STS, 12 de Enero de 2000

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

"Fallamos; "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo de la Ley 62/78, nº 587/95, interpuesto por el Procurador D. Alejandro González Salinas, actuando en nombre y representación de ERNST & YOUNG, S.A., contra la Resolución del Excmo. Sr. Ministro de Economía y Hacienda -firmada por delegación por el Ilmo. Sr. Subsecretario- de 22 de mayo de 1.995 (notificada el día 26), en cuanto desestimatoria del recurso ordinario entablado frente a la del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 30 de diciembre de 1.994, por la que se le sanciona con una multa de

71.128.000 ptas. -en aplicación de los arts. 16.1.c.) en relación con el 17.1 y .3 de la Ley 19/88, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas- como consecuencia del informe de auditoría de las cuentas anuales correspondiente al ejercicio de 1.991 de "PSV" PROMOCIÓN SOCIAL DE VIVIENDAS, SOCIEDAD COOPERATIVA, debemos declarar y declaramos que las Resoluciones impugnadas no inciden negativamente en el contenido constitucional de los arts. 25.1 y 24.2 de la Constitución, y, en consecuencia, confirmamos -desde esta perspectiva constitucional- su plena validez y eficacia. con expresa imposición de las costas a la parte demandante".

Notificada la anterior sentencia, por la representación de ERNST & YOUNG, S.A. se preparó recurso de casación, y por Providencia de 27 de octubre de 1.995 se tuvo por preparado por la Sala de instancia y se remitieron las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, por la parte recurrente se presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que, tras formular las correspondientes consideraciones fácticas y jurídicas, se terminaba con este Suplico a la Sala:

"(...) dicte sentencia por la que case la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda; con expresa imposición de costas a la otra parte".

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición al recurso en el que, tras alegar lo que estimó conveniente, suplicó a la Sala:

"(...) dicte resolución desestimatoria del presente recurso y confirmatoria de la sentencia impugnada".

El Ministerio Fiscal se opuso al recurso en el traslado que le fue conferido.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 2 de noviembre de 1.999, en cuyo acto tuvo lugar su celebración.

No se ha observado el plazo establecido para dictar sentencia por razones relacionadas con el funcionamiento de la oficina judicial, constituidas por la elevada acumulación de asuntos pendientes de decisión, y también por la complejidad del enjuiciamiento del presente recurso de casación, derivada del volumen de las presentes actuaciones.

La sentencia combatida en el presente recurso de casación desestimó el recurso contencioso-administrativo que ERNST & YOUNG, S.A. había deducido, por la vía del procedimiento de la Ley 62/1978, de 26 de diciembre, de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales de la persona, contra la resolución del Ministro de Economía y Hacienda de 22 de mayo de 1.995.

Esta última resolución, según expresa dicha sentencia de instancia, desestimó el recurso ordinario planteado frente a una anterior resolución de 30 de diciembre de 1.994, dictada por el Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), y por la que la mercantil antes citada fue sancionada con una multa de 71.128.000 pts., a consecuencia de haber sido considerada responsable de cuatro infracciones tipificadas como graves en el art. 16.2.c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas -LAC-, en relación con determinados epígrafes de las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por resolución del ICAC de 19 de enero de 1.991.

Esa sentencia aquí recurrida en casación, para su fallo desestimatorio, declaró que no eran de apreciar las infracciones de los artículos 25 y 24 de la Constitución que la mercantil demandante en el proceso de instancia reprochaba a la actuación administrativa sancionadora objeto de la impugnación jurisdiccional.

De manera concreta señaló que no eran de compartir la falta de publicidad denunciada, en relación a esas Normas Técnicas de Auditoría antes mencionadas, para combatir su validez y eficacia; ni la vulneración del principio de reserva de ley, que se había sostenido desde la alegación de que las repetidas Normas Técnicas de Auditoría carecían del requerido rango normativo; como tampoco la vulneración del derecho a la presunción de inocencia igualmente denunciado por la mercantil actora en ese proceso de instancia.

El presente recurso de casación lo interpone ERNST & YOUNG, S.A., y pretende fundarse en tres motivos, todos ellos esgrimidos por el cauce del ordinal 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional de 1.956.

En esos motivos, como más adelante mejor se detallará con ocasión de su análisis, se vienen a reiterar las infracciones de los artículos 25 y 24 de la Constitución que se invocaron en el proceso de instancia en apoyo de la impugnación allí deducida.

El primer motivo pretende sostener la vulneración del art. 25 de la Constitución.

