STS, 12 de Noviembre de 2007

Con fecha 28 de enero de 1993, la Inspección de la Delegación de la Agencia de Barcelona formalizó a la entidad Suelo Patrimonial S.A. Acta previa de disconformidad A-02-74434- 5, en la que se liquidaba sanción por falta grave del art. 79.c) de la Ley General Tributaria por acreditación indebida de cantidades a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, por lo que se propuso sanción por el 15% de 142.578.000 que ascendió a 21.386.700 ptas.

En el Acta e Informe reglamentario la Inspección, en síntesis, detalló las operaciones controvertidas del obligado tributario que ejerció en el periodo de referencia la actividad de promoción inmobiliaria, iniciando su actividad en el ejercicio de 1990 y presentando declaraciones trimestrales por el IVA en los ejercicios 1990 y 1991; en 2 de marzo de 1990 adquirió a Promociones Financieras del Maresme (PROFIMAR S.A.) dos fincas que figuran identificadas en el Registro nº 21 de Barcelona con los nums. 15.653 y 2.244, por importe de

1.188.150.000 ptas. mas 142.578.000 en concepto de IVA al 12%, lo que hacía un total de 1.330.728 ptas. De acuerdo con las comprobaciones llevadas a cabo por la Inspección, de la citada operación no resultan deducibles 142.578.000 ptas. como IVA soportado en el primer trimestre de 1990, como consecuencia de tratarse de una operación que no constituye hecho imponible del IVA conforme a lo establecido en los arts. 3 y 30 de la Ley 30/1985 y 59 de su Reglamento. En efecto, la sociedad vendedora PROFIMAR era propiedad, en el momento de la compraventa relatada, de D. Jose Pedro, por adquisición de la totalidad de las acciones el día 31 de enero de 1989. La mencionada sociedad PROFIMAR S.A., compró las fincas relatadas el mismo día 2 de marzo de 1990. Para proceder a la adquisición de las mencionadas fincas la Sociedad Suelo Patrimonial entregó 327 cheques al portador emitidos por Barclays Bank, que, una vez comprobados, se ha puesto de relieve que ninguno de ellos fue a parar a PROFIMAR sino a los anteriores propietarios de la entidad citada. De todo ello y conforme a lo establecido en el art. 25.1 de la Ley General Tributaria, la Inspección concluía afirmando que los medios de pago conectan a la entidad Suelo Patrimonial con los anteriores propietarios registrales de PROFIMAR, habiéndose utilizado esta sociedad únicamente como sociedad interpuesta.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, han de calificarse como infracción tributaria grave, con propuesta de imposición de la sanción ya relatada. Mediante acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de 24 de mayo de 1993, se confirmó la propuesta inspectora.

Contra el acto administrativo de liquidación reseñado anteriormente, que había sido notificado el 31 de agosto de 1993, la representación de Suelo Patrimonial S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña el 17 de septiembre siguiente, que fue desestimada mediante resolución de 12 de febrero de 1997, notificada el siguiente 20 de junio y contra la que se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Central el 8 de julio de 1997, razonando la improcedencia de la sanción impuesta.

El TEAC, en resolución de 9 de junio de 1999 (R.G. 5256-97; R.S. 398-97), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 9 de junio de 1999 DIAGONAL MAR LITORAL RESIDENCIAL S.L., sucesora de Suelo Patrimonial S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Sexta resolvió en sentencia de 14 de mayo de 2003, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Diagonal Mar Litoral Residencial S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de junio de 1999, que se declara conforme a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

Contra la sentencia anterior las entidades DMLR FASE I S.L.; DMLR FASE III S.L.; DMLR FASE V S.L.; DMLR FASE VI S.L. y DMLR TERCIARIO S.L., como sucesoras de DIAGONAL MAR LITORAL RESIDENCIAL, interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora. Una vez se tuvo por preparado el recurso en providencia de 11 de septiembre de 2003, el Abogado del Estado formuló escrito de oposición al recurso interpuesto.

Por providencia de 14 de octubre de 2003 se acordó la elevación de las actuaciones a esta Sala, emplazando ante ella a las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

En méritos al emplazamiento efectuado, las entidades recurrentes, a la vista de las alegaciones de inadmisibilidad formuladas por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, presentaron alegaciones con fecha 28 de noviembre de 2003.

