STS, 6 de Junio de 2014

JurisdicciónEspaña
Fecha06 Junio 2014
EmisorTribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Junio de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1411/2012, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 1 de marzo de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 123/2009 en relación a expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, siendo la cuantía la sanción de 3.612.371,11 euros.

Ha sido parte recurrida el Banco Santander S.A., representado por Procurador y dirigido por Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 21 de diciembre de 2006, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoó al Banco Santander S.A., en su condición de sociedad dominante del Grupo fiscal 17/89, Acta previa de conformidad , modelo A01, núm. 75020431 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 . De la regularización llevada a cabo, resultó una cuota de 0 €. Tras las actuaciones de comprobación, se recoge un incremento neto de la base imponible consolidada por importe de 185.628.434,53 euros. El importe total de los ajustes positivos que determinan el citado incremento neto asciende a 201.739.769,53 euros por los conceptos que se relacionan en el acta de referencia. Por el mismo concepto y ejercicio se incoó en la misma fecha el Acta de disconformidad A02 -71253394.

Con fecha 19 y 31 de enero de 2007, la entidad presentó sendos escritos de rectificación de errores materiales y de hecho padecidos en la redacción del Acta A01-75020431, solicitando se proceda a realizar las rectificaciones expresadas, así como que, en consecuencia con lo anterior, se verifiquen las oportunas rectificaciones en el Acta A02-71253394. Con fecha 26 de febrero de 2007, el Inspector Jefe estima las solicitudes de rectificación de errores materiales y de hecho padecidos en la redacción de las actas. Dicho acuerdo se notifica el 27 de febrero de 2007.

SEGUNDO

En fecha 22 de mayo de 2007 se inició, tras la debida autorización concedida, expediente sancionador por infracción tributaria grave prevista en el artículo 79.d) de la LGT , asociado al acta de conformidad, en base a los siguientes hechos: Tras las actuaciones de comprobación, se recoge un incremento neto de la base imponible consolidada por importe de 185.628.434,53 euros. El importe total de los ajustes positivos que determinan el citado incremento neto asciende a 201.739.769,53 euros por los conceptos que se relacionan en el acta de referencia. De dichos conceptos se considera que no procede la incoación de expediente sancionador con respecto al relativo a la rentabilidad asociada al pago de prestaciones derivadas de seguros colectivos para la cobertura de compromisos por pensiones que importa 54.332.859,52 euros y al relativo a provisión por insolvencias de carácter genérico por importe de 6.495.516,52 euros. Por tanto, se considera que procede la incoación de expediente sancionador por el resto de los conceptos recogidos en el acta de inspección que importan un total de 140.911.393,49 euros. El porcentaje de incrementos positivos correspondientes a los conceptos que se consideran sancionables respecto del importe total de los incrementos positivos es del 70%.

Asimismo, en el acta de referencia se recoge la procedencia de minorar determinadas deducciones de la cuota íntegra acreditadas por la entidad. En relación con la indicada minoración, se proponen sancionar los siguientes hechos:

--Regularización de la deducción por gastos de formación de la entidad Santander Investment Services S.A., por importe de 9.402,63 euros.

--Regularización de la deducción por doble imposición internacional en aplicación del Convenio Hispano Británico por incompatibilidad con la dotación de provisiones por depreciación de la entidad BSCH, por importe de 819.050,84 euros.

--Regularización de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna en la transmisión de acciones de Santander Met S.A. efectuada por BSCH, por importe de 6.279.495,23 euros.

--Regularización de deducciones por doble imposición de dividendos correspondientes a acciones adquiridas o transmitidas con menos de dos meses a la fecha del devengo del impuesto de la entidad Santander Investment Bolsa SV, S.A., por importe de 21.827 euros.

Por lo que se refiere al incremento de base imponible que se sanciona, 140.911.393,49 euros, los conceptos sancionados que lo integran, según se desprende del acta de conformidad, son los siguientes:

A.- Fondo de fluctuación de valores, cuya regularización se lleva a cabo en las siguientes entidades:

A08161507 SANTANDER INVESTMENT S.A.

A28233013 SANTANDER INVESTMENT S.A.

B.- Gastos sin justificar, cuya regularización afecta a las siguientes entidades:

A08161507 SANTANDER INVESTMENT S.A.

A78767183 BANESTO BOLSA S.A. SOCIEDAD DE VALORES Y BOLSA

A79204319 SANTANDER INVESTMENT BOLSA SV S.A.

