STS, 26 de Noviembre de 2008

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2008:6428
Número de Recurso2006/2005
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución26 de Noviembre de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Noviembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2006/2005, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre y representación de "EBRO PULEVA S.A.", contra la sentencia de fecha 31 de enero de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 965/02, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, referida al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En fecha 14 de septiembre de 1.999, los Servicios de Intervención de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT formularon Diligencia en la que consta que, realizado el recuento de primeras materias (melaza de remolacha) en la destilería de San José de la Rinconada, se detectó una diferencia en más de 364.040 kgs, superior a lo establecido en el art. 52 del Reglamento de los Impuestos Especiales ; iniciándose el 4 de octubre siguiente expediente sancionador nº 99/41/851/306, para determinar la infracción tributaria en que se hubiera podido incurrir, que culminó tras seguirse los correspondientes trámites reglamentarios en resolución del Delegado Especial de Andalucía de la AEAT de 10 de enero de 2.000, por la que se impuso a la empresa una sanción de 112.978.749 pesetas (100 % de la cuota que correspondería al alcohol puro que pudiera fabricarse utilizando la materia prima) por infracción tributaria simple tipificada en el artículo 45.1.c) de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales.

SEGUNDO

Asimismo, en fecha 5 de octubre de 1.999, los mismos Servicios de Intervención de la Delegación Especial de Andalucía formularon Diligencia en la que hacen constar que, realizado el recuento de primeras materias (melaza de remolacha) en la citada destilería de San José de la Rinconada, detectaron una diferencia en menos de 302.040 kgs respecto de los valores en libros, una vez realizados los asientos contables que se deducen de las Diligencias de 14 de septiembre, antes citada, y de 28 y 29 de septiembre, con las que se constató que el procedimiento aplicado en las mediciones realizadas en la primera diligencia fueron correctas; iniciando el siguiente día 19 de octubre el expediente nº 99/41/851/301 para regularizar la situación tributaria con relación al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en el que, tras dar audiencia a la interesada, la Inspección de dicha Delegación incoó Acta de disconformidad A02 nº 70236531, el 20 de Enero de 2000 referida al ejercicio 1.999, por el concepto del citado Impuesto, proponiendo una liquidación por importe de 95.881.689 pesetas (576.260,56 euros) incluidos intereses de demora que, tras los correspondientes trámites reglamentarios, fue confirmada excepto en la cuantía de los intereses, que fue reducida ajustándola al plazo realmente transcurrido, resultando un importe total de 95.557.706 pesetas, mediante Resolución del Inspector Jefe, Adjunto al Jefe de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, de 11 de febrero de 2.000.

TERCERO

Por último, en fecha 20 de enero de 2.000, como consecuencia de la detección de la diferencia en menos de 302.040 kgs resultante de la Diligencia de 5 de octubre, se acordó el inicio de nuevo expediente sancionador nº 99/41/851/301- 01 que, tras su tramitación en legal forma, dio lugar a Resolución del mismo Inspector Jefe Adjunto de fecha 23 de febrero de 2.000, por la que impone a la empresa interesada una sanción de 93.737.230 pesetas (100 % de la cuota), por infracción del art. 19.2.b) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales.

CUARTO

Disconforme con dichas Resoluciones, la empresa interpuso las respectivas reclamaciones económico administrativas ante el TEAC, que fueron acumuladas, y siendo resueltas en virtud de Resolución de 24 de abril de 2.002, con estimación parcial, en el sentido de modificar el cálculo de los intereses de demora del acuerdo de 11 de febrero de 2.000 al objeto de que se contabilice el mismo desde la finalización del periodo voluntario de pago de los impuestos especiales correspondientes a los alcoholes salidos de fábrica durante el mes de octubre de 1.999, es decir desde el 20 de enero de 2.000, hasta la fecha de la resolución del Inspector Jefe, 11 de febrero de 2.000, girando por tanto intereses de demora por un periodo de 22 días y confirmándose los restantes acuerdos impugnados.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC se formuló recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional, dictándose sentencia con fecha 31 de enero de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. (Antes Azucarera Ebro Agrícolas, S.A.), contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 24 de abril de 2.002, que confirmamos como ajustada a derecho, así como los actos administrativos de los que trae causa. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

SEXTO

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación de EBRO PULEVA S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

SÉPTIMO

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 27 de abril de 2005, formaliza el recurso de casación e interesa que se case la sentencia recurrida, dictando otra en su lugar por la que declare nula la resolución del TEAC de 24 de Abril de 2002 y los actos de liquidación de los que trae causa, ordenando la devolución del aval presentado para garantizar el pago de las liquidaciones cuya ejecución está suspendida, con imposición de las costas de la instancia a la Administración.