Para la votación y fallo de este recurso se señaló el día 6 de noviembre de 2007, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que dos son las cuestiones que plantea el recurrente: a) caducidad del procedimiento inspector y b) improcedencia de la sanción por no ajustarse la conducta de la recurrente al tipo infractor.

1. La primera de las cuestiones a examinar es, pues, la caducidad de las actuaciones inspectoras por su paralización por tiempo superior a 6 meses, entre el 28 de enero de 1993 y el 31 de octubre de 1993.

   Pues bien, no puede prosperar --decía la sentencia-- la anulación de la liquidación tributaria porque ni han estado las actuaciones inspectoras paralizadas por tiempo superior a 6 meses ni la anulación de lo actuado es el efecto que se sigue a dicha paralización en el supuesto en que se hubiera producido.

   En efecto, la firma del acta se produce por el inspector y el compareciente representante de la sociedad obligada tributaria el 28 de enero de 1993. Posteriormente, el 8 de febrero de 1993, compareció el representante de la sociedad en las oficinas de la inspección, donde se le pusieron de manifiesto las actuaciones (folio 48 del expediente). Más adelante, el 23 de febrero de 1993, el mismo representante presentó escrito de alegaciones, solicitando la anulación de la propuesta de sanción contenida en el acta (folios 49 a

   52). Finalmente, el Jefe de la Inspección dictó liquidación tributaria, que fue notificada a la sociedad el 5 de agosto de 1993 (folio 69).

   Por tanto, entre estas actuaciones no transcurren los 6 meses de inactividad o paralización de las actuaciones inspectoras; la puesta de manifiesto de lo actuado a la sociedad, a fin de que pueda presentar sus alegaciones, constituye una verdadera actuación inspectora. Es decir, entre la firma del acta y la puesta de manifiesto no transcurren 6 meses, como tampoco media ese tiempo entre esta última actuación y la notificación de la liquidación. 2. No se ha producido, por tanto, ninguna paralización por tiempo superior a 6 meses. Pero aún con todo, debe añadirse que si se hubiera producido, sus efectos no son los de la caducidad que pretende el recurrente.

   Los procedimientos administrativos en materia tributaria se rigen por su normativa específica, que prevé para la paralización de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a 6 meses el efecto -- únicamente-- de no tener por interrumpida la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias (o para liquidar la deuda tributaria) como consecuencia del inicio de esas actuaciones inspectoras, como establece el art. 31.4, letra a), del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

   Es evidente, entonces, que el 5 de agosto de 1993, fecha de la notificación de la liquidación, no había transcurrido el plazo de 4 años [sic] de que dispone la Administración, de acuerdo con la vigente redacción del art. 64 c) LGT, para liquidar las sanciones tributarias en relación con el ejercicio al que se refería la liquidación impugnada, que era el de 1990.

3. Se invoca también en su demanda la vulneración del principio de tipicidad, por no encajar la conducta del sujeto pasivo en el precepto legal que la Administración consideró infringido.

   El principio de tipicidad, aplicable al Derecho administrativo sancionador, se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente aquellas conductas que integran faltas previamente establecidas legalmente, por lo que el acto sancionado tiene que estar claramente definido como infracción tributaria.

   La Administración, en el acto administrativo de liquidación tributaria, calificó la actuación del obligado tributario como constitutiva de una infracción grave del art. 79, letra c), de la LGT, en su redacción dada por la ley 10/1985, que castiga la conducta consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o a compensar en la base o en la cuota de declaraciones liquidaciones propias o de terceros".

   La infracción descrita se consuma en los términos que se acaban de exponer, no exigiendo el tipo ningún requisito adicional para entender cometida la infracción tributaria.

   En este caso, es un hecho acreditado, que no ha sido objeto de discusión en el presente recurso, que hubo una transmisión de un inmueble entre unas personas físicas y la sociedad obligada tributaria (Suelo Patrimonial, S.A.), utilizándose otra persona jurídica como sociedad interpuesta (Profimar), lo que supone que la real transmisión se produjo entre personas físicas y Suelo Patrimonial, S.A., lo que no constituye hecho imponible del IVA y, por ello, Suelo Patrimonial no puede deducirse en concepto de IVA la cantidad de 142.578.000 ptas. de una operación no sujeta al Impuesto.

