STS, 23 de Mayo de 2014

El 12 de Septiembre de 2002, se otorgó escritura pública de constitución de la sociedad "SALONTA, S.L", aportándose a tales efectos determinadas participaciones sociales de otras sociedades por un valor de 37.178.610 euros y en efectivo 3.690 euros.

Con posterioridad, el día 19 de Septiembre de 2002, se otorgó escritura pública de subsanación de la anterior en la que se hacía constar que, en relación a las aportaciones no dinerarias, realizadas en la escritura de 12 de septiembre de 2002, se optaba expresamente por el régimen fiscal especial del Capitulo VIII, art. 108 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante LIS).

Con fecha 26 de Septiembre de 2002 fueron presentadas ambas escrituras ante la Oficina Liquidadora junto con la correspondiente autoliquidación, en la que, respecto de las aportaciones no dinerarias, se invocaba la exención contenida en el art. 45.1.B.10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (en adelante TRLITPAJD).

Sin embargo, la Administración, a la vista de la documentación presentada, tras el pertinente trámite de audiencia, giró liquidación el 17 de marzo de 2004 a cargo de la sociedad actora, sobre la base imponible de 37.176.610 euros, por no considerar aplicable la exención invocada respecto de las aportaciones no dinerarias, resultando una deuda tributaria de 389.177 euros ( cuota de 371756,6 euros), al aplicar un tipo de gravamen del 1%.

Disconforme con la anterior liquidación la mercantil promovió reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo de Madrid que fue estimada mediante Resolución de 28 de junio de 2006, por considerar que la documentación aportada por la interesada daba cumplimiento a todos los requisitos legales para la aplicación de la exención invocada.

Frente a la anterior Resolución la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, interpuso recurso de alzada tramitado bajo núm. 3844/06, que fue estimado mediante Resolución de 24 de febrero de 2009, que declaraba subsistente la liquidación de la que traía causa.

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), tras traer a colación la literalidad parcial del art. 110. 1.b) de la LIS , argumentó de la siguiente forma : « la Ley, pues, condicionaba el acogimiento al régimen especial a que se ejercitara la opción expresamente y en el correspondiente acuerdo social o en la escritura pública en que éste se documentase, porque dejar al arbitrio del sujeto pasivo o sin limite temporal el ejercicio de dicha opción atentaría al principio de seguridad jurídica y porque, instantáneo el devengo del Impuesto y condicionada la exención a la opción expresa, necesariamente habría de ejercitarse en momento anterior o al menos simultaneo a la protocolización del acuerdo social para poder ser efectiva la exención». ( FD Tercero)., añadiendo que « como quiera que al devengo del Impuesto no se ejercitó la opción en la forma prevenida en el artículo 110 de la Ley 43/1995 , no resultaba de aplicación la exención invocada» ( FD Quinto).

Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de la recurrente promovió recurso contencioso-administrativo núm. 398/2009, formulando la demanda mediante escrito presentado el 27 de Julio de 2000.

En dicha demanda la ahora mercantil recurrida mantuvo que la escritura de subsanación, protocolizada el 19 de septiembre de 2002, ha de entenderse que produce sus efectos desde la fecha de protocolización de la escritura de constitución que subsana, es decir, desde el 12 de septiembre de 2002, tanto en cuanto a sus consecuencias mercantiles como a sus consecuencias fiscales pues « la autoliquidación se formaliza por ambas escrituras en la misma fecha» y por cuanto « la inscripción en el Registro Mercantil se realiza de forma única y como primera inscripción, considerando que se trata de un acto único, en la que la segunda escritura subsana una omisión cometida por la primera. Finalmente la demandante concluyó que«admitiendo el carácter formalista de la opción, se deduce que la misma se ejerció en la escritura de constitución (subsanada por la de 19 de septiembre de 2006) y que no puede admitirse el criterio administrativo, tan ajeno a la realidad, como es considerar que una escritura de subsanación por errores de omisión, formalizada en los siete días posteriores a la firma de la subsanada, debe ser analizada como una escritura independiente y declarar, como así ha hecho, que no se ha ejercido la opción al régimen especial, en tiempo y forma, por haberse manifestado la voluntad en la escritura de subsanación de omisiones y errores».

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 27 de julio de 2011, dictó sentencia por la que se estimó el recurso contencioso administrativo planteado.

La Sala de instancia fundamenta la decisión estimatoria, en síntesis, indicando que « el citado requisito formal ha sido cumplido ya que ambas escrituras, la inicial de 12 de septiembre de 2002 y la de subsanación de 19 de septiembre de 2002, han sido otorgadas antes de la presentación de la autoliquidación del impuesto, de forma que con la autoliquidación se acompañaron ambas escrituras.

En este caso, nos parece esencial que la escritura de subsanación haya sido otorgada antes de la presentación de la autoliquidación ya que, por esta razón, podemos entender que el hecho imponible está integrado por ambas, sin que corra riesgo alguno la seguridad jurídica por ausencia de limite temporal para la opción al que se alude en la resolución del TEAC.

En la escritura de constitución de la sociedad actora, de 12 de septiembre de 2002, se omitió la opción por el régimen fiscal especial y, una semana después, y antes de presentarse la autoliquidación, se otorgó otra escritura públicas en la que se subsanó tal omisión, y se añadió tal opción, "permaneciendo inalterable el resto de la escritura de constitución", y presentándose ambas escrituras, la de constitución y la de subsanación, unidas, ante el Registro Mercantil, causando una única inscripción, de forma que, al autoliquidar el Impuesto, se presentaron ambas escrituras en las que constaba, en ambas unidas, el hecho imponible ya que los efectos de la segunda debían entenderse retrotraidos a la fecha de la primera» ( FD Quinto).

Concluyendo finalmente que «la actora ha dado cumplimiento a los requisitos legales de la exención que invocó con su autoliquidación, por lo que el recurso debe ser estimado» (FD Quinto).

Contra la citada sentencia la recurrente preparó, mediante escrito presentado el día 27 de septiembre de 2011, recurso de casación formalizando su interposición por escrito registrado el 2 de Febrero de 2012, en el que planteó un único motivo por el cauce del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativa , Ley 29/1998 de 13 de julio ( en adelante LJCA), en el que se denuncia la infracción del art. 45.I.B). 10º del TRLITPAJD, citando igualmente los arts. 21 del mismo texto legal , 110 apartado b) de la LIS y 14 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( en adelante LGT).

Conferido traslado para el trámite de oposición, la mercantil SALONTA S.L, se opuso, solicitando la desestimación del recurso de casación planteado con imposición de costas a la recurrente.

Por su parte, el Abogado del Estado manifestó que no formulaba oposición, al haber mantenido la misma posición procesal que la Comunidad de Madrid.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de Mayo de 2014, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrada de la Sección

El presente recurso de casación se interpone por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 27 de julio de 2011, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que estimó el recurso contencioso administrativo planteado núm. 398/2009, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de febrero de 2009 por la que se estima el recurso de alzada interpuesto por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, frente a la Resolución del TEAR de Madrid de 28 de junio de 2006 que estimó la reclamación promovida frente a la liquidación relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por un importe de 389.177,72 euros.

Como ha sido expuesto en los Antecedentes. la Sala de instancia fundamentó la estimación del recurso contencioso administrativo planteado sustancialmente por entender que el requisito formal de constancia de voluntad de optar por el régimen fiscal recogido en el art. 110 b) de la LIS , fue cumplido pues «ambas escrituras , la inicial de 12 de septiembre de 2002 y la de subsanación de 19 de septiembre de 2002, han sido otorgadas antes de la presentación de la autoliquidación del impuesto, de forma que con la autoliquidación se acompañaron ambas escrituras», entendiendo que «el hecho imponible está integrado por ambas, sin que corra riesgo alguno la seguridad jurídica por ausencia de limite temporal para la opción al que se alude en la resolución del TEAC», a lo que añadió que « los efectos de la segunda escritura debían entenderse retrotraídos a la fecha de la primera» ( FD Quinto).

Frente a dicha sentencia se invoca un único motivo de casación, por el cauce del apartado d) del art. 88. 1 de la LJCA , denunciándose la infracción del art. 45.1. B) 10º del TRLITPAJD, en relación con el art. 110 de la LIS de 1995 .

Considera la recurrente que la ley condicionaba el acogimiento al régimen fiscal a que se ejercitase la opción expresamente en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documentó el oportuno acto o contrato, porque dejar al arbitrio del sujeto pasivo o sin limite temporal el ejercicio de dicha opción atentaría al principio de seguridad jurídica, y porque instantánea el devengo del impuesto y condicionada la exención a la opción expresa necesariamente habría de ejercitarse en momento anterior o al menos simultáneo a la protocolización del acuerdo social para poder ser efectiva la exención.

Por otra parte, entiende que la interpretación que realiza el Tribunal Superior de Justicia de dar por subsanado el requisito en una escritura posterior es contraria al carácter no extensivo que se debe dar a los beneficios fiscales de conformidad con el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria .

La única cuestión planteada por la Comunidad recurrente consiste en analizar si puede denegarse la aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias por no constar la opción, aunque tal falta se hubiese subsanado mediante escritura notarial posterior y previa a la presentación de la autoliquidación en plazo, toda vez que la comunidad recurrente entiende que se ejerce la opción y, por tanto, el derecho a la exención en el momento de adopción de los Acuerdos sociales o de formalización de la escritura pública donde se documentan las aportaciones no dinearias.

Sin embargo, esta interpretación del contenido del apartado b) del art. 110. 1 de la LIS no puede ser compartida por este Tribunal, pues la misma no se puede extraer del precepto, ni se cohonesta con la doctrina de esta Sala en relación con el momento de ejercicio de las opciones tributarias.

El art. 110. 1. b) de la LIS establece que « 1. la aplicación del régimen establecido en el presente capitulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas.

2. En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.

En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazo que reglamentariamente se determinen»..

Desde un punto de vista literal, la expresión "deberá constar",. se refiere a la opción, pero no a su ejercicio, refiriéndose en el primer inciso del citado apartado, al sujeto legitimado para ejercer la opción. No se ejerce por tanto la opción de tributación, obviamente, con el Acuerdo social ni con la escritura pública documentativa de las aportaciones, sino que se refleja en tales actos netamente convencionales, la simple voluntad de la sociedad de acogerse a una opción tributaria. Tal es, en efecto, un requisito formal habilitante de la exención prevista en el art. 110. 1. b) de la LIS , con el que se pretende que para poder ejercer el derecho a la opción conste previamente y de modo fehaciente la voluntad de la sociedad de acogerse a la misma.

Siendo ésta la finalidad del precepto analizado, resulta ajeno a ella entender que se esté limitando temporalmente su ejercicio. Por tanto ni desde el punto de vista literal ni desde el punto de vista teológico e incluso sistemático tiene acogida la interpretación que del precepto postula la recurrente.

El Acuerdo societario o su elevación a público adoptado, si bien tiene eficacia respecto a las partes comparecientes, no lo tiene frente a la Administración, de lo que se desprende que no puede afirmarse que mediante la expresión de voluntad de la sociedad de acogerse a un determinado régimen fiscal se esté ejerciendo tal opción tributaria, pues el ejercicio de la opción opera frente a la Administración, y frente a ella ha de comunicarse y hacerse efectiva.

Por todo ello, debemos confirmar la decisión adoptada por el Tribunal de instancia, pues constaba de modo fehaciente la voluntad del órgano societario de acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS, y constaba en el medio exigido por la norma: mediante la escritura pública documentativa de las aportaciones no dinerarias extendida el 12 de septiembre de 2002, con la subsanación operada por la escritura notarial de 19 de septiembre de 2002. Se cumplió por tanto el requisito formal exigido por la norma ( art. 110. 1. b) de la LIS para ejercer la opción ejercida y para la aplicación de la exención prevista en el art. 45. I B) 10 del TRLITPAJD.

Distinta cuestión es el momento en que las opciones tributarias pueden ser ejercidas y la imposibilidad de que con posterioridad a su ejercicio puedan ser modificadas por el sujeto pasivo. Como ya hemos avanzado solamente pueden ejercerse las opciones tributarias ante la Hacienda Pública, correspondiente, pues solamente frente a ella se ostenta el derecho a la opción. Así el art. 51.5 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso concernido "ratione temporis", establece:

" El ejercicio de la opción por el régimen especial de las fusiones escisiones, aportaciones de activos y canje de valores se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades intervinientes en las referidas operaciones o a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Oficina Nacional de Inspección, tratándose de sujetos pasivos adscritos a las mismas"".