A81944308 GESSINEST CONSULTING S.A.

C.- Provisión para riesgos y gastos, que afecta a la entidad:

A39000013 BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A.

D.- Recargos y sanciones, regularizados en las siguientes entidades:

A78767183 BANESTO BOLSA S.A. SOCIEDAD DE VALORES Y BOLSA

A81944308 GESSINEST CONSULTING S.A.

E.- Inversiones consideradas como gastos, que se regularizan en:

A79204319 SANTANDER INVESTMENT BOLSA SV S.A.

F.- Retenciones dividendos, que se regularizan, en:

A81944308 GESSINEST CONSULTING S.A.

G.- Exención dividendos, regularizados en:

B81343071 SANTUSA HOLDING S.L.

H.- Imputación cantidades aportadas a Planes de Pensiones:

A39000013 BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A.

A la vista de los antecedentes de hecho y circunstancias con relevancia, que en su día se tuvieron en cuenta para cuantificar la sanción en el expediente de que se trata, no resultó de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la ley 58/2003, de 17 de diciembre, por no ser más favorable que la contenida en Ley 25/1995, de 20 de julio.

El expediente sancionador por infracción tributaria grave está tipificado en el artículo 79 d) de la Ley General Tributaria , al haberse determinado o acreditado improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros.

Con fecha 8 de junio de 2007, compareció la Entidad a la puesta de manifiesto del expediente sancionador.

En fecha 6 de noviembre de 2007 , notificado en 7 de noviembre de 2007, el Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo imponiendo una sanción por infracción tributaria grave del 10% y 15%, sanción prevista por el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria . Siendo de aplicación la reducción del 30 por 100 ( art. 82.3 LGT ) por conformidad a la propuesta de regularización contenida en el acta de conformidad, resulta una sanción por importe total de 3.612.371,11 €.

TERCERO

Contra el anterior acuerdo el Banco Santander interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 7 de diciembre de 2007 alegando, en el momento procesal oportuno, en síntesis, lo siguiente:

Se trata en estas líneas de evidenciar que las distintas cuestiones en relación con las que se propone la imposición de sanciones, conllevan un grado de dificultad y una dosis de imprecisión tal en su regulación, que es difícil negar que en relación a todas ellas la entidad, al materializar sus declaraciones conforme al criterio que la Inspección pretende rebatir, lo hizo aplicando una interpretación cuanto menos razonable de la norma discutida.

En muchos casos además se trata de elementos de la liquidación del impuesto que actúan minorando la cuota íntegra, en el caso de las deducciones por doble imposición, o incluso estableciendo el importe de la cuota diferencial a ingresar o a devolver. De tal modo que sus efectos en el proceso de liquidación, se explicitan con claridad en la propia declaración presentada por el sujeto pasivo. Ello, viene en suma a excluir la ocultación por parte del sujeto pasivo, en relación con los citados elementos; contribuyendo por eso mismo a la línea argumental de inexistencia de infracción.

De todos los conceptos anteriores mencionamos en concreto los dos más importantes desde un punto de vista cuantitativo: son el Fondo de Fluctuación de Valores y Exención de dividendos y rentas de fuente extranjera.

El TEAC, en resolución de 26 de febrero de 2009 (R.G. 3808-07), acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta.

CUARTO

Contra la resolución del TEAC de 26 de febrero de 2009 el Banco Santander S.A. interpuso con fecha 6 de mayo de 2009 recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 1 de marzo de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO DE SANTANDER S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de febrero de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución recurrida por su disconformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

QUINTO

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que por ley ostenta, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Por auto de 19 de julio de 2012 se declaró la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal del Banco de Santander S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 4 de junio de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada mediante este recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Banco de Santander contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de febrero de 2009, que desestimó la reclamación económico-administrativa en única instancia deducida contra el acuerdo de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 6 de noviembre de 2007, en relación al expediente sancionador por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, por importe de 3.612.373,11 euros.

