, que la nulidad de pleno derecho de una disposición general, que repetimos no es el caso de autos, no transfiere tal nulidad a los actos concretos de aplicación, pues para ser éstos nulos de pleno derecho es preciso que "per se" hayan incidido en alguna de las causas específicas reguladas en el artículo 153 de la Ley General Tributaria, o sea que se hayan dictado por órgano manifiestamente incompetente, que sean constitutivos de delito y los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, circunstancias que no se dan en las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación del caso de autos. Buena prueba de ello es el artículo 120 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 que claramente dispone: "1. La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma", precepto que ha sido repetido en el artículo 73, de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa".

Se desestima este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula también al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional, por "la infracción por parte de la Sentencia de la Audiencia Nacional del principio general de Derecho de la irretroactividad de las normas jurídicas, consagrado en el número 3, del artículo 2º del Código Civil, respecto de las Leyes, pero aplicables igualmente a la doctrina emanada de lajurisprudencia, por cuanto la Sentencia recurrida, ante una reclamación producida el 2 de Diciembre de 1988, como consecuencia de una Sentencia de ese Alto Tribunal de 14 de Noviembre de 1987, invoca para apoyar su desestimación del recurso contencioso-administrativo, otra Sentencia de fecha 7 de Mayo de 1992, dictada en recurso de revisión, que no puede ser aplicada en forma alguna de manera retroactiva dada su naturaleza perjudicial a los intereses del administrado".

La Sala no comparte este tercer motivo casacional. En efecto, en la vía administrativa al solicitar la devolución como ingresos indebidos en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación, de la cantidad de

32.715.832 pts, la Administración distinguió tres períodos: 1. El del 2/12/83, al 10/7/84, en el que se aplicaron los tipos desgravatorios fijados por el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre. 2. El de 11/7/84 al 31/5/85, en el que se aplicaron los tipos desgravatorios señalados por el Real Decreto 1313/84, de 20 de Junio, y 3. El de 1/6/85, en el que se aplicaron los tipos desgravatorios señalados por la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985.

Pues bien, el Real Decreto 2950/79, como hemos razonado, nunca fue anulado, pero en cambio el Real Decreto 1313/84, sí lo fue por sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 4 de Octubre de 1991, pero esta sentencia fue rescindida por virtud de recurso extraordinario de revisión a instancia de la Administración General del Estado, por Sentencia de la Sala del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, de fecha 7 de mayo de 1992, por lo que no cabe hablar de retroactividad de una sentencia, que restauró la plena vigencia del Real Decreto 1313/1984, y eliminó toda pretensión anulatoria de las liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación, impugnadas.

La entidad recurrente se lamenta, al fundamentar el tercer motivo casacional, de que la Administración Pública y la Audiencia Nacional la han sometido a una catarata (sic) de argumentos de procedimiento administrativo, sin que hayan aportado razones de fondo, es decir de justicia material, por ello la Sala considera obligado aclarar el fondo de la cuestión.

Esta Sala ha rechazado los tres motivos casacionales, formulados por la recurrente, basándose en razonamientos sobre la validez formal de los actos impugnados, pero hora es de enjuiciar este recurso de casación desde la perspectiva de la justicia material, porque hay mucho que decir.

Las disposiciones fundamentales reguladoras de los ajustes fiscales en frontera, fueron el artículo 21 de la Ley 94/1.959, de 23 de diciembre, sobre modificaciones tributarias, que autorizó al Ministro de Hacienda para acordar la devolución de los impuestos indirectos que hubieran gravado los productos que fueran exportados; el Decreto 1.439/1.960, de 21 de julio, sobre desgravación fiscal en favor de la exportación; la Ley 41/1.964, de 11 de junio, de Reforma Tributaria, artículo 186, que sometió al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas las Exportaciones y el artículo 204 que estableció su devolución; Decreto 2.168/1.964, de 9 de julio, sobre desgravación fiscal a la exportación; Decreto 1.255/1.970, de 16 de abril de 1.970, por el que se reguló la desgravación fiscal a la exportación, recogiendo la experiencia adquirida y refundiendo todas las disposiciones de acuerdo con los principios y normas de la Ley General Tributaria; y otras disposiciones posteriores que no interesan al caso, hasta llegar a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta, que modificó el artículo 4º, apartado uno, del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto

3.314/1.966, de 29 de diciembre, declarando no sujetas las exportaciones.

Es menester recordar que el tipo de gravamen de las exportaciones era en general el 1'50 por 100, y si las realizaban los comerciantes mayoristas que hubieran adquirido los productos a los fabricantes, el tipo era del 0'30 por 100, siempre que se hubiera satisfecho íntegramente el I.G.T.E. en la transmisión anterior del fabricante al mayorista.

Es incuestionable, por tanto, que la disminución de la carga fiscal interior, por la no sujeción al

I.G.T.E. de las exportaciones, acordada por la Ley 6/1.979, obligaba inexcusablemente a modificar de modo correlativo y en la misma medida los tipos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, y eso es lo que hizo el Real Decreto 2.950/1.979, de 7 de diciembre, por el que se adaptaron las tarifas del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores y de la Desgravación Fiscal a la Exportación a la Ley 6/1.979, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta.

En consecuencia, la pretensión de aplicar los tipos desgravatorios anteriores al Real Decreto

2.950/1.979, o mejor dicho anteriores a la Ley 6/1.979, de 25 de septiembre, es a todas luces rechazable, porque implicaría un enriquecimiento injusto al devolver a los exportadores cantidades superiores a la carga fiscal efectivamente soportada.La Sala rechaza este tercer motivo casacional, por lo que procede desestimar el presente recurso de casación.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 563/95, interpuesto por la entidad mercantil TALLERES PASABAN, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 14 de Junio de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/207683/90, promovido por la misma entidad.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la entidad TALLERES PASABAN, S.A., por ser preceptivo

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico