STS, 5 de Mayo de 2014

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:1511/2013
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 5 de Mayo de 2014
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. BASE IMPONIBLE. GASTOS DEDUCIBLES. Nada de lo anterior ha hecho Hipódromos y Caballos y en este escenario alcanzan todo su sentido los argumentos de la Sala de instancia sobre la insuficiencia de la invocación pro forma del artículo 1740 del Código civil y acerca de la ausencia de justificación de la causa jurídica en la asunción de pagos por terceros. Ciertamente el animus donandi no se presume, pero en la disciplina del impuesto sobre sociedades, cuestionada por la Inspección de los Tributos, de forma razonada y razonable, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, lo que, insistimos, no ha hecho la compañía recurrente. No podemos negar que su discurso resulta razonable, porque es lógico pensar que si una compañía transfiere, cualquiera que sea la forma, fondos a una filial lo hace en interés propio, para defender su inversión, pero de esa tesis no deriva indefectiblemente que la trasferencia de fondos constituyera un crédito, un fondo reembolsable, como pretende, sin más sustento que la mera argumentación, ni sobretodo convierte en arbitrarios e irrazonables el discurso y las conclusiones de la sentencia recurrida. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Mayo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 1511/13, interpuesto por HIPÓDROMOS Y CABALLOS, S.A., representada por el procurador don Ignacio Aguilar Fernández, contra la sentencia dictada el 1 de abril de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 111/10 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Hipódromos y Caballos, S.A. (en lo sucesivos, «Hipódromos y Caballos»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 22 de diciembre de 2009, que ratificó en alzada la pronunciada el 26 de marzo de 2008 por el Tribunal Regional de Madrid en la reclamación NUM000 , en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998. Esta decisión administrativa de revisión acogió en parte la mencionada reclamación, ordenando retrotraer las actuaciones inspectoras para que se determinara el importe por depreciación de cartera de conformidad con lo dispuesto en el fundamento jurídico octavo de la misma.

La sentencia discutida, que describe el objeto del litigio en el primer fundamento, aborda tres aspectos de la regularización tributaria de «Hipódromos y Caballos»: (a) los gastos financieros derivados de préstamos; (b) la dotación a la provisión por insolvencias y (c) las cantidades pagadas por cuenta de una sociedad vinculada.

(a) El segundo fundamento jurídico se centra en la primera cuestión, idéntica a la suscitada en el recurso contencioso- administrativo 110/10, relativo al impuesto sobre sociedades de 1999 y desestimado en sentencia de 31 de enero de 2013 , cuyos fundamentos tercero a quinto reproduce.

(b) La segunda se trata en el fundamento jurídico tercero. Tras reproducir el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), los jueces a quo razonan en los siguientes términos

Pues bien, la demanda está aquejada de la misma inconcreción, en cuanto a este punto, que la manifestada respecto al motivo anteriormente desarrollado, puesto que no se refutan adecuadamente, y menos aún se intenta prueba alguna, acerca de la realidad de la provisión y su procedencia legal, respecto de la cual cabe mirar con recelo las deudas que, como la ahora examinada, se contraen por el prestamista con un riesgo absoluto y conocido -más que riesgo cabría hablar de certeza- sobre la situación de insolvencia del deudor, puesto que como señala acertadamente la Inspección y la demanda no niega, los créditos se contrajeron en enero y junio de 1997, sólo unos días antes, éste ultimo, de la solicitud de suspensión de pagos de la prestataria, siendo de añadir, además, que no se trata de deuda nueva, esto es, de cantidades prestadas ex novo por la recurrente a su participada y vinculada, sino que consisten en un mero traslado a ese concepto de saldos que la entidad HIPÓDROMO DE MADRID ya adeudaba, por capital e intereses, a la entidad aquí recurrente y a su socio mayoritario (de ambas empresas), Sr. Federico , por cuentas corrientes ya dispuestas.

Ninguna de las circunstancias de hecho puestas de manifiesto por la Inspección y reiteradas en la resolución del TEAC ha sido rebatida de forma jurídicamente suficiente por la entidad recurrente y, en esencial, que las cantidades transferidas a HIPÓDROMO DE MADRID, S.A., en concepto de créditos participativos y los que en la demanda se denominan ordinarios, en realidad entrañan, más que la cesión de capitales propios, que es la tesis de la recurrente, que trata de adverarla apelando a su mero nomen iuris , la aportación de capital o de fondos propios a la entidad prestataria, que es la postura de la Inspección de los Tributos, que esta Sala comparte, lo que se demuestra fácilmente si se tiene en cuenta el conjunto de sólidos indicios aportados por la Inspección, que refuerzan lo que antes se ha reflejado respecto a la falta de novedad de la cesión dineraria, pues, de un lado, se prevé la capitalización del importe del crédito dispuesto en situaciones concursales o preconcursales, lo que abona la idea de mejora de la estructura financiera de la empresa, incrementando su patrimonio neto y evitando con ello la quiebra, dato éste de suma importancia para la Sala, pues no hay riesgo alguno de insolvencia que justifique la provisión, sino práctica certeza de una insolvencia inmediata que no contiene ningún elemento de incertidumbre, lo que aproxima los préstamos a las aportaciones de capital y, de no ser así, a las meras liberalidades, pues nadie presta a otro, a sabiendas de su insolvencia, que es cabalmente la situación aceptada y prevista de forma explícita en el propio acuerdo de préstamo, a no ser por la relación de vinculación entre ambas partes contractuales, lo que priva de toda credibilidad al riesgo financiero que está en la base justificativa de la provisión por insolvencias, la cual ha de ser sobrevenida, no originaria.