   La obligada tributaria presentó declaraciones liquidaciones trimestrales del IVA en los ejercicios 1990 y 1991. En la declaración correspondiente al primer ejercicio de 1990 incluyó la cantidad de 142.578.000 ptas. como cuotas del IVA a compensar en el período siguiente, y en el ejercicio 1991 solicitó la devolución de cuotas soportadas del IVA entre las que incluyó las citadas cuotas.

   Por consiguiente, la obligada tributaria incurrió en la conducta sancionada en el art. 79, letra c), de la LGT, por la improcedente determinación o acreditación de partidas a compensar en la cuota de declaraciones liquidaciones propias, sin que sea exigible para la consumación de la infracción, como ya se ha comentado, ningún requisito adicional.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 97 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la parte recurrente expone las identidades determinantes de las contradicciones alegadas y denuncia la infracción del art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de mayo de 2003 (rec. num. 514/2000), que se recurre en la presente casación, y las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 4 de junio de 2002 (rec. num. 2349/1997) y 29 de octubre de 2002 (rec. num. 9708/1997 ), así como la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2003 (rec. num. 727/2001).

Según la parte recurrente, la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las sentencias enunciadas de contraste es total puesto que, mientras que la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de mayo de 2003 entiende que el escrito de alegaciones formulado por el sujeto pasivo a las actas de disconformidad interrumpe el cómputo del plazo de seis meses previsto en el art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por el contrario, las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002 y de 29 de octubre de 2002, así como la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2003 consideran que el escrito de alegaciones en la resolución de los expedientes contradictorios, iniciados por actas de la Inspección de los Tributos, con disconformidad de los contribuyentes, carece de virtualidad interruptiva alguna, ya que se trata de un trámite propio de un expediente iniciado de oficio por la Administración.

Al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: Infracción del art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

La sentencia recurrida infringe, a juicio de la parte recurrente, el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. El escrito de alegaciones no constituye una actuación inspectora, no interrumpe el plazo de seis meses previsto en el art.

31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y por lo tanto, en nuestro caso, las actuaciones inspectoras han estado suspendidas durante más de seis meses, lo que conlleva necesariamente, conforme al citado artículo, la no interrupción de la prescripción.

Identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 14 de mayo de 2003 (rec. num. 514/2000), que se recurre en la presente casación, y las sentencias de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 20 de mayo de 1999 (rec. num. 980/1995) y 29 de abril de 1999 (rec. num. 981/1995 ).

A juicio de la parte recurrente, la contradicción existente entre la sentencia recurrida y las sentencias enunciadas es total pues, mientras la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2002 entiende que la caducidad no tiene virtualidad en el procedimiento de comprobación e investigación tributaria y, por consiguiente, no aprecia la caducidad del expediente en el recurso planteado, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fechas 29 de abril y 20 y 27 de mayo afirman que la inactividad demostrada de la Hacienda Pública durante más de seis meses debe producir la caducidad del procedimiento inspector.

Argumenta con acierto el Abogado del Estado que cabe oponer que los supuestos de las dos sentencias del Tribunal Supremo aportadas de contraste no son iguales al de la sentencia aquí recurrida. En la sentencia de 4 de junio de 2002 que se cita de contrario, no se tiene en cuenta el escrito de alegaciones en el procedimiento inspector, porque no hace falta. Lo que se tiene en cuenta es que, entre el 19 de diciembre de 1989, fecha de presentación de alegaciones, y el 29 de julio de 1990, fecha de notificación de la liquidación, ha transcurrido más de seis meses, por lo que, lógicamente es aplicable el art. 31.4 del Reglamento de 25 de abril de 1986 y la Jurisprudencia interpretadora del Tribunal Supremo, luego el caso es distinto a la sentencia recurrida. En la sentencia de 29 de octubre de 2002 ocurre exactamente lo mismo. Entre el 6 de octubre de 1987, fecha de presentación de alegaciones al acta de la Inspección, y el 24 de junio de 1988, fecha de notificación de la liquidación, ha transcurrido más de seis meses y por ello se aplica el art. 31.4 del Reglamento de 25 de abril de 1986 y la doctrina jurisprudencial interpretadora. Respecto de la tercera sentencia de contraste que se cita, la de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2003, no se analiza en el recurso de casación para unificación de doctrina ni las fechas, ni el cómputo, ni el escrito de alegaciones.

Aparte de lo anterior, hay una variación fundamental en la sentencia recurrida respecto de las sentencias de contraste, que obliga a que no prospere el recurso interpuesto. En la sentencia recurrida se dice que la firma del acta de inspección es el 28 de enero de 1993 . El 8 de febrero de 1993, compareció el representante de la sociedad en las oficinas de la Inspección donde se le pusieron de manifiesto las actuaciones. Más adelante, el 23 de febrero de 1993, el mismo representante presentó escrito de alegaciones. Y sigue diciendo el Fundamento de Derecho Tercero, párrafo último, de la sentencia recurrida: "... no puede caber duda de que la puesta de manifiesto de lo actuado a la sociedad, a fin de que pueda presentar sus alegaciones, constituye una verdadera actuación inspectora". La sentencia está diciendo que la puesta de manifiesto del expediente por la Inspección al sujeto pasivo del impuesto es una actuación inspectora, no que el escrito de alegaciones presentado por él sea una actuación inspectora. Esta diferencia fundamental debe hacer decaer igualmente el recurso interpuesto pues el procedimiento inspector nunca estuvo paralizado por más de seis meses sin culpa del obligado tributario.

Es de tener en cuenta, además, que, como decíamos en nuestra sentencia de 16 de febrero de 2006 (rec. num. 2238/2001 ):

1. El art. 64 de la Ley General Tributaria 230/1963 establecía, como período de prescripción, el de cinco años, de acuerdo con lo señalado en el siguiente art. 65, que se interrumpe, en concreto, por la iniciación de las actividades inspectoras levantadas con motivo del hecho imponible.

2. El art. 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 señalaba que la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, provocará, entre otros, el efecto de no producirse la interrupción del cómputo de la prescripción habida como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.

   Dijimos en nuestras sentencias de 21 de marzo, 5 de abril y 24 de mayo de 2005 (Recs. núms. 3419/2000, 5204/2000 y 7209/2000 ), que la jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión suscitada puede resumirse en los siguientes términos:

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del art. 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro "ratione temporis".

3. Si la paralización de las "actuaciones inspectoras", entre las cuales ha de incluirse las relativas a la tramitación, sustanciación y resolución de los expedientes indicados por Acta de la Inspección de los Tributos, fuera superior a seis meses, por culpa de la propia Inspección de Hacienda, es decir, sin justificación alguna, comporta el que las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, de modo que ésta habrá corrido desde el momento de iniciación de tales "actuaciones inspectoras", a efectos del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero sin que hubiera lugar a plantear la caducidad del procedimiento iniciado por tales actuaciones, instituto jurídico distinto a la prescripción del derecho.

Pero es que, como dice la sentencia recurrida, aunque se hubiera producido una paralización de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, sus efectos no serían los de la caducidad que pretende el recurrente.

Es de recordar que esta Sección ha dicho en sus sentencias de 4 de abril de 2006 y 29 de noviembre de 2006 (recurso de casación en interés de la Ley num. 71/2004 y recurso de casación num. 5002/2001 ) que una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ( LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su art. 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958 contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio, quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su art. 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional Quinta de la LRJ-PAC al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ-PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Disposición Adicional Tercera de la propia Ley . Por ello el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable --y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero --. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios --arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT --, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 .

Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:

1. Si bien el art. 42.2 LRJ-PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente, los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ-PAC.

2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998

   , de la que resulta que:

   1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ-PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

   2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcurriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

   3. ) El Real Decreto 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos "extra legem". El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

   4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

3. La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, LDGC, modificaría la situación incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23 ); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1 ); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art.

   29.1 ).

   Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de 2006, como doctrina legal, que "a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

Las razones expuestas justifican la desestimación del recurso y la imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación, en cuanto a la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida, de 1800 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.