Es obvio, por ende, que debemos distinguir el momento en que la sociedad adopta el acuerdo de acogerse a un determinado régimen fiscal y el momento en que se puede ejercer tal opción tributaria pues tal ejercicio solamente es viable ante la Hacienda Pública correspondiente. Por tanto, el momento en el que puede ejercerse la opción tributaria no ha de residenciarse en la fecha de las escrituras públicas ( en este caso de constitución y subsanación) donde se documenten las aportaciones no dinerarias, como aduce la recurrente, sino en otro distinto necesariamente posterior que, en el caso de que la norma tributaria especifica no indique nada, será en el momento de presentación de la autoliquidación correspondiente pues en ella se comunica y ejerce la opción, es decir el derecho a sujetarse a un régimen fiscal, previamente elegida por la sociedad, en el caso analizado, se ejerce el derecho a la exención.

Esta Sala ha venido manteniendo que las opciones tributarias han de ser comunicadas por los sujetos pasivos a la Administración pública, en el caso de que no esté previsto en la legislación tributaria aplicable, como aquí ocurre, en el momento de presentación de la autoliquidación o durante el plazo de presentación de la misma, negando la posibilidad de modificar las opciones tributarias comunicadas y ejercidas a través de sus autoliquidaciones con posterioridad a este momento, incidiendo con ello en la diferencia entre el momento en que la sociedad toma la decisión de acogerse a una determinada opción, y el momento de su comunicación y ejercicio ante la Hacienda Publica. Así en nuestra Sentencia de 5 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 3217/2007 ), relativa al diferimiento por reinversión del art. 21 de la LIS , pero cuyos fundamentos tratan la cuestión del momento en el que puede ser ejercidas de las opciones tributarias, dijimos:

Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.

Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimiento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.

En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de a ley 58/2003 , General Tributaria, que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.

Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo ( artículo 88 de la ley 18/91 ).

Sin embargo, en los casos no previstos, ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica

(FD Cuarto) (doctrina reiterada posteriormente en sentencias de 6 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1928/2008) FD Segundo , 20 de abril de 2012 ( rec. cas. núm. 636/2008 ), FD Segundo, 7 de junio de 2012 ( rec. cas. núm. 2659/2011) FD Quinto , 5 de Julio de 2012 ( rec. cas. núm. 5309/2009) FD Cuarto , 9 de Julio de 2012 ( rec. cas. núm. 1132/2010 ), FD Segundo, 18 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 3071/2010 ), FD Cuarto , y 5 de noviembre de 2012 ( rec. cas. núm. 3973/2009 ), FD Segundo).

En el presente caso, no existiendo norma expresa en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que regule el plazo de ejercicio de la opción tributaria concernida, se ha de entender que la misma, en su caso, ha de comunicarse y ejercerse con la autoliquidación del Impuesto o durante el plazo de su presentación, sin que pueda ser variada con posterioridad. La anterior conclusión excluye la posibilidad de que se vea comprometido el principio de seguridad jurídica, independientemente de las posibles subsanaciones de las escrituras públicas donde se hayan documentado las operaciones sujetas al impuesto e incluso de que las mismas pudieran subsanarse incluyendo la voluntad de acogerse a la opción fiscal, pues el hecho de no haberse ejercido la opción en el momento de la presentación de la autoliquidación o durante el periodo de su presentación, impide que sea posible ejercerlo con posterioridad de conformidad con lo previsto en el art. 119.3 de la LGT y la doctrina antes expresada, pues supondría una modificación de la opción fiscal ya ejercida.

Lo anterior impide que pueda acogerse el alegato en el que se mantiene que el Tribunal de instancia, con infracción del art. 14 de la LGT , ha extendido más allá de sus términos la exención correspondiente, pues como se ha visto tal alegación parte de una interpretación errónea de los preceptos de aplicación.

El motivo,por tanto, ha de ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8000 euros como cuantía máxima a los efectos de las referidas costas a reclamar por todos los conceptos la entidad SALONTA S.A, única parte que formuló oposición.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzga que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.