Cabe añadir a lo anterior que el informe de la intervención judicial nombrada en el caso de HIPÓDROMO DE MADRID, S.A., emitido el 27 de abril de 1998, al que no se refiere el escrito de demanda, integra efectivamente en el patrimonio neto de la entidad sometida a suspensión de pagos el importe de los créditos participativos, lo que revela igualmente la incorporación de su importe, según lo acordado, al capital de la prestataria, desmintiendo con ello la naturaleza de préstamo que se le pretende atribuir con la sola finalidad de acogerse a la deducción, a lo que cabe añadir el significativo dato de que la propia sociedad demandante, en la nota Nº 5 de la Memoria del ejercicio 1998 resta, de la rúbrica del activo circulante, puesto que hasta 1997 venía así contabilizada la deuda de Hipódromo de Madrid, ese concepto, alojado después en la rúbrica "deuda llevada a crédito participativo, mayor valor patrimonial de Hipódromo de Madrid, S.A.", lo que es un acto contable de reconocimiento y admisión de la verdadera naturaleza de la cantidad supuestamente prestada como trasferencia o aportación de capital, que en tal concepto no puede beneficiarse de la provisión por insolvencias pretendida ( art. 12.2 LIS ), al margen de que el citado préstamo, llevado a cabo entre empresas vinculadas, no obedece en lo más mínimo a rastro de relación mercantil o económica de clase alguna, sino que responde, como admite con claridad la parte demandante, al deseo de reflotar a la sociedad prestataria, evitando su insolvencia definitiva.

Por otra parte, que la insolvencia fuera judicialmente declarada, no es un dato definitivo, sino una de las condiciones que impone la ley para dotar con relevancia fiscal la provisión por saldos de dudoso cobro o por insolvencias, todo ello al margen de que el auto de suspensión de pagos equivaliera jurídicamente a esa declaración de insolvencia, como exige el artículo 12.2 LIS , siendo como es una constatación de una situación meramente provisional.

Como es sabido y conocido, la institución de la suspensión de pagos, ya desaparecida en nuestro Derecho a partir de la vigencia de la actual Ley Concursal, no reflejaba una situación de insolvencia, sino de iliquidez o desbalance, determinante de su provisionalidad

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(c) El último punto de debate es abordado en el cuarto fundamento jurídico de la sentencia discutida, que es del siguiente tenor:

Por lo que respecta a las cantidades pagadas por cuenta de la sociedad HIPÓDROMO DE MADRID, es igual de clara la improcedencia de su deducción fiscal, pues aquí hay un problema mayor de ausencia absoluta de prueba de la realidad subyacente. Ha de estarse, pues, a los razonamientos suficientemente expresivos contenidos respecto a este punto en la resolución del TEAC, pues se trata de pagos satisfechos por la recurrente HIPÓDROMOS Y CABALLOS, S.A. asumiendo compromisos con terceros asumidos por otra entidad diferente, sin que haya en el proceso ni en el previo procedimiento administrativo la más mínima prueba, directa o indirecta, documental o de otra naturaleza, acerca de la realidad comercial o económica que justificase tales pagos en virtud de una pretendida relación triangular, toda vez que la actora habría realizado, en este caso, pagos por cuenta de otra entidad distinta, aunque vinculada, que se desconoce si responden a compromiso o relación comercial de algún tipo. La falta de prueba es, pues, absoluta, tal como esta Sala, siguiendo con ello una jurisprudencia unánime del Tribunal Supremo, ha declarado, en el sentido de que la prueba de la deducibilidad de gastos y de provisiones incumbe a aquél que pretende disfrutar de tales efectos fiscales favorables.

Frente a esa carga, que es razonable, tenemos una actitud puramente omisiva de la parte recurrente, que nada nos dice en su demanda respecto de la justificación de estos pagos ni de la fuente de la obligación asumida por un tercero, sin que a tal efecto baste con la simple reproducción del artículo 1470 del Código Civil -en realidad, la cita es errónea y debe entenderse hecha al artículo 1740 de dicho cuerpo legal , que define y regula el contrato de préstamo-, cita que en realidad no tiene ningún valor alegatorio y probatorio, pues una cosa es aludir al régimen de una relación jurídica y otra bien distinta es inferir de ello que ésta haya existido en la realidad, de lo que cabe seriamente dudar cuando la demanda no sólo no nos ofrece una versión, siquiera lacónica o embrionaria, respecto a la existencia y realidad del crédito, sino que tampoco justifica, como sería carga evidentemente suya, porqué y en virtud de qué causa jurídica asume pagos por cuenta de un tercero y cuál es la razón seria para no considerar tales pagos como una liberalidad, admisible en Derecho pero incompatible plenamente con toda posible deducción, pues el alegato de la recurrente viene a concluir con la idea de que, puesto que el Código civil regula el préstamo, éste es real, debido y determina el efecto tributario pretendido, sin que por lo demás, la contabilización formalmente adecuada sea bastante para obtener la deducibilidad, si no se alega ni prueba, en lo más mínimo, la realidad subyacente que determina esa anotación contable, que debe responder al principio de imagen fiel, en un contexto de respeto a las reglas de la buena fe

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SEGUNDO .- «Hipódromos y Caballos» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de junio de 2013, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 25 , 114 y 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), por haberse producido una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable, al calificar un contrato de préstamo como un negocio de aportación de fondos propios, con sustento en la aplicación de una presunción judicial en la que no existe absolutamente enlace preciso, directo y lógico entre el hecho base y el hecho presunto.

Señala que el Tribunal a quo, haciendo propios los argumentos economicistas de la Inspección de los Tributos, termina concluyendo que los contratos de préstamo concedidos por la entidad holandesa Mesguen Finance BV («Mesguen Finance», en lo sucesivo) son realmente negocios de aportación de fondos propios, por lo que no pueden dar lugar a la deducción de gastos financieros por parte del prestatario. Sostiene que esta "recalificación" del negocio jurídico parte de una serie de hechos-base, de los que la Sala de instancia extrae unos hechos-presuntos cuya relación lógica causal es inexistente, careciendo de cualquier sentido de razón.