SEGUNDO

La sentencia recurrida , después de poner de relieve que la mayoría de los conceptos discutidos (regularización de la deducción por doble imposición internacional, regularización de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna, fondo de fluctuación de valores, etc.) son susceptibles de ser considerados como conceptos de compleja normativa tributaria y de difícil interpretación que pueden dar lugar a divergencias y de referirse a las numerosas sentencias de la Sala de instancia en que se ha pronunciado en torno a la exigencia del elemento culpabilístico para la imposición de sanciones en materia tributaria y, en concreto, cuando esto deriva de un acta firmada en conformidad (con cita al respecto de la sentencia de 21 de octubre de 2010, dictada en el recurso 444/2007 , en referencia a una sanción impuesta a la misma entidad bancaria, derivada de un acta de conformidad incoada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 y en donde algunos de los conceptos regularizados eran idénticos a los sancionados en este caso), dice en su Fundamento Jurídico Octavo que "en el supuesto enjuiciado, ha de partirse de la dificultad de interpretación de las normas en conflicto que han exigido, de un lado, la rectificación de determinados errores materiales por parte de la Administración así como una rebaja en la cuantía de la sanción en el Acuerdo de liquidación respecto de la que se proponía por el Actuario y, de otro lado, en el Acuerdo de 22 de mayo de 2007 se hacen extensas consideraciones en torno a la existencia de culpabilidad, entre las que se hace referencia a que tratándose en este caso de una entidad de la importancia de la recurrente no cabe dudar de que su conducta era suficientemente conocedora de la antijuridicidad de la misma sea cual fuera la complejidad de la norma, a lo que añade que los hechos sancionables regularizados en el acta no se han deducido del simple examen del contenido de los balances y las declaraciones tributarias presentadas sino que son el resultado del proceso de comprobación de los antecedentes documentales relativos a los hechos regularizados, concluyendo que solo el error invencible tendría efectos excluyentes de la culpabilidad. Por todo ello, considera el Instructor que ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad enumeradas en el artículo 179.2 (antiguo 77.4 ) de la LGT concurren en el supuesto enjuiciado, por lo que finaliza afirmando que no procede la imposición de sanción respecto del pago de prestaciones derivadas de seguros colectivos ni respecto a las provisiones por insolvencias de carácter genérico, entendiendo que procede dicha imposición por el resto de los conceptos recogidos en el acta (incrementos de base imponible) por un importe total de 140.911.393,49 €. Por lo que respecta a la minoración de determinadas deducciones de la cuota recogidas en el Acta, el Instructor propone sancionar la regularización por gastos de formación de la entidad Santander Investment services ( 9.402,63 €), la regularización de la deducción por doble imposición internacional en aplicación del Convenio Hispano británico por incompatibilidad con la dotación de provisiones por depreciación de la entidad BSCH (819.050,84 €), la regularización de la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna en la transmisión de acciones de Santander Met S.A. efectuada por BSCH (6.279.495,23€) y la regularización de deducciones por doble imposición de dividendos correspondientes a acciones adquiridas o transmitidas con menos de dos meses a la fecha del devengo del impuesto de la entidad Santander Investment Bolsa SV S.A. (21.827 €).

Así se formula propuesta de sanción tributaria grave tipificada en el artículo 79.d) de la LGT , determinar o acreditar improcedentemente partidas o créditos a deducir en la base o en la cuota , siendo la sanción determinada en función del artículo 88.1, partidas a compensar en la base imponible del 10% y en las partidas a compensar en la cuota (art. 82.3) del 15% , resultando una sanción por importe de 14.035.259,59 €, a la que aplicada la reducción por conformidad, se reduce a 9.824.681,71 €.

En el Acuerdo de imposición de sanción, el Inspector Jefe modifica la propuesta del Instructor y rebaja las bases de la sanción, por lo que el importe total de los incrementos de base imponible que se consideran sancionables asciende a 44.461.413,95 € y respecto a la minoración de las deducciones en cuota, la base de la sanción se fija en 7.129.775,70 €.

Aplicadas a ambas cantidades los porcentajes del 10 y el 15% respectivamente, resulta una sanción de 5.160.530,15 €, que después de reducida por conformidad se queda en 3.612.371,11 €".

La sentencia recurrida, atendiendo a los criterios jurisprudenciales expuestos, concluye que la sanción impuesta resulta improcedente no solo porque los conceptos regularizados que originan la imposición de sanción son de difícil interpretación, sino porque la conformidad con la regularización no supone que la entidad asuma la culpabilidad, sino que ésta ha de ser probada e individualizada para cada uno de los conceptos sancionados, lo que, a juicio de la Sala de instancia, se incumple en el presente supuesto.