Lo que básicamente se arguye para ello es que la observancia de dicho precepto constitucional impone que la tipificación de la infracción administrativa que pretenda sancionarse haya sido realizada por normas existentes, válidas y eficaces, y que en el caso aquí enjuiciado no es de apreciar el cumplimiento de tal exigencia, al no haber sido publicadas íntegramente en el Boletín Oficial del Estado las Normas Técnicas de Auditoría.

Y se alega al respecto que las citadas Normas se publicaron, en virtud de resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-, en el Boletín Oficial del ICAC, disponiéndose que serían de obligado cumplimiento para los trabajos de auditoría que se iniciaran a partir de la publicación del anuncio en el Boletín Oficial del Estado -BOE-; así como que este anuncio se realizó en el BOE número 96, de 22 de abril de 1.991, el cual sólo recogió la resolución que anunciaba que las Normas se habíanpublicado con anterioridad en el Boletín Oficial del propio ICAC.

Esa vulneración del art. 25 CE que se denuncia con el anterior planteamiento no puede considerarse justificada, al no ser de compartir la argumentación principal ofrecida para darle apoyo.

Por tanto, este primer motivo no puede ser acogido, y la respuesta concreta que merece la argumentación con la que intenta sustentarse es la siguiente:

- a) Una cosa es el valor y significación que corresponde al principio de publicidad de las normas (art.

9.3 CE), y otra diferente el medio por el que se materializa o realiza esa publicidad. Esto último entraña una cuestión de legalidad ordinaria, y remite por ello a la específica regulación que sea aplicable en cada caso.

- b) Por lo que hace a las normas técnicas de auditoría de que se viene hablando, esa específica regulación está contenida en la antes citada Ley 19/1988 -LAC- y en el Reglamento que la desarrolla (aprobado por RD 1636/1990, de 20 de diciembre) -R/LAC-.

El art. 5 de la Ley dispone que tales normas se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, y serán válidas a partir de su publicación por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas -ICAC-.

El citado Reglamento, dictado en uso de la autorización concedida por la Disposición Final Tercera de la Ley, establece en su art. 17 que las tan repetidas normas técnicas de auditoría no tendrán validez hasta que sean publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su Boletín; y en su art. 19 regula específicamente esa publicación disponiendo que se hará en el "Boletín del Organismo".

- c) Las Normas cuya forma de publicidad en este proceso se cuestiona están destinadas a regular una relación de especial sujeción, como recuerda la sentencia de instancia desde la cita de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Por ello, desde un plano de mera racionalidad, la publicidad a través del BOE, prevista para las normas que tienen como destinatarios a la generalidad de los ciudadanos, no se presenta aquí como algo rigurosamente necesario para lograr la precisa funcionalidad perseguida, y, por el contrario, sí aparece como razonablemente suficiente esa específica publicidad establecida a través del Boletín del ICAC.

- d) Partiendo, pues, de quienes son los destinatarios de esas normas técnicas de auditoría, y de la clase de relación que regulan, la exigencia de publicación en el Boletín Oficial del Estado que se contiene en el art. 2.1 del Código civil no puede tener el alcance absoluto que pretende la aquí recurrente en casación.

Ese precepto ha de conciliarse con el dato de que, en determinados supuestos, como aquí sucede, también hay otras normas del ordenamiento jurídico que contienen especiales regulaciones de la publicidad normativa. Y lo que de ello se deriva es que sobre esta cuestión es posible una concurrencia de regulaciones que ha de ser decidida a través del criterio consistente en que la norma especial prevalece sobre la general.

Por lo cual, en lo que concierne a la materia sobre la que versa el caso aquí enjuiciado, el citado artículo del Código Civil ha de ser entendido como un precepto general, que sería aplicable en defecto de esos preceptos especiales que directamente regulan aquí la publicidad (de conformidad con lo que establece el art. 4.3 de dicho Código).

- e) Es acertada y oportuna, para la cuestión que se está analizando, la cita que hace la Abogacía del Estado de la STC 219/89, de 21 de diciembre, pues en ella, según recuerda dicha representación pública, no se consideró contrario a las exigencias del art. 25.1 CE el que las normas aplicadas (normas deontológicas) no hubieran sido publicadas en el BOE.

El segundo motivo denuncia también la vulneración del art. 25.1 CE, aduciendo para ello que la conducta sancionada no estaba tipificada como infracción en normas con rango de ley, y sobre la base de que los incumplimientos que han servido de soporte a las infracciones causantes de la sanción impugnada han estado directamente referidos a las Normas Técnicas de Auditoría.