Describe los elementos que, a su juicio, permiten a la Audiencia Nacional dar por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos: (a) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge doña Daniela ; (b) como documentación únicamente se aportó un contrato privado; (c) en el que no se identificaba ningún firmante interviniente por parte del prestamista; (d) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (e) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (f) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada Hipódromo de Madrid, S.A. («Hipódromo de Madrid», en adelante); (g) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por Pine Hill Investments B.V. («Pine Hill», en adelante), domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (h) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo ; e (i) estos datos se ponen en relación con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que pondrían de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada.

A continuación examina cada uno de esos indicios para determinar si de ellos puede derivarse racionalmente la conclusión de la Inspección, avalada por la Audiencia Nacional.

(a) El hecho de que don Federico y doña Daniela fueran garantes del pago de los préstamos otorgados por «Mesguen Finance» no aporta nada. Parece lógico que el préstamo otorgado por una entidad a otra sea garantizado personalmente por los dueños de la deudora.

(b) Lo mismo ocurre con la circunstancia de que el contrato fuera formalizado en documento privado, modalidad permitida por la libertad de forma propia de nuestro derecho ( artículo 1278 del Código civil ). Dice no entender el proceso lógico por el cual la forma pública o privada puede convertir un negocio de préstamo en una aportación de fondos propios por parte de los socios. La falta de formalización de escritura pública no es un hecho del que pueda derivarse que un préstamo deja de ser préstamo para convertirse en una aportación de capitales propios.

(c) La falta de identificación de la persona que firmó por la prestamista sólo impide conocer quién firmó realmente en nombre de la entidad y, por tanto, si esa persona podía comprometerse o no válidamente, pero, a su juicio, resulta aventurado presumir que esa falta de identificación es un indicio de que el préstamo no era tal, sino una aportación de fondos propios. Esa falta de identificación resultaría igualmente anómala de haberse tratado de una aportación de fondos propios. Añade que aun cuando el firmante hubiera sido alguien vinculado a la prestataria, incluso el propio Sr. Federico , nada permitiría concluir que el negocio no era un préstamo y sí una aportación de fondos propios.

(d) Considera sorprendente dudar de un aval personal, con todo el patrimonio de una persona física, porque para describir su solvencia se enumerasen unos valores cuya tasación resultó inferior a la declarada. Primero, porque esa relación no era una prenda en garantía del préstamo, sino una mera descripción de la solvencia personal de avalista. Segundo, porque ello no desvirtúa que el avalista siguiera respondiendo con todo su patrimonio. Incluso, aunque el aval no fuera cierto o no existiera, no se puede presumir que el préstamo no era tal sino una operación de aportación de fondos propios. Tampoco cabe obtener tal conclusión del dato de que la prestamista y la prestataria pertenecieran al mismo círculo personal, esto es, de que fuera el socio el que otorgó el préstamo a su sociedad. Un socio puede estar interesado en dar liquidez a una sociedad para su mejor funcionamiento, sin que por ello resulte obligado a realizar la aportación como recursos propios, incrementando el capital social de la compañía. La propia normativa fiscal así lo permite.

(e) La libertad de pactos del artículo 1255 del Código Civil no abona la tesis de la Inspección conforme a la que el hecho de que la amortización del préstamo no se previera periódicamente, sino a su término en 2001, sea indicativo de que lo que realmente se quería realizar fuese una aportación de fondos propios. Si de verdad se hubiera querido realizar una aportación de fondos encubierta lo normal habría sido convenir un préstamo indefinido, no uno a corto/medio plazo.

(f) Según el criterio de la Inspección, acogido por la sentencia impugnada, como quiera que «Hipódromos y Caballos» había sufrido pérdidas y una de sus filiales estaba en suspensión de pagos, no se puede sino concluir que el préstamo concedido por «Mesguen Finance» no era un préstamo sino una aportación de fondos. El argumento es simple: nadie presta a quien tiene una situación financiera delicada. Considera que la simpleza de este argumento puede rebatirse fácilmente: es cierto que no es normal que alguien preste a quien puede no tener fácil la devolución del préstamo, pero tampoco es normal -e incluso es más anormal- que nadie haga una aportación de fondos propios a una sociedad que no funciona económicamente, salvo que medie ánimo de liberalidad. La deducción lógica de la Inspección sorprende aún más si se tiene en cuenta que, ante tal tesitura, es mejor la posición de un prestamista que la del titular de fondos propios. Con independencia de lo anterior, la mera existencia de dificultades económicas no es causa que impida acceder al crédito mediante préstamos. El enlace preciso y directo entre la existencia de una situación financiera complicada y la conclusión de que las cantidades recibidas no pueden ser consecuencia de un préstamo, sino una aportación de fondos propios, aunque la realice un socio, es arbitrario y caprichoso y, por ende puede ser revisado en casación.

(g) Dice no comprender la conexión lógica entre el hecho de que la sociedad matriz de la empresa prestamista estuviese establecida en Curaçao y la calificación del préstamo como aportación de fondos propios. Parece ser que para la Inspección se trata de un entramado opaco con el designio de ocultar que los fondos vienen de los mismos dueños de «Hipódromos y Caballos», pero, aun cuando fuera así, nadie puede presumir del mero hecho de que un socio otorgue un préstamo a su sociedad que este préstamo no sea tal.

(h) Aunque se tratase de un préstamo de doña María Consuelo , suegra de don Federico , directamente a una sociedad de su hija y yerno, nada permite concluir que no mediara un préstamo y sí una aportación de fondos propios.