OCTAVO

El Abogado del Estado formalizó con fecha 26 de diciembre de 2006 escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria.

NOVENO

Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 19 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 31 de enero de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Ebro Puleva, S.A contra la resolución del TEAC de 24 de abril de 2002, en la parte del fallo que desestimó las reclamaciones económicas-administrativas deducidas contra el acuerdo sancionador del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración tributaria, de 10 de enero de 2000, y contra los acuerdos, liquidatorio y sancionador, del Inspector Jefe Adjunto de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de 11 de febrero y 23 de febrero de 2000.

Dichos acuerdos tienen su origen en un recuento de melazas realizado en la destilería de San José de la Rinconada el 14 de septiembre de 1999 por los Servicios de Intervención de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, en el que los actuarios estimaron que las existencias reales eran superiores en 364.040 kgs. sobre los contables, levantándose diligencia con la alegación de la empresa de que la medición era imprecisa.

La Sala de instancia declaró probados los siguientes hechos:

"Que el día 14 de septiembre de 1.999, la Intervención de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT formuló Diligencia en la destilería propiedad de la empresa recurrente, en San José de la Rinconada, haciendo constar un exceso en el recuento de melazas de 364.040 Tm, al ser tal diferencia sobre los asientos contables superior a lo establecido por el art. 52 del Reglamento de los Impuestos Especiales, si bien con la oposición de la empresa interesada, que hizo constar en dicha diligencia la falta de fiabilidad de tal resultado dado que, aunque el sistema de nivel de mercurio para la cubicación es el empleado habitualmente por la fábrica por su facilidad orientativa, en este caso el sol incide sobre el aparato, afectando a la precisión y dando más, estando además vaciándose el tanque.

Los días 28 y 29 de septiembre, para comprobar la veracidad y precisión de la medición efectuada el día 14 anterior, el mismo Servicio de Intervención practicó nuevas mediciones a distintas horas, concretamente a las nueve y media de la mañana y a las trece horas y cincuenta minutos, hora en que se efectuó aproximadamente la primera medición, resultando que en ambos casos la diferencia entre las existencias físicas y las contables sin rectificar era en menos, pero despreciable por su escasa cuantía, llegando a la conclusión de que el aparato de medición funcionaba correctamente y de que la incidencia del sol en el mismo es nula.

El día 5 de octubre de 1.999, se realizaron por parte de dicha Intervención nuevas actuaciones en la destilería, efectuando un asiento corrector con efectos retroactivos al 14 de septiembre de 1.999, una vez comprobada la fiabilidad del aparato medidor así como la nula incidencia del sol en las mediciones, dando entrada en el cargo del Libro Auxiliar para cuenta corriente de melazas, por recuento oficial, a 364.040 kgs, que fue la diferencia en más expresada en la Diligencia de 14 de septiembre, y procediendo a practicar nuevo recuento que dió como resultado una diferencia en menos de 302.040 kgs.

Tales actuaciones dieron lugar a los tres expedientes origen de estas actuaciones, dos de ellos sancionadores por diferencias en más y en menos, y el tercero por regularización de la situación tributaria con relación al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, que culminaron en la imposición de las dos sanciones y en la exigencia de liquidación por los importes ya expresados, que constituyen la cuantía del presente recurso". (FJ 4ª).

Por otro lado, la sentencia rechazó las distintas alegaciones deducidas por la recurrente en la demanda, que fueron las siguientes:

I) Nulidad de la liquidación y de las sanciones derivadas de las diligencias de 14 de septiembre y 5 de octubre de 1999. Inexistencia de diferencias "en más" y "en menos". Inaplicabilidad del art. 45.1.c) de la Ley 38/92, en relación con los apartados 2 y 5 del artículo 52 del Reglamento, para sancionar las diferencias "en más". Ineficacia de la diligencia de 5 de octubre para modificar las diligencias de 14, 28 y 29 de septiembre.

  1. La diligencia de 14 de septiembre no prueba la existencia de diferencias en más. Infracción de los artículos 1, apartado 25, y 50.4 del Reglamento. Infracción del art. 62 del Reglamento General de Inspección al dejar sin efecto las diligencias de 28 y 29 de septiembre.

  2. Inaplicabilidad del art. 45.1.c) de la Ley 38/92, porque la diligencia de 14 de septiembre carece de efectos probatorios al faltar la firma del funcionario del Servicio de Vigilancia Aduanera que realizó el recuento. Infracción de los artículos 62 y 63 del Reglamento General de Inspección.

  3. Inaplicabilidad del art. 45.1.c) de la Ley 38/92 a las diferencias en más de melazas. Nulidad del apartado 6 del art. 84 del Reglamento de los Impuestos Especiales como norma