El fracaso de este motivo resulta igualmente obligado, al ser acertados los razonamientos que la sentencia de instancia incluye para dar respuesta al punto que es aquí objeto de controversia.Y como confirmación y desarrollo de tales razonamientos es de afirmar lo que continúa:

- 1) La doble garantía, forma y material, que comporta el principio de legalidad del art. 25.1 CE, ha sido objeto de matizaciones en el campo del derecho sancionador por parte de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

Y cuando la potestad sancionadora incide en relaciones de especial sujeción -como la que liga a la mercantil recurrente con la Administración-, se ha declarado que el principio de reserva de la ley pierde parte de su fundamento material, al ser dichas relaciones expresivas de una capacidad de autoordenación que se distingue del "ius puniendi" genérico del Estado.

- 2) La garantía formal que se expresa a través de la reserva de ley no ha sido incumplida en el caso enjuiciado.

Existe una atribución legal de potestad sancionadora al ICAC en el art. 15.2 de la Ley 19/1988 (declarada constitucional por la STC 386/93, de 23 de diciembre); y la infracción causante de la sanción objeto de impugnación ha tenido su tipificación a través de una norma con rango de ley formal (art. 16.2.c) de la Ley 19/88).

- 3) La remisión expresa que ese precepto legal tipificador (el antes citado art. 16.2.c) hace a las normas de auditoría constituye un exponente de ley en blanco o de remisión, o un supuesto de colaboración reglamentaria, lo cual no es una excepción a la reserva de ley, sino una modalidad de su ejercicio.

La validez de esta técnica ha sido admitida por el Tribunal Constitucional siempre que se den los requisitos de que el reenvío normativo sea expreso; esté justificado en razón del bien jurídico protegido por la normal penal; y la ley, además de la pena, contenga el núcleo esencial de la protección (STC 127/90, de 5 de julio).

4) Los anteriores requisitos se cumplen en el tan repetido art. 16.2.c) de la Ley 19/1988.

La remisión a las Normas de auditoría, como ya se ha indicado, es expresa.

También esa remisión está justificada, pues, siendo necesarias tales Normas para dar transparencia y fiabilidad a la actividad de auditoría, e incidiendo ésta sobre el funcionamiento de la economía de mercado y los intereses y derechos de muy diversas personas y grupos, parece razonable que su incumplimiento constituya un ilícito administrativo.

A esto segundo se puede añadir que el elevado componente técnico de la actividad de auditoría, su complejidad y la amplia variedad de campos sobre los que se puede proyectar, pone de manifiesto la necesidad de que la regulación de sus pautas rectoras tenga que ser muy detallada, y también que, en razón a la concisión que resulta aconsejable en las normas penales, no pueda esa regulación ser totalmente reproducida en las leyes directamente tipificadoras de las infracciones relativas a dicha actividad de auditoría.

Finalmente, ha de aceptarse que el repetido art. 16.1c) recoge el núcleo esencial de la prohibición, ya que en dicho precepto aparecen los elementos principales del tipo de conducta reprochable que se quiere acotar como constitutiva de la infracción que pretende sancionarse: sujeto activo, funciones en cuyo ejercicio se ha de exteriorizar la acción, y naturaleza y objeto de la inobservancia representativa del disvalor que quiere evitarse mediante la respuesta sancionadora.

5) Además de lo que antecede, ha de resaltarse especialmente la relevancia que tienen estos aspectos: se está aquí ante una relación de sujeción especial; esa sujeción especial, en el art. 5.1 de la LAC, aparece directamente referida a las "normas técnicas de auditoría"; y estas normas son elaboradas por las corporaciones representativas de quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas (apartado 2 del citado art. 5).

Todo ello impide que pueda compartirse que en el caso enjuiciado no se hayan observado, como se denuncia, las exigencias de la tipicidad, en cuanto manifestación sustantiva del principio de legalidad. Y tampoco puede coincidirse en lo que se viene a sostener sobre que no está amparada en una norma con rango de ley la definición de las obligaciones esenciales cuyo incumplimiento constituye la infracción.

Y las razones de lo que acaba de concluirse son: a) la finalidad de la tipicidad es dar a conoceranticipadamente al posible sujeto pasivo de una infracción la concreta obligación cuyo incumplimiento configura el ilícito penal; b) tal finalidad ha de considerarse aquí realizada a consecuencia, tanto del deber de conocimiento de las normas técnicas de auditoría que pesa sobre quienes realizan la actividad de auditoría de cuentas, como del dato, antes destacado, de que esas normas son elaboradas por las corporaciones que los representan (art. 5.2 LAC); y c) este último dato revela que el legislador no ha sido ajeno a la definición de las obligaciones determinantes de la infracción tipificada en el art. 16.1.c) de la LAC, pues lo que ha hecho ha sido remitir, en cuanto a esta definición, a lo que las corporaciones representativas de quienes serían los propios sujetos pasivos de las infracciones hayan dispuesto con ocasión de la elaboración de las normas técnicas de auditoría.