(i) Resulta absurdo presumir que como la Inspección consideró que don Federico había cometido en el pasado una ilegalidad en relación con determinados préstamos, todo lo que hiciere en el futuro sería igualmente ilegal. Se trata para la recurrente de un silogismo inaceptable.

En definitiva, concluye «Hipódromos y Caballos», el análisis de los indicios apuntados en la sentencia permite vislumbrar que ninguno de ellos autoriza a inferir de modo lógico que los préstamos no eran préstamos sino aportaciones de fondos propios. No existe ninguna ilegalidad ni anormalidad en otorgar préstamos entre sociedades relacionadas. La interpretación de la Sala de instancia resulta ilógica y arbitraria, debiendo ser calificados los préstamos controvertidos como auténticos préstamos, procediendo admitir la deducibilidad de los gastos financieros negada en la sentencia impugnada.

(2) En el segundo motivo se denuncia la infracción de los mismos preceptos de la Ley General Tributaria de 1963 que en el primero, en relación con el artículo 12, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 , al haberse producido, de nuevo, una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable por calificarse unos contratos de préstamos participativos como aportación de fondos propios, con sustento en una presunción judicial en la que no existe un enlace preciso, directo y lógico entre el hecho base y el hecho presunto.

Este motivo responde a la misma dinámica que el primero, pero referido ahora a unos préstamos participativos otorgados por «Hipódromos y Caballos» a su filial «Hipódromo de Madrid».

Los hechos base utilizados en este caso por la Audiencia Nacional son los siguientes: (a) Los créditos se contrajeron en enero y julio de 1997, sólo unos días antes, este último, de la solicitud de suspensión de pagos de la prestataria; (b) el préstamo no responde a una deuda nueva, sino a créditos ya existentes; (c) se prevé la capitalización del importe del crédito dispuesto en situaciones concursales o preconcursales, lo que abona la idea de mejora de la estructura financiera de la empresa, incrementando su patrimonio neto y evitando con ello la quiebra; (d) el informe de la intervención judicial de «Hipódromo de Madrid» considera el préstamo como patrimonio neto de la sociedad; (e) la nota 5 de la Memoria del ejercicio 1998 de «Hipódromos y Caballos» considera el préstamo como patrimonio neto; (f) el préstamo está hecho entre sociedades vinculadas y no responde a ninguna relación económica, sino al mero deseo de reflotar a la entidad prestataria, evitando su insolvencia definitiva.

La compañía recurrente intenta desvirtuar los anteriores indicios, razonando en los siguientes términos:

(a) El primer indicio aglutina dos argumentos en uno, pues el primer préstamo se otorgó más de seis meses antes de la solicitud de suspensión de pagos, por lo que dice no entender cómo puede considerarse que un préstamo otorgado seis meses antes tenía certeza absoluta de ser impagado, cuando, además, luego la propia sentencia pone en duda que la mera suspensión de pagos sea causa de insolvencia definitiva. De todos modos, el otorgamiento de dos préstamos anteriores a la solicitud de suspensión de pagos no los convierte en aportaciones de fondos propios. No entiende por qué ha de aceptarse con naturalidad que un inversor no prestaría su dinero a una empresa en dificultades financieras, pero sí que se lo daría en concepto de aportación de fondos propios.

(b) El hecho de que el préstamo no responda a deudas nuevas, sino a créditos ya existentes, carece de toda relevancia para decidir que se trataba de una aportación de fondos propios.

(c) Le resulta llamativa la conclusión de que la operación encubrió una aportación de fondos propios por el hecho de que se previera la recapitalización del préstamo participativo en situaciones concursales o preconcursales, incrementando el patrimonio neto de la prestataria y mejorando su estructura financiera. La naturaleza específica del préstamo participativo consiste precisamente en ello, en que en determinadas situaciones pueda computar como patrimonio, a efectos de robustecer el estado financiero de la empresa, pero sin dejar de ser préstamos participativos para convertirse en aportaciones de fondos propios. El Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio), en su artículo 20 reguló expresamente la figura del préstamo participativo. El tenor literal de la redacción originaria de su apartado Uno .b) llama la atención sobre la sorpresa con la que el Tribunal a quo afirma que al ser patrimonio neto de la sociedad no puede tratarse de un préstamo participativo sino de una aportación de fondos propios.

(d) El informe de la intervención judicial de «Hipódromo de Madrid» resulta irrelevante, pues es normal que los préstamos participativos cumplan la finalidad característica de los fondos propios.

(e) Reproduce el mismo argumento en relación con la nota 5 de la Memoria del ejercicio 1998 de «Hipódromos y Caballos».

(f) La circunstancia de que exista vinculación entre esta última compañía e «Hipódromo de Madrid» no puede suponer por sí misma que un préstamo otorgado por una de ellas a la otra deba calificarse como una aportación de fondos propios, pues no resulta extraño que un socio preste fondos a la sociedad de su propiedad. Dice no entender por qué la Inspección no considera necesario para la actividad económica de «Hipódromos y Caballos» el otorgamiento de un préstamo a su filial, cuando desarrolla su actividad económica también indirectamente por medio de esa filial y el otorgamiento de un préstamo a esta última resultaba clave para su viabilidad, con la finalidad de que le rentase beneficios o, al menos, no hiciera perder valor a su inversión en ella. El préstamo para reflotar la filial debe ser calificado sin ambages como una actuación económica ordinaria de la compañía, que otorga además en su propio beneficio, para no perder la inversión que ha hecho en su filial. Por ello, no tiene sentido la calificación de aportación de fondos propios por el hecho de que el préstamo tenga por objeto reequilibrar patrimonialmente a la sociedad prestataria, cuando además tal es la finalidad específica por la que se reguló el préstamo participativo, que no deja de ser un préstamo a todos los efectos.