TERCERO

El Abogado del Estado articula su recurso de casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.c ) y d) de la Ley de la Jurisdicción .

Invoca como precepto infringido el artículo 77.4.letra. d) de la Ley General Tributaria , redactada por la Ley 25/95, en relación con el artículo 33 de la Ley 1/1998 . Asimismo invoca los preceptos correlativos de la Ley General Tributaria 58/2003, 178 y 179.2.d).

La explicación del motivo de recurso es la siguiente:

La sentencia de instancia contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias, que motivan la estimación del recurso. La Abogacía del Estado esta de acuerdo con la doctrina que en los mismos se expone respecto de la necesidad del elemento de culpabilidad para poder imponer una sanción, apreciando previamente la existencia de la infracción.

Lo que ocurre es que, a juicio del Abogado del Estado, la sentencia de instancia no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos. La aplicación de toda esa doctrina la realiza, por lo que se refiere a la concreta sanción considerada en este recurso, en los dos últimos párrafos de su Fundamento de Derecho Tercero y para ello dice que en el presente caso, teniendo en cuenta que lo declarado fue "veraz", la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria ( 179.2.d) de la LGT de 2003 ) y, a continuación, se limita a transcribir el precepto citado de la Ley General Tributaria.

Ciertamente, el precepto de la. Ley General Tributaria que se cita dice que no existe infracción cuando la conducta del sujeto pasivo, no correcta legalmente, se deba a una duda razonable sobre la aplicación de las normas legales.

Pero la sentencia de instancia no indica, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma sentencia, dónde está esa interpretación que considera razonable y por tanto exoneradora de la infracción.

Porque leyendo la resolución sancionadora de autos, así como el precedente acto administrativo de liquidación tributaria, y cuyas manifestaciones pueden ser incorporadas por la Sala a la relación de hechos probados por la vía del artículo 88.3 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración y en ningún caso otro posible resultado. No hay, ni ha sido necesario, efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos.

Por consiguiente no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción, mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo, que ha reducido indebidamente su base y cuota tributaria y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos porque en otro caso el interesado hubiera consolidado una reducción de sus deberes fiscales con perjuicio para la Hacienda Pública.

Por otra parte, la resolución sancionadora explica por qué, en función de los hechos objetivos acreditados, existe culpabilidad por parte del sujeto pasivo en términos subjetivos.

Véase, en este sentido, el detalle de la resolución sancionadora obrante en el expediente de autos, que discrimina cada uno de los hechos que dieron lugar a la regularización de autos y analiza con detalle, uno por uno, aquellos en los que concurre claramente culpabilidad del sujeto pasivo y aquellos en los que pueden existir dudas razonables; y excluye en consecuencia muchos de los hechos incluidos en la regularización, e incluso de los incluidos en la inicial propuesta de sanción --que tampoco eran todos los regularizados-- para centrarse, exclusivamente, en aquellos hechos en los que la culpabilidad del sujeto pasivo es clara y manifiesta. Luego no es cierto que la Administración no haya incluido en la motivación de la resolución sancionadora una explicación sobre el elemento subjetivo del injusto concretamente considerado en el caso de autos.

CUARTO

El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado considera que la sentencia de la Audiencia Nacional debe ser anulada porque la resolución sancionadora discrimina cada uno de los hechos que dieron lugar a la regularización y analiza con detalle, uno por uno, aquellos en los que concurre claramente culpabilidad del sujeto pasivo y aquellos en los que pueden existir dudas razonables.

Es lo cierto, sin embargo, que una simple lectura del acto de imposición de sanción, de fecha 6 de noviembre de 2007, permite concluir que la Inspección se limitó a reproducir, efectivamente, en detalle, cada uno de los elementos que son objeto de regularización así como los fundamentos que sustentan la liquidación derivada del Acta de Conformidad. Pero en lo concerniente al análisis de la culpabilidad del obligado tributario, olvidando la necesaria individualización de cada uno de los hechos sancionados ( STS 10 de febrero de 2010, casa. 2437/2004 ), el argumento es común en todos ellos: la conducta del obligado tributario es sancionable porque la norma aplicable no ofrece otra posible interpretación que la mantenida por la Inspección. Pese a la extensión del acuerdo de imposición de sanción, la culpabilidad del obligado tributario se fundamenta únicamente en la apreciación subjetiva de la Inspección sobre la claridad de la norma aplicable, en la falta de acreditación por el obligado tributario o por los órganos revisores de una interpretación razonable de la norma distinta de la reflejada en la propuesta de liquidación y, lo que es aún más grave, en la conformidad del obligado tributario a dicha propuesta o la falta de presentación de alegaciones. De hecho, el acuerdo sancionador podía haberse limitado a remitirse a la propuesta de liquidación contenida en el Acta Inspectora e incluir una única referencia a la culpabilidad del obligado tributario.

