STS, 16 de Mayo de 2014

Los hechos que están en el origen de la controversia se resumen en el Segundo de los Fundamentos de Derecho de la sentencia impugnada, en la que se dice:

"-. El día 19 de febrero de 2007 se incoa al obligado tributario acta A02 NUM000 , por el IVA ejercicios 2003 y 2004.

-. La contabilidad y libros del sujeto pasivo se corresponden con una empresa en régimen de estimación objetiva en el que presenta libros de registro de ventas o impresos de facturas expedidas y recibidas que permiten determinar el volumen de servicios prestados y los IVA soportados para la aplicación del régimen simplificado en el IVA. Presenta libro registro de bienes de inversión que permite determinar las cuotas de amortización y las inversiones y desinversiones efectuadas en cada ejercicio y las cuotas satisfechas de los bienes adquiridos en arrendamiento financiero.

Se determina la aplicación del régimen general en lugar del régimen simplificado en el que declaraba.

La cuestión principal objeto del expediente es si la actividad de transporte de mercancías es desarrollada de forma independiente por cada uno de los cónyuges como sostiene el actor, o si por el contrario estamos en presencia de una única actividad de titularidad exclusiva del obligado tributario a efectos de determinar las magnitudes a considerar para la aplicación del régimen especial simplificado del IVA o el general del impuesto."

Por otra parte, en el Fundamento de Derecho Tercero se precisa todavía más, al señalar:

"-. Constituye un antecedente inmediato de esta sentencia la dictada por esta Sala, Sección Cuarta, el pasado día 2 de marzo de 2011, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Sr. Luis Angel , contra la Resolución del TEAC de 30 de abril de 2009 a la que igualmente hace expresa referencia el acuerdo del TEAC objeto de este litigio.

Entonces se impugnaba la liquidación que por el IRPF se practicó al hoy actor, por los ejercicios 2003 y 2004 como consecuencia del Acta de disconformidad A02 NUM001 .

Se hizo constar entonces, como en el acta origen de este recurso, que el sujeto pasivo y su esposa Justa , habían creado una apariencia de empresaria individual de la esposa, mediante el fraccionamiento artificioso de la actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por el esposo hoy actor.

La actividad desempeñada estaba clasificada en el IAE en el epígrafe 722 (transporte de mercancías por carretera) consistente en movimiento de tierras mediante camiones en obras cerradas o abiertas complementando trabajos realizados con máquinas excavadoras. La actividad se declara hasta 2001 por el esposo, y a partir de la segunda mitad de 2002 la declaran cada uno de los cónyuges por separado.

La Inspección consideró, tanto en el IRPF como en el IVA, que la actividad declarada por cada uno de los cónyuges en 2002, 2003 y 2004 corresponde exclusivamente al esposo, único empresario al frente de la empresa, sin que la división de la titularidad de los camiones entre los esposos a partir de este segundo semestre sea otra cosa que una mera formalidad con el fin de que se mantenga el régimen de estimación objetiva, en el que estaba el esposo, dado que sin esa división se superaría el límite establecido en los módulos.

La Inspección considera que a la vista de los parámetros de módulos, el número de vehículos y el volumen de prestación de servicios, estos se superarían a partir del segundo semestre de 2002, si se considerase la existencia de una sola empresa, siendo el volumen de ingresos anuales de 504.007 euros y 6 vehículos, cuando los límites en aquel ejercicio eran de 450.759,08 euros y 5 vehículos.

En el ejercicio 2003 igualmente se superan los referidos módulos, razón por la que el actuario considera que debe excluirse del régimen de estimación objetiva al ahora recurrente aplicando el régimen general del impuesto para la determinación de bases y cuotas por el total de la actividad declarada tanto por el actor como por su esposa, y suprimirse los módulos declarados por ella.

En el informe se establecen las pruebas en las que se fundamenta la Inspección: manifestaciones de los clientes, facturas a nombre de un cónyuge de los camiones del otro, unidad de patrimonio empresarial en actividad de cobros y pagos, almacén etc.