Concluye que los anteriores indicios no permiten, ni por separado ni de modo conjunto, llegar a la conclusión irreflexiva de la sentencia recurrida. Añade que, en el peor de los casos, si hubiera que admitir que los préstamos participativos no eran tales sino aportaciones de fondos propios, la consecuencia lógica no sería sin más negar la deducción de la dotación por insolvencia, sino que la Inspección de los Tributos debió deducir las cantidades pertinentes, al amparo del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 , en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado.

(3) El último argumento del recurso denuncia también la infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 , al producirse una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable por calificarse el derecho al reembolso de las deudas pagadas por cuenta de un tercero, que es una sociedad filial, como meras liberalidades, con sustento en la aplicación de una presunción judicial en la que no existe absolutamente enlace preciso, directo y lógico entre el hecho base y el hecho presunto.

Razona que la sentencia recurrida rechaza en su cuarto fundamento la deducibilidad de determinadas cantidades que «Hipódromos y Caballos» había satisfecho por cuenta de su filial «Hipódromo de Madrid», al entender que no existía causa justificada para que asumiera el pago de créditos de su filial con terceros, debiendo considerarse tales pagos una liberalidad no deducible.

Como en los dos motivos anteriores, «Hipódromos y Caballos» estima que tal conclusión es arbitraria, dado que los datos de que parte la sentencia no permiten considerar que se traten de meras liberalidades.

Razona que, en la práctica, el derecho al reembolso de las cantidades satisfechas por cuenta de un tercero constituye un préstamo concedido por el tercero («Hipódromos y Caballos») al deudor (su filial, «Hipódromo de Madrid»), con la finalidad de que pueda seguir atendiendo sus obligaciones financieras, dada la vinculación entre las dos sociedades y el evidente interés que la primera tiene en que su inversión en la segunda, medio con el que desarrolla indirectamente su actividad, pueda reportarle beneficios económicos o al menos no pierda el valor de la inversión. Ese interés es un interés económico propio de la entidad matriz, de la que la filial forma parte, por lo que no debería haber inconveniente para admitir que el pago por cuenta de un tercero, que es su filial, constituye una operación propia de la actividad económica ordinaria de la recurrente, siendo, por ende, deducible.

Considera rechazables los argumentos de la sentencia recurrida para concluir que tales pagos eran liberalidades, por dos motivos: (i) el Tribunal Supremo ha venido admitiendo que el animus donandi no puede presumirse nunca y (ii) la determinación de si medió o no ese animus es una cuestión relativa a la causa, al resultado económico objetivo buscado por ambas partes, sin que exista otro dato objetivo para valorar esa causa que el hecho de que «Hipódromos y Caballos» ha contabilizado esa deuda como vigente y no como mera liberalidad, ya que tampoco puede presumirse que la relación entre dos sociedades, o las aportaciones económicas de una sociedad matriz a su filial en dificultades financieras, conviertan esas aportaciones en meras donaciones, sin derecho a reembolso.

Concluye que, por las razones expuestas, los pagos por cuenta de un tercero deben ser considerados créditos otorgados a la filial, para ayudarle en una situación de dificultades financieras y para, en definitiva, proteger su propia actividad económica, que incluye el control de la filial y de su actividad. Por ello, estima ilógica la interpretación de los hechos realizada por la Sala de instancia, debiendo admitirse la plena deducibilidad de los créditos que tenía con su filial, por los pagos a terceros por cuenta de ella, efectuados con la intención de contribuir a mantener su situación financiera.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y, en su lugar, declare procedente la deducción: (a) en el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, de los gastos financieros derivados de los préstamos que le fueron concedidos por «Mesguen Finance»; (b) en el impuesto sobre sociedades de 1997, de las dotaciones para cobertura de insolvencias correspondientes a los préstamos participativos concedidos a su filial «Hipódromo de Madrid», conforme al artículo 12.2 de la Ley 43/1995 y, en su defecto, admita su deducibilidad por depreciación de valor, al amparo del artículo 12.3 de la misma Ley ; y (c) en el impuesto sobre sociedades de 1998, de las dotaciones para cobertura de insolvencias correspondientes a los pagos que asumió por cuenta de la mencionada filial.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 31 de octubre de 2013, en el que interesó su desestimación.

(1) Frente al primer motivo, sostiene que la sentencia discutida resolvió conforme a la doctrina de la carga de la prueba contenida en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y no en base a la específica prueba de presunciones, por lo que mal puede la recurrente criticar la aplicación de un medio probatorio al que no se refirió la sentencia y que, por ello, no es susceptible de ser discutido.

Sigue razonando que es carga de la recurrente llevar al convencimiento del juzgador en casación que la apreciación de la prueba por la Audiencia Nacional fue arbitraria, ilógica o irracional. Y en el desarrollo de esta tarea, nada aporta, como no sea insistir en la realidad de sus pretensiones contenidas en un documentos privado y, en suma, en mantener la postura de la instancia, consistente en defender que se trató de préstamos y no de aportaciones de fondos propios, pero sin señalar en qué modo el juicio sobre la prueba hubiera sido ilógico o irracional hasta el extremo de legitimar una decisión judicial de revisión, por estos motivos, de la prueba obrante en autos.

Añade que la recurrente considera infringido el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , siendo así que la sentencia no aplicó tal precepto ni hizo ninguna consideración sobre la simulación a que se refiere.

(2) Frente al segundo motivo expone que no existe en modo alguno una valoración de la prueba que pueda considerarse irrazonable o arbitraria, limitándose, por otro lado, la recurrente a reiterar las argumentaciones ya efectuadas anteriormente, manifestando simplemente que no se encuentra conforme con la apreciación de la prueba realizada por la Sala de instancia. Señala que, pese a haberse utilizado la figura del crédito participativo, la operación fue en realidad de capitalización, como se deduce de los hechos subrayados en la sentencia.