Los dos supuestos en los que el Inspector-Jefe consideró que no procedía la sanción propuesta por el actuario no obedecen a que en estos casos sí existe una interpretación razonable de la norma.

El Inspector-Jefe se vio obligado a rectificar la propuesta de imposición de sanción porque en uno de los conceptos regularizados reconoce que el obligado tributario se ha ajustado a la letra de la norma aplicable y, en el otro, porque los Tribunales han anulado en reiteradas ocasiones la sanción impuesta en supuestos similares. Esto es, el Inspector-Jefe ha dejado de sancionar dos supuestos en los que resultaba evidente la actuación diligente del obligado tributario y ha sancionado todos los demás conceptos regularizados en los que entiende que no ha quedado suficientemente acreditada dicha diligencia, lo que pone de manifiesto una clara inversión de la carga de la prueba contraria al principio de responsabilidad vigente en el ámbito sancionador tributario.

Por lo demás la conclusión alcanzada por la sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Octavo sobre la inexistencia de culpabilidad en el Banco Santander tras la detenida consideración en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo de las exigencias normativas y jurisprudenciales para la configuración y existencia de aquélla, debe impedir la revisión casacional de la sentencia recurrida, al tratarse la culpabilidad de una cuestión puramente fáctica, atribuida a los Tribunales de instancia, y por ente no revisable en sede casacional. En ese sentido debemos recordar que en sentencia de 13 de enero de 2012 dijimos que la determinación y valoración de la culpabilidad del sujeto de una infracción tributaria es propia del órgano jurisdiccional de primera instancia al ser en muchas ocasiones una cuestión puramente fáctica.

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpabilidad o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Desde estos planteamientos es patente, como hace notar la STS de 10 de febrero de 2010 (casa. 2437/2004 ), que en el expediente sancionador han de expresarse todas y cada una de las infracciones cometidas con la sanción que a cada una corresponde. Es claramente improcedente hacer la suma de las distintas regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente de gestión porque cada una de ellas ha de ser objeto de una valoración distinta y separada, y ha de tratarse necesariamente de modo individualizado. Por eso, la imposición de una única sanción es una demostración de la falta de comprensión del sistema sancionador aplicado. (Es evidente, por ejemplo, que la valoración sancionadora no puede ser la misma cuando la sanción tiene su origen en una regularización que recae sobre un gasto no deducible que cuando recae sobre un exceso de amortización, lo que exige su tratamiento separado y diferenciado).

En este orden de cosas, la general tendencia a identificar el importe de regularización con la "base" de la sanción es claramente errónea.

QUINTO

El recurso de casación interpuesto considera que el acuerdo sancionador de fecha 6 de noviembre de 2007 contiene una serie de razonamientos que permiten concluir claramente que las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración. No obstante, si se analiza el acto de imposición de sanción se comprueba que los Órganos de Inspección se han limitado a reproducir en el mismo los argumentos en que fundamentan la liquidación. Para cada concepto regularizado, el acuerdo de imposición de sanción expone cuál es la interpretación administrativa de la norma aplicable, pero en ningún caso se razona o se fundamenta --contrariamente a lo indicado por la Abogacía del Estado-- el motivo por el que dicha interpretación es la única posible.

En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003, sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2.

El Tribunal Constitucional viene advirtiendo sobre "la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso". La razón estriba en que "no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE " ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3).

La Abogacía del Estado llega a afirmar que la sentencia de instancia ha de ser anulada ya que la misma "no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma sentencia, dónde está esa interpretación que considera razonable, y por tanto, exoneradora de la infracción. Es decir, la sanción es procedente no sólo porque el obligado tributario no ha logrado acreditar que su conducta se amparó en una interpretación razonable, sino porque la Audiencia Nacional tampoco ha sido capaz de identificar esa posible interpretación razonable, sino justificada previamente por el sujeto infractor.