La Inspección entendió que la forma de operar de los interesados comportaba crear una apariencia de empresaria individual de Doña Justa , mediante el fraccionamiento artificioso de la actividad ejercida de forma habitual, personal y directa por su esposo Don Luis Angel (negocio simulado), para eludir la tributación en régimen de estimación directa, por resultar más gravoso que el de estimación objetiva.

El acuerdo de liquidación estableció el importe de la deuda tributaria en 134.8750,80 euros.

Asimismo se incoó expediente sancionador, del que resulta una sanción por importe de 153.827,43 euros."

En todo caso, el recurso contencioso-administrativo que la representación procesal de D. Luis Angel interpusiera contra la resolución del TEAC, de 26 de mayo de 2009, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y que la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional tramitó con el número 368/2009, fue resuelto por sentencia desestimatoria, de fecha 2 de junio de 2011 .

La representación procesal de D. Luis Angel interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, mediante escrito presentado en la Sala de instancia en 27 de julio de 2011, en el que solicite su anulación para que el debate se resuelva sin sanción, como un supuesto de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pero no de simulación.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado, igualmente en la Sala de instancia, en 13 de marzo de 2012.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día catorce de mayo de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto con arreglo a la argumentación contenida en los Fundamentos de Cuarto, Quinto y Sexto, en los que se dice:

"CUARTO. Al igual que en vía económico-administrativa, el recurrente alega que su conducta no es típica y que la liquidación del impuesto que había realizado debe reputarse correcta. Así expone que no existe ningún fraccionamiento artificioso de actividad, y que, por el contrario, existe una presunción de veracidad de la condición de empresaria de Doña Justa , de acuerdo con lo establecido en el artículo 11.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre : "4 . Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas". A juicio del recurrente, esta presunción no ha sido desvirtuada por la Administración.

En segundo lugar, opone que no existe simulación, y que a lo sumo estaríamos en presencia de un fraude de Ley, cuya declaración exige un expediente independiente.

La primera cuestión que plantea el demandante, en orden a la destrucción de la presunción que establece el artículo 11.4 de la Ley 40/1998 , se circunscribe a un problema de prueba y de valoración. En efecto, tanto la demandante como la Administración han procedido a valorar los distintos elementos de prueba obrantes en las actuaciones, llegando a conclusiones diversas.

El informe de la Inspección (folio 101 y ss.) que se acompaña al Acta examina de forma minuciosa las diferentes pruebas de las que se deduce que existe una única actividad empresarial, artificiosamente fraccionada, a fin de obtener unos resultados empresariales que posibiliten la tributación en régimen de estimación objetiva.

Así, en el informe indicado se exponen, en síntesis, las siguientes consideraciones:

Pruebas que permiten apreciar la existencia de una única empresa (folios 3 y siguientes del informe):

- La unidad de dirección en la figura del empresario, entendiendo por tal la persona que ordena los factores de producción para la consecución de un fin.

- La existencia de un único establecimiento mercantil, entendiendo por tal un conjunto de activos que se ordenan en torno a la actividad que se desarrolla.

Las pruebas que a juicio de la Inspección ponen de manifiesto "la ausencia de independencia intelectual y material entre las supuestas empresas" son las siguientes:

1) La actividad desarrollada, movimiento de tierras mediante camiones en recintos cerrados o abiertos. Esta identidad de actividades se reconoce por los representantes de los obligados en diligencias de 5-4-2006 incoada a cada uno.

2) La nave garaje de vehículos es común.

3) Existen clientes comunes en los ejercicios objeto de inspección. La Inspección hace notar que existen contratos (contratos de imputación) en los que intervienen camiones de ambos cónyuges, y otros trabajos esporádicos que se facturan por uno de los obligados.

Así, cita los siguientes supuestos en los que los clientes son comunes y la facturación se divide entre ambos obligados: Ejercicio 2002, "Excavaciones Aniscar SL", "Excavaciones y contrata", "Transportes y Excavacio", "Excavaciones José Ignac"; Ejercicio 2003, "Excavaciones Aniscar SL"; En 2004, "Excavaciones Aniscar SL", "Excavaciones y Contrata".

- Proveedores comunes: Empresoil SL, Solred SA, Allianz Cia de Seguros, Neumáticos Ángel SA, y Estación de Servicio VA.