(3) Al tercer motivo, relativo a la calificación como liberalidades de las deudas pagadas por cuenta de un tercero, opone que en este caso la ausencia de prueba es todavía mayor que en los dos anteriores. Sostiene que aquí también la recurrente plantea un error de hecho en la apreciación de la prueba y que, en todo caso, la deducibilidad de los gastos requiere que estén contabilizados, que sean reales y efectivos y que guarden correlación con los ingresos, de forma que es necesaria una relación de causalidad, de tal manera que el gasto contribuya a la generación de los ingresos de la empresa, quedando excluidos de tal consideración las donaciones y las liberalidades. Añade que en el presente caso los gastos excluidos lo han sido por no encontrarse justificados o por no haberse acreditado debidamente su relación con la actividad desarrollada por la sociedad. Afirma que la recurrente en ningún momento ha acreditado la realidad de los gastos cuya deducción pretende ni su vínculo con los ingresos obtenidos, siendo así que sobre ella recaía la carga de la prueba. Así, en cuanto a los pagos realizados asumiendo los compromisos de otra entidad, no documentó ni probó que respondieran a relación comercial o compromiso contractual alguno, por lo que se trata de salidas de fondos en las que se incumple no sólo la justificación documental, sino, principalmente, su causa objetiva, es decir, su relación con la obtención de ingresos. Tampoco se justifica que se tratara de préstamos y, en el caso de que lo fueran, faltaría la justificación de la naturaleza de la operación y entraría en juego lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 43/1995 .

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de noviembre de 2013, fijándose al efecto el día 30 de abril de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- «Hipódromos y Caballos» combate la sentencia dictada el 1 de abril de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso que interpuso contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 22 de diciembre de 2009. Esta decisión administrativa había confirmado en alzada la adoptada por el Tribunal Regional de Madrid el 26 de marzo de 2008, que, acogiendo en parte la reclamación NUM000 , relativa a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, resultante de la regularización a que fue sometida la compañía, ordenó retrotraer las actuaciones inspectoras para que se determinara el importe por depreciación de cartera de conformidad con los criterios señalados en el octavo fundamento jurídico de la resolución.

La sentencia discutida, desestimatoria de la demanda, aborda tres aspectos de esa regularización: (a) los gastos financieros derivados de préstamos (FJ 2º); (b) la dotación a la provisión por insolvencias (FJ 3º) y (c) las cantidades pagadas por cuenta de una sociedad vinculada (FJ 4º).

La compañía recurrente se alza en casación articulando tres motivos de idéntica factura, uno por cada concepto regularizado, en los que, denunciando la infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 (en el primero añade la del artículo 25 y en el segundo la del artículo 28.2, ambos de la misma Ley , que pone en relación esta última queja con el artículo 12, apartados 2 y 3, de la Ley 43/1995 ), sostiene que la Sala de instancia ha incurrido en una valoración de la prueba arbitraria e irrazonable.

Antes de abordar el análisis singularizado de cada uno de los motivos, conviene hacer una reflexión general: «Hipódromos y Caballos» imputa a la sentencia impugnada contener una valoración arbitraria e irrazonable de la prueba, pero esta visión desenfoca ciertamente la realidad, porque la mencionada resolución jurisdiccional no tiene como punto de partida de su ratio decidendi una determinada apreciación de las pruebas suministradas por la demandante, sino, al contrario, sustenta su decisión en la falta de prueba sobre la realidad, la naturaleza y la condición de los gastos y las dotaciones que pretendía deducir. Ocurre que, yendo más allá, la Audiencia Nacional analiza, como ya hizo el Tribunal Económico-Administrativo Central, los datos tomados en consideración durante el procedimiento de inspección para concluir que no se habían producido las operaciones de préstamo y los pagos deducibles que «Hipódromos y Caballos» incluyó en su autoliquidación del impuesto, calificando los negocios en cuestión de forma distinta: aportaciones de fondos propios y liberalidades.

SEGUNDO .- En lo que se refiere a los gastos financieros derivados de préstamos (primer motivo del recurso), la sentencia recurrida reproduce los razonamientos de la dictada por la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 31 de enero de 2013, en el recurso 110/10 , pronunciamiento frente al que «Hipódromos y Caballos» dedujo el recurso de casación 651/13, en el que articuló un motivo (el primero) cuyo contenido coincide en parte con el que abre la impugnación que ahora resolvemos. Se lamenta de que los indicios de que parte la Audiencia Nacional no autorizan a obtener las conclusiones a que llega. Pues bien, dicha queja ha sido desestimada en la reciente sentencia de 17 de febrero de 2014 (FFJJ 2º y 4º). Bastaría con remitirnos a lo entonces razonado para llegar ahora al mismo desenlace.

No obstante, conviene recordar, como ya hemos hecho en dicho pronunciamiento, que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].

Pues bien, como la propia recurrente reconoce, la sentencia impugnada da por buena la conclusión de la Inspección de los Tributos acudiendo a los siguientes indicios: (i) los préstamos fueron concedidos por «Mesguen Finance» a «Hipódromos y Caballos», siendo garantes don Federico y su cónyuge dola Daniela ; (ii) se aportó como justificación un contrato privado; (iii) en el que no se identificaba la persona que intervenía por parte de la prestamista; (iv) habiéndose incorporado un documento relativo a un aval aportado por el prestatario, apoyado en una relación de activos de empresas gestionadas por don Federico , con una valoración muy superior a los valores teóricos de sus acciones; (v) se hizo constar que los préstamos devengarían intereses, pero su pago se acumuló a la devolución del capital, fijándose su vencimiento para el año 2001; (vi) los préstamos fueron recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su participada «Hipódromo de Madrid»; (vii) «Mesguen Finance», prestamista, es una entidad participada al 100 por 100 por «Pine Hill», domiciliada en origen en Curaçao, de la que obtiene los fondos prestados; (viii) se identifica como "persona debidamente autorizada" en el capital de «Mesguen Finance» a doña María Consuelo , suegra del Sr. Federico ; y (ix) estos datos se vinculan con anteriores actuaciones de la Inspección, cuya documentación obra en el expediente, remitidas en su momento al Ministerio Fiscal el 17 de mayo de 2002, en relación con el socio mayoritario de la entidad don Federico , que ponen de manifiesto una operativa análoga a la ahora analizada.