Admitir el razonamiento de la Abogacía del Estado supondría partir de la naturaleza objetiva o automática de la infracción tributaria o, en el mejor de los casos, alterar radicalmente la carga de la prueba de la responsabilidad del sujeto infractor.

La tesis del Abogado del Estado de que el obligado tributario tiene que acreditar que no concurre el elemento subjetivo o culpabilidad para evitar la imposición de la sanción contradice frontalmente el principio de responsabilidad al que queda sometido la potestad sancionadora en materia tributaria. Dicho principio exige que quede acreditado en el expediente sancionador que el obligado tributario ha actuado negligentemente y que se especifique el grado de negligencia apreciada por el órgano sancionador.

La carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe - art. 33/1 de la Ley 1/1998 -- que es la que debe ser desvirtuada por la Administración.

No sólo no corresponde al obligado tributario, y menos aún al Órgano revisor, acreditar que no existió negligencia en la conducta tipificada como infracción, sino que, además, la circunstancia excluyente de responsabilidad a la que se hace referencia de forma reiterada (la interpretación razonable de la norma aplicable), no es la única que permitiría apreciar la falta de culpabilidad. En este sentido, tal como indica la sentencia recurrida, la Ley General Tributaria contempla una serie de supuestos en los que no cabe sancionar la conducta del obligado tributario por no ser negligente. Pero estos supuestos en ningún caso suponen una lista cerrada, de forma que la carga de probar la culpabilidad del obligado tributario no puede limitarse a acreditar que no se dan ninguna de dichas circunstancias y, menos aún, dicha prueba puede identificarse con la simple afirmación de que, a juicio de la Inspección, no es posible otra interpretación distinta de la que determina la regularización tributaria.

En suma que el órgano competente para sancionar no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de que no considere aplicable el artículo 77.4.d) de la LGT , al no haber existido una interpretación razonable de la norma, dada la claridad de la misma. Como ha señalado esta Sala, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 L. G. T . "no es suficiente para fundamentar la sanción", porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable --como ha sucedido en el caso enjuiciado-- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 5812003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , uno de los casos en los Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" ( STC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 169/1998, de 21 de julio ; 237/2002, de 9 de diciembre ; 129/2003, de 30 de junio ), de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" ( sentencia de 5 de noviembre de 1998 , (rec. casa núm. 4971/1992). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casa. unif. doctr. núm. 306/2002 ), en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 (cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)".

La Administración tributaria entiende que sólo el error invencible tiene efectos excluyentes de la culpabilidad. Y para la determinación de si concurren o no las circunstancias que permitan en este caso calificar el error como tal, se debe acudir a contemplar las circunstancias personales de infractor; y a la luz de los hechos regularizados no hay base fáctica que autorice a sustentar que una entidad de la importancia y experiencia del Banco Santander pudiera desconocer -por complejo que sea-- el aspecto tributario de su gestión económica. Esta Sala ha dicho (sent. de 27 de noviembre de 2008 entre otras) que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables ( sentencias de 29 de junio de 2002 casa. núm. 4138/1997 , y de 26 de septiembre de 2008 , rec. casa. unif. doctr. núm 11/2004). En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE (véase, por todas, la sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008, rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004 , es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -- aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto )".

SEXTO

Del acuerdo de imposición de sanción de 6 de noviembre de 2007, y del escrito de interposición del recurso de casación parece deducirse que la firma de un acta de conformidad es un indicio que permite suponer la actuación negligente del obligado tributario. En el caso presente se toman como probados los hechos plasmados en las actas de conformidad, sin someterlas a crítica o revisión alguna, afirmación que, sin ser desmentida, no equivale a la prueba -a los efectos sancionadores-- del incumplimiento de los deberes sustantivos que dan lugar a la infracción. En este sentido llama la atención que la Inspección justifique la sanción que considera aplicable en alguno de los conceptos regularizados en que la entidad no haya alegado nada a la propuesta de liquidación, o en que los hechos comprobados por la Inspección hayan sido aceptados por la misma.