- Cobros y pagos: En este apartado de la gestión empresarial se diluye la independencia entre las actividades a nombre de cada cónyuge. La Inspección señala que D. Luis Angel utiliza en todos los ejercicios inspeccionados la cuenta en el BSCH nº NUM002 para la gestión del patrimonio empresarial, en tanto de Justa , a partir del 22-7-02 apertura a su nombre la cuenta NUM003 en Cajasur coincidiendo con su alta en la actividad. Este acto, en principio pudiera significar su intención de separar la gestión de tesorería, sin embargo el uso de la misma no va en este sentido, y la Inspección comprueba que existen facturas de Justa cobradas a través de otras cuentas que pertenecen a ambos cónyuges, donde además se cobran facturas emitidas por su marido (folio 6 del informe).

En el inicio de la actividad a nombre de Justa (el 8-7-2002) se transfiere a su nombre uno de los camiones en curso de adquisición por Leasing de su marido; no obstante la transmisión de derechos no tiene efecto alguno en el sistema de pago de cuotas de leasing que se satisfacen a través de la cuenta de ambos en el BSCH (cuenta que utiliza Don Luis Angel para el cobro de sus facturas).

Las facturas de gasoil se pagan en la cuenta habitual del esposo del BSCH.

El resto de las cuentas (seis más en Cajastur, una en el Banco Zaragozano, dos más en BSCH, y dos en el Banco Herrero) todas ellas de titularidad conjunta recogen tanto pagos como cobros de ambos cónyuges de carácter empresarial y particular. Las continuas entradas y salidas de estas cuentas y transferencias ente las mismas y de ellas con las dos analizadas anteriormente, no hacen sino interrelacionar aún más las cuentas financieras con origen o destino en la actividad declarada a nombre de cada esposo.

Por lo que respecta a las relaciones con clientes facturados por la esposa, la Inspección señala que en las facturas emitidas siempre aparece el mismo número de teléfono en ambas empresas. En ambos contribuyentes los contratos con los clientes son verbales, tal y como manifiestan los esposos, y coinciden en afirmar que las facturas se confeccionan de acuerdo con los partes de trabajo, donde se reflejan las horas trabajadas por cada camión en el periodo de facturación, y que una vez que está conforme el cliente con la factura se destruye el parte. Ante esta falta de documentación, la Inspección recabó información de los propios clientes, de lo que resulta que la contratación se efectúa con Don Luis Angel , con independencia de quien gire la factura (Así se desprende de las diligencias practicadas con Excavaciones El Pinur, Excavaciones José Ignacio Lorenzo Bango SA y Excavaciones y Transportes Humicor SL), existiendo una única empresa.

Tal conclusión refuerza el resto de los elementos que pone de manifiesto la Inspección, toda vez que las mismas se han establecido tras el examen de sendas facturas emitidas por Don Luis Angel y por Doña Justa a favor de dichos clientes, que son precisamente los que mantienen que existe una única empresa.

También analiza la Inspección determinados partes de trabajo que obraban en poder de Aniscar, señalando que se han facturado servicios en camiones de un cónyuge que no es el que figura en el parte; o incluso siéndolo firma el parte un empleado del otro cónyuge.

En síntesis, estos son los elementos analizados por la Inspección, frente a los que la demandante no opone unos argumentos convincentes que permitan desvirtuar cuanto hemos expuesto, y las conclusiones que de forma sencilla se desprenden del referido informe; a saber, que no obstante la existencia formal de dos entidades distintas, a través de las que operaban los esposos, la realidad evidencia que se trataba de un único negocio en el que la ordenación de medios se llevaba a cabo por el demandante.

No es óbice a lo anterior la colaboración que en la gestión es llevada a cabo por la esposa, según se reconoce también en las manifestaciones de clientes.

En relación a la testifical practicada en el seno de este procedimiento, la misma tampoco permite entender que las conclusiones de la Inspección sean erróneas o que no atiendan a la realidad de los hechos o prácticas del negocio. Los testigos que depusieron en la fase de prueba manifiestan que son transportistas, y que en ocasiones han realizado trabajos para terceras personas por indicación de Don Luis Angel .