El tercer motivo reprocha a la sentencia combatida la infracción del art. 24 CE, por ignorar la presunción de inocencia en orden a la concurrencia del elemento de culpabilidad.

Este motivo se intenta articular fundamentalmente sobre estas razones que continúan. Que no se ha acreditado la culpabilidad, ya que el órgano sancionador la ha apreciado de manera automática y con exclusiva base en el dato objetivo de la inobservancia de las Normas Técnicas. Que la mera discrepancia sobre interpretaciones jurídicas tampoco es base suficiente para aceptar la existencia de ese elemento de la culpabilidad que resulta inexcusable. Y que no se permitió a la recurrente practicar la prueba que propuso para intentar demostrar su falta de culpabilidad.

Sin embargo, ninguna de esas razones puede ser compartida, y, por ello, la acogida de este motivo tampoco resulta procedente, siendo de subrayar al respecto lo siguiente:

- a) Como viene a sostener el Ministerio fiscal, acreditada la conducta o participación que constituye el soporte de la infracción, la apreciación del requisito de culpabilidad deriva hacia la acreditación psicológica de la imputabilidad, y dicha imputabilidad es de aceptar mientras no conste ningún hecho o circunstancia con entidad bastante para eliminarla.

En el caso que se está enjuiciando, no consta ningún hecho que acredite que las personas, que en calidad de agentes de la sociedad recurrente realizaron la conducta sancionada, tuvieran perdidas o disminuidas sus facultades cognoscitivas y volitivas, y en términos suficientes para descartar en ellas la imputabilidad de la que resulta la culpabilidad cuando consta la participación del sujeto en la conducta ilícita.

- b) Para que una discrepancia jurídica pueda ahuyentar la culpabilidad en un incumplimiento normativo objetivamente acreditado es necesario que resulte razonablemente justificada. Y esto último, a su vez, exige que se precisen los concretos puntos polémicos que susciten esa discrepancia, la alternativa interpretativa que en contra del órgano administrativo sancionador se sustente sobre esos puntos, y las argumentaciones jurídicas utilizadas para defender esa interpretación diferenciada.

Aquí la sociedad sancionada, en su recurso de casación, se ha limitado a enunciar genéricamente la tesis jurisprudencial sobre la posible incidencia que en orden a la culpabilidad pueden tener las discrepancias interpretativas, pero no ha singularizado los concretos extremos o aspectos de las Normas Técnicas que le resultaban polémicos, ni la distinta alternativa interpretativa por ella preconizada, como tampoco las razones que pudieran avalar esa posible alternativa.

Por lo cual, no se ha ofrecido en el presente recurso de casación una base suficiente para poder aceptar que los incumplimientos normativos sancionados tuvieron su origen en una razonable discrepancia jurídica, y no en una voluntad intencional o negligente de desatender las norma a cuya observancia se venía obligado.

- c) Las pruebas cuya falta de práctica se denuncia no iban dirigidas a desvirtuar los hechos base de las infracciones sancionadas, ni tampoco a demostrar circunstancias de las que pudiera resultar la ausencia o disminución de imputabilidad en los agentes de las conductas castigadas.

Como se dice en el propio recurso de casación, esa prueba consistía en la aportación de informes de la misma naturaleza que el propio informe de la sociedad recurrente objeto de sanción, y por esta razón, según la recurrente, sometidos contablemente a las mismas normas. Y esa aportación se pretendía con la finalidad de evidenciar que entre unos y otros no existieron discrepancias, y de dejar así patente que el informe de la recurrente hubo de ser correcto.

Sin embargo, no es de compartir la indefensión que pretende derivarse de esa posible omisión probatoria, al ser intrascendente la misma para lo aquí controvertido. Y esto por lo siguiente: lo quedetermina la infracción no es el mayor o menor acierto del resultado a que llegó el informe de la recurrente que fue objeto de la sanción, sino la inobservancia en el mismo de las normas técnicas de auditoría que resultan ineludibles; esas normas técnicas van dirigidas a sentar unas bases que favorezcan el acierto del resultado de los informes de auditoría, y contribuyan de este modo a fortalecer su fiabilidad; y tampoco hay plena constancia de que en esos otros informes se observaran las normas técnicas que son obligadas.

Todo lo antes razonado hace procedente declarar no haber lugar al recurso de casación, y aconseja igualmente no acceder al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad que se solicita en relación al art. 16.2. c) de la LAC.

Y por imperativo legal, las costas deben imponerse a la parte recurrente.