En el recurso de casación, «Hipódromos y Caballos» analiza cada uno de tales indicios y los intenta desvirtuar, pero olvida que los jueces a quo deciden sustentando su razonamiento en una apreciación conjunta de esos "hechos-base", que elimina todo atisbo de arbitrariedad o irrazonabilidad en su pronunciamiento. Es verdad que alguno de esos indicios, aisladamente considerados, pudiera ser insuficiente para obtener las inferencias a las que llega la Audiencia Nacional, pero si se los observa en su conjunto y se tiene en cuenta que los propietarios de la sociedad prestataria garantizaban la devolución de los préstamos mediante un aval personal en el que se valoraron los bienes ofrecidos en garantía por encima de su tasación real; que dichos préstamos fueron documentados en contratos privados, sin que aparezca identificada la persona que firma en representación de la compañía prestamista, en cuyo capital aparecía como "persona debidamente autorizada" la suegra y madre de aquellos propietarios, sociedad prestamista íntegramente participada por otra domiciliada en un "paraíso fiscal"; que los préstamos eran recibidos por una entidad, la recurrente, que venía acumulando pérdidas y que estaba afectada por la suspensión de pagos de su filial «Hipódromo de Madrid», pactándose el pago de los intereses de forma acumulada con la devolución del capital, al vencimiento fijado en el año 2001; y, en fin, que el socio mayoritario de la sociedad prestataria fue sometido a regularización (incluso a investigación penal) por una operativa análoga en ejercicios anteriores, difícilmente cabe calificar -como ya hemos dicho- de arbitraria o irracional la conclusión probatoria a la que llega la sentencia de instancia, consistente en ratificar que, en realidad, no hubo contratos de préstamos sino aportación de fondos propios de un socio a la sociedad.

TERCERO .- El segundo motivo, que se refiere a los créditos participativos otorgados por «Hipódromos y Caballos» a su filial «Hipódromo de Madrid», responde a la misma dinámica que el primero.

La compañía recurrente considera arbitrarias e irrazonables las inferencias fácticas que obtiene la Audiencia Nacional, a partir de meros indicios, para concluir que no se trataba de tales créditos sino de aportación de capital o de fondos propios a la sociedad prestataria, no procediendo la toma en consideración de provisión por insolvencia alguna a efectos de su deducción. Los "hechos base" utilizados en este caso en la sentencia recurrida son los siguientes: (i) Los créditos se contrajeron en enero y julio de 1997, sólo unos días antes, este último, de la solicitud de suspensión de pagos de la prestataria; (ii) el préstamo no responde a una deuda nueva, sino a créditos ya existentes; (iii) se previó la capitalización del importe del crédito dispuesto en situaciones concursales o preconsursales, lo que abona la idea de mejora de la estructura financiera de la empresa, incrementando su patrimonio neto y evitando con ello la quiebra; (iv) el informe de la intervención judicial de «Hipódromo de Madrid» considera el préstamo como patrimonio neto de la sociedad; (v) la nota 5 de la Memoria del ejercicio 1998 de «Hipódromos y Caballos» califica el préstamo como patrimonio neto; (vi) el préstamo está hecho entre sociedades vinculadas y no responde a ninguna relación económica, sino al mero deseo de reflotar a la entidad prestataria, evitando su insolvencia definitiva.

Para llegar a la conclusión de que esas inferencias inciden en los defectos que les imputa, «Hipódromos y Caballos» argumenta que: (i) no entiende por qué ha de aceptarse con naturalidad que un inversor no daría su dinero en concepto de préstamo a una empresa en dificultades financieras, pero sí en concepto de aportación de fondos propios; (ii) resulta irrelevante que el préstamo no responda a deudas nuevas; (iii) llama la atención que al tratarse del patrimonio neto de la sociedad no pueda hablarse de préstamo participativo y sí de aportación de fondos propios; (iv) carecen de relevancia el informe de la intervención judicial de «Hipódromo de Madrid» y la nota 5 de la Memoria del ejercicio 1998 de «Hipódromos y Caballos», pues es normal que los préstamos participativos cumplan la finalidad de los fondos propios; y (v) no tiene sentido calificar de aportación de fondos propios por el hecho de que el préstamo tenga por objeto reequilibrar patrimonialmente a la sociedad prestataria, pues tal fue la finalidad específica por la que se reguló el préstamo participativo, que no deja de ser un préstamo a todos los efectos.

Aquí, a lo ya razonado en el anterior fundamento sobre la prueba de presunciones y el control en casación de las inferencias fácticas obtenidas a su través por la Sala de instancia, sin que sea legítimo abordar un examen aislado de cada indicio para refutarlo, huyendo de un análisis conjunto de todos ellos, debe añadirse la reflexión de que, pese a que, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.d) del Real Decreto-ley 7/1996 , los préstamos participativos tienen la consideración de fondos propios, nada impedía a la Sala de instancia, ratificando el criterio de la Inspección (ya avalado por los órganos de revisión económico- administrativa), y apreciando globalmente los indicios de que dispuso, llegar a la conclusión de que en el caso no tuvo lugar un préstamo sino una aportación de fondos propios, pues normalmente nadie financia mediante esa forma contractual a quien se encuentra en situación de insolvencia (concursal o preconcursal), debiendo hablarse, dada la vinculación existente entre la dos sociedades, de una operación enderezada a reflotar la sociedad prestataria, evitando su insolvencia definitiva mediante esa aportación de fondos propios. Por lo tanto, tampoco nada de arbitrario, ilógico o irracional atisba esta Sala en el discurso de la sentencia impugnada.

Y a la vista de esa conclusión fáctica no cabía la deducción al amparo del artículo 12.2 de la Ley 43/1995 , sin que, en relación con la aplicación del apartado 3 del mismo precepto, podamos hacer consideración alguna, ya que se trata de una cuestión que no fue suscitada en la instancia, por lo que, dado su carácter de nueva, no puede abordarse en esta casación.

CUARTO .- El último argumento del recurso atañe a la consideración como gastos deducibles de las cantidades que «Hipódromos y Caballos» pagó a terceros por cuenta de su filial «Hipódromo de Madrid», calificación que la Sala de instancia niega, ratificando la apreciación de la Administración, al caracterizar dichos pagos como meras liberalidades.

La Sala de instancia insiste, como en los otros dos extremos regularizados, en la ausencia de la más mínima prueba directa o indirecta, documental o de otra naturaleza, acerca de la realidad comercial o económica que justificase esos pagos a partir de una pretendida relación triangular. Subraya la actitud puramente omisiva de la actora, que nada dijo en la demanda sobre la justificación de tales pagos, sin que la reproducción del artículo 1740 del Código civil (que define y regula el contrato de préstamo) resulte suficiente, al carecer de todo valor alegatorio y probatorio, pues una cosa es aludir al régimen de una relación jurídica y otra inferir de ello que haya existido. Añade que nada se explica por la demandante sobre el por qué y en virtud de qué causa jurídica asumió los pagos por cuenta de su filial ni acerca de la razón que permitiría no considerar tales pagos como una liberalidad.

La sociedad recurrente estima que tal forma de razonar es arbitraria, habida cuenta de que los datos de que parte la propia sentencia no permiten considerar que los pagos en cuestión constituyan liberalidades. Razona que, en la práctica, el derecho al reembolso de las cantidades satisfechas por cuenta de un tercero integra un préstamo concedido al deudor, con la finalidad de que pueda atender a sus obligaciones financieras, dada la vinculación entrambas compañías y el interés de la prestamista en que su inversión en la prestataria, a través de la que desarrolla indirectamente su actividad, pueda reportarle beneficios o al menos no pierda valor. Juzga que la sentencia se confunde, pues conforme a la jurisprudencia el animus donandi nunca se presume y la determinación de si existe o no es una cuestión relativa a la causa, sin que conste otro dato objetivo para valorarla que el hecho de que ha contabilizado la deuda como vigente y no como mera liberalidad. Por todo ello, concluye que los pagos por cuenta de «Hipódromo de Madrid» deben ser considerados como créditos, para ayudar a la filial en situación de dificultades financieras y para, en definitiva, proteger su propia actividad económica, que incluye el control de esa filial y de su actividad.

En el modo de razonar de «Hipódromos y Caballos» en este punto se produce un salto en el vacío, imputando a la Sala de instancia una valoración arbitraria de la prueba, pero olvidando, como ya hemos apuntado con carácter general en el primer fundamento jurídico, que la razón de decidir no se encuentra aquí en una determinada apreciación de los medios probatorios aportados por la demandante, sino, muy al contrario, en la ausencia de prueba por parte de esta última sobre la realidad y la deducibilidad de los gastos que pretendía descontar.

El punto de partida del razonamiento debe ser, pues, que la mencionada compañía no presentó pruebas que acreditasen la efectividad, la realidad y la necesidad de los gastos fiscalmente deducidos para la obtención de los ingresos declarados. Se ha de recordar en este punto que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 ( artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en la sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2 º) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10 y 3858/10 , FFJJ 8º y 3º, respectivamente).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003 ), correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º), además de las dos citadas en último lugar en el párrafo anterior], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)].

Nada de lo anterior ha hecho «Hipódromos y Caballos» y en este escenario alcanzan todo su sentido los argumentos de la Sala de instancia sobre la insuficiencia de la invocación pro forma del artículo 1740 del Código civil y acerca de la ausencia de justificación de la causa jurídica en la asunción de pagos por terceros. Ciertamente el animus donandi no se presume, pero en la disciplina del impuesto sobre sociedades, cuestionada por la Inspección de los Tributos, de forma razonada y razonable, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, lo que, insistimos, no ha hecho la compañía recurrente. No podemos negar que su discurso resulta razonable, porque es lógico pensar que si una compañía transfiere, cualquiera que sea la forma, fondos a una filial lo hace en interés propio, para defender su inversión, pero de esa tesis no deriva indefectiblemente que la trasferencia de fondos constituyera un crédito, un fondo reembolsable, como pretende, sin más sustento que la mera argumentación, ni sobretodo convierte en arbitrarios e irrazonables el discurso y las conclusiones de la sentencia recurrida.

Mala defensa frente a la falta de prueba achacable a uno mismo constituye tachar de contrario a las más elementales reglas del criterio humano el argumento jurisdiccional que, partiendo de aquella ausencia, niega la realidad descrita por quien no ha probado.

En conclusión, este tercer motivo de impugnación debe ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad.

QUINTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer a «Hipódromos y Caballos» las costas causadas en la tramitación de este recurso de casación, si bien la Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del dicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 1511/13, interpuesto por HIPÓDROMOS Y CABALLOS, S.A., contra la sentencia dictada el 1 de abril de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 111/10 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.