Tanto de lo declarado por Jose Carlos , como Jose Pablo , como Luis Carlos y Jesús Carlos , no resulta probada, a juicio de esta Sala, la separación empresarial pretendida porque el hecho de que los testigos declaren que era práctica habitual que otros empresarios recabasen del recurrente que contactase con otros transportistas que realizasen trabajos para ellos no acredita que la esposa del recurrente se encontrase en idéntica circunstancia ni que simplemente realizaba trabajos para él como una transportista más.

Del conjunto de circunstancias acreditadas por la Inspección y detalladas más arriba resulta acreditada la existencia de una única estructura empresarial a cargo del recurrente, no habiendo practicado la actora prueba suficiente en contrario.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación de este motivo de impugnación."

QUINTO. En segundo lugar, la demandante alega que no puede entenderse que exista simulación, como afirma la Inspección: alega que la Administración ha incurrido en contradicción porque el propio actuario reconoce que ambos esposos son empresarios, y recuerda que Dª Justa goza de la presunción del carácter de empresaria, con la correlativa consecuencia de que si hay dos empresarios no hay simulación.

La Administración tanto en vía administrativa como económico-administrativa ha razonado con detalle por qué la constitución de una nueva entidad representada por Doña Justa no es sino una simulación que no impide que se grave el hecho imponible tal y como ha sido realizado ( artículos 13 y 16 de la Ley 58/2003 ). Una vez comprobado que no existe sino una apariencia negocial creada artificiosamente para velar la realidad de una única empresa, cuyo volumen de ingresos impediría la aplicación del régimen de estimación objetiva, la Administración ha procedido a exigir el impuesto "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez" ( artículo 13 LGT 2003 ) gravando el hecho imponible efectivamente realizado por las partes como establece el artículo 16 LGT 2003 y determinaban igualmente los artículos 25 y 28 de la LGT 1963 .

Sostiene la parte actora que, a lo sumo, podría existir un supuesto de fraude. Sin embargo tampoco justifica que concurran los elementos que son precisos para poder apreciar tal figura. En el fraude de ley no se realiza el hecho imponible de modo que no llega a producirse la deuda tributaria. Aquí por el contrario, se ha creado una realidad aparente (existencia de dos empresas distintas) para encubrir una realidad distinta (existencia de una única empresa dirigida por Don Luis Angel ), al objeto de lograr una tributación más ventajosa, lo que se define como simulación, albergando un negocio nulo ( artículo 1275 CC ).

Debe en consecuencia desestimarse igualmente este motivo de impugnación.

SEXTO. Si bien ni en el escrito de demanda ni en el de conclusiones se realizan alegaciones relativas a la imposición de la sanción, el examen de las resoluciones administrativas pone de manifiesto, a juicio de esta Sala, que la misma fue conforme a derecho.

En efecto, la resolución sancionadora está motivada, recoge en primer lugar (folio 60 del expediente sancionador) la concurrencia del elemento objetivo, el contribuyente dejó de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria que se liquida en el acto de liquidación origen de este recurso, y acredita en el año 2003 por medio de su cónyuge, cantidades a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

En relación con la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, igualmente se razona, extensamente, la culpabilidad (folio 61): no obedece la actuación del contribuyente a un error invencible o a una duda razonable, intenta evitar mediante una división artificiosa de su actividad haciendo figurar a su esposa al frente de una empresa con la única finalidad de aparentar la existencia distinta e independiente de una actividad que no era sino la ejercida por el hoy actor.

La cuantificación del importe de la sanción está igualmente razonado en los folios 8 y siguientes del acuerdo de imposición de sanción (folios 63 y ss. del referido expediente) por lo que debe confirmarse igualmente el acto administrativo impugnado en cuanto confirma la imposición de sanción.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del presente recurso contencioso administrativo."

La representación procesal de D. Luis Angel interpuso contra la sentencia, recurso de casación para la unificación de doctrina, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, se acojan las pretensiones de la parte recurrente y en particular, se anule la sanción impuesta.