Frente a ello y como recuerda la sentencia recurrida, el Tribunal Supremo ha insistido en numerosas ocasiones en la diferente naturaleza de la obligación tributaria y de la sanción. La firma en conformidad de la propuesta de liquidación contenida en el Acta únicamente supone la aceptación de los hechos comprobados por la Inspección, pero en ningún caso conlleva que el obligado tributario acepte la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos y, menos aún, supone ninguna manifestación respecto al carácter culpable o no de su conducta. En este sentido, si bien el obligado tributario ha de acreditar que incurrió en un error de hecho al firmar el Acta en conformidad para desvirtuar los hechos recogidos en la misma, no existe ninguna limitación para impugnar la liquidación que derive del Acta en cuanto a sus Fundamentos de Derecho, o dicho en otros términos, en cuanto a la aplicación de la norma que hace la Inspección a dichos hechos.

Una cosa es que el comprobado acepte los hechos que dan lugar a sanciones y otra bien distinta es que la firma en conformidad de las actas sea equivalente a una confesión que dispense a la Administración de la carga de destruir positivamente, por medio de una prueba de cargo suficiente y lícita, la presunción constitucional de inocencia.

No puede admitirse, por tanto, que la firma de un Acta de Conformidad suponga la aceptación por parte del obligado tributario de la interpretación de la normativa aplicable que resulte de la misma, como tampoco puede admitirse que la ausencia de alegaciones implique, igualmente, dicha aceptación. Aún en el caso en que el obligado tributario considerara que la interpretación de la Administración tributaria también es razonable, ello no elimina la carga para la Administración de probar la culpabilidad del obligado tributario para sancionar los hechos que se pongan de manifiesto como consecuencia de la comprobación administrativa. Como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" [entre otras, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. casa. núm. 4693/2007), FD Tercero ; y de 9 de diciembre de 1997 (rec. casa. núm. 776/1992 ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. Pero es que, además, "no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces" [ sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casa. unif. doctr. núm. 146/2004 ), FD Sexto; en el mismo sentido, sentencias de 4 de noviembre de 2010 (rec. casa. núm. 4693/2007), FD Tercero ; y de 22 de octubre de 2009 (rec. casa. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto B)]. En este sentido, la separación entre el procedimiento de inspección y el procedimiento sancionador no puede limitarse a ser una mera separación formal de manera que el segundo únicamente reproduzca las actuaciones realizadas en el primero o incorpore el resultado de las mismas. Esto puede ser válido en lo que atañe al elemento objetivo de la infracción o conducta tipificada en la norma como tal infracción, pero en ningún caso puede ser válido para el análisis y acreditación del elemento subjetivo o culpabilidad, ajeno totalmente al Procedimiento de Inspección. De hecho, éste es realmente el objeto del procedimiento sancionador: dilucidar si el obligado tributario ha de responder o no de los hechos acreditados en el procedimiento de inspección en función de que su actuación haya sido o no negligente, concretando el grado de negligencia que, en cada caso, se entienda concurrente. Si la firma del Acta en conformidad permitiera presumir la existencia de culpabilidad, la tramitación del procedimiento sancionador sólo tendría por objeto la cuantificación de la sanción procedente, lo que contradice frontalmente lo dispuesto en los artículos 207 a 212 de la Ley General Tributaria . A la vista de todo lo anterior, debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de la culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad (S. 23 de octubre de 2009, (casa. núm. 3121/2003).

Ha de reiterarse la necesidad de la prueba, pues esa aquiescencia no supone, sin más, la concurrencia de culpabilidad ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 ; 21 de octubre de 2009 , casa. 3542/2003 ).

Concluyamos diciendo que como adelantó la sentencia de esta Saña de 9 de diciembre de 1997 , recogida en la sentencia de 6 de junio de 2008 , "la intencionalidad en la conducta de la apelante y aún su culpabilidad a título de negligencia no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta, además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces".

SÉPTIMO

En conclusión, la autoliquidación practicada por el Banco Santander -basada en una declaración veraz y completa-- se amparó en una interpretación razonable de la norma ( art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 ) y respetó, de otra, el artículo 33.1 y 2 de la Ley 1/1998 sobre la presunción de buena fe en la actuación del obligado tributario y sobre la inexistencia de prueba por la Administración de la culpabilidad infractora; evitando, por lo demás, la inversión de la carga probatoria a cargo del obligado tributario. No corresponde al sujeto "presuntamente infractor" probar su inocencia, sino a la Administración demostrar su culpabilidad; resultando en el caso de Autos, como acertadamente entendió la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, que no se ha acreditado en modo alguno la concurrencia de los requisitos que justifican la exigencia de responsabilidad.

OCTAVO

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 1 de marzo de 2012, en el recurso contencioso-administrativo núm. 123/2009, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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