Se aporta para contraste, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo 9/2010 ), que resuelve un supuesto en el que la Inspección había considerado improcedente el régimen de estimación objetiva en IRPF, relativo a la actividad de transporte de mercancías, al considerar la existencia de simulación, en relación a la constitución de una sociedad por el recurrente y su esposa para el ejercicio de la misma actividad. La sentencia estimó parcialmente el recurso, en cuanto, de un lado, rechazó la existencia de simulación, pero apreció fraude de ley, con confirmación de la liquidación por cuota, por razones de economía procesal, y, de otro, anuló la sanción, con base en la siguiente consideración, recogida en el Fundamento de Derecho Séptimo:

"En plena coherencia con lo que hemos expuesto en el anterior fundamento jurídico habremos de anular las sanciones impuestas al actor como consecuencia de la regularización tributaria practicada, pues en la medida en que hemos dicho que la actuación del actor podría ampararse en una normativa de cobertura -aunque no lo suficiente como hemos indicado- no puede tener lugar el ejercicio de la potestad sancionadora por el ejercicio de una actividad del actor, aparentemente amparable en las propias consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos a las que hemos hecho mención con anterioridad, así como por la actuación de la Inspección de Tributos expresada en anteriores actas levantadas respecto de otros ejercicios, en los que no puso objeción al hecho de concurriese la actividad desarrollada por el actor y por la empresa NANDOTRANS S.L. En consecuencia, entendemos que existe una actuación razonable excluyente de responsabilidad sancionadora conforme a lo previsto en el art.77.4 de la LGT 230/63 y art.179 de la vigente ley 58/2003 , siendo así que la existencia de una actuación fraudulenta por la actora no presupone necesariamente una especial intención defraudatoria, como indica reiterada jurisprudencia anteriormente aludida."

A la hora de resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina ha de ponerse de relieve que esta Sala dictó Sentencia, de fecha 13 de noviembre de 2012, en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 3534/2011 , interpuesto también por el hoy recurrente, contra la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 2 de marzo de 2011, en materia de liquidación por IRPF de los ejercicios 2003 y 2004 y en la que se aportaba como sentencia de contraste la misma que es ofrecida en el recurso que ahora resolvemos.

En aquella ocasión, la sentencia declaró no haber lugar al recurso y la decisión que ahora adoptaremos será la misma con base en análogas razones.

En efecto:

1. No se da entre la sentencia recurrida y la aportada como de contraste la identidad fáctica requerida por el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional , pues mientras que en la primera es la esposa del recurrente la que figura como la persona a la que se atribuye la condición de nueva empresaria, y sobre esta fundamental base se construye toda la tesis simulatoria recogida por la Inspección y confirmada por el Tribunal de Instancia, en la sentencia de contraste se construye sobre el hecho de la existencia de una sociedad (NARDOTRANS S.L.) participada al 50% por los esposos, a la que se le traspasan trabajadores de la empresa del recurrente, sociedad que adquiere varios elementos del inmovilizado que son utilizados por el socio en su actividad para la sociedad.

2. La sentencia de contraste, al igual que la impugnada, confirma la liquidación por cuota.

3. En cuanto a la sanción, existe una apreciación probatoria distinta en la sentencia impugnada y en la de contraste, y, por tanto, no se da la contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico, que resulta precisa en esta modalidad casacional de unificación de doctrina.

En efecto, la sentencia impugnada parte de apreciar una conducta de simulación en la división artificiosa de la actividad de transporte de mercancías por carretera, "con la única finalidad de aparentar la existencia distinta e independiente de una actividad que no era sino la ejercida por el hoy actor".

No es éste el caso de la sentencia de contraste, que aprecia la existencia de una conducta razonable, con base en resolución de consultas de la Dirección General de Tributos (de 31 de enero y 28 de septiembre de 2000) que admitieron la posibilidad de desarrollo por el socio y la misma actividad de la sociedad, si bien que requiriendo que no exista confusión ni de actividades, ni de patrimonios, entre la persona física y la persona jurídica.

En definitiva, sobre hechos distintos, existe también una distinta apreciación de la culpabilidad por parte de la Sala de instancia, una distinta fundamentación jurídica y, en definitiva, una ausencia de contradicción.

Por lo expuesto, no procede haber lugar al recurso interpuesto.

La declaración de no haber lugar al recurso interpuesto ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 39.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida a la cantidad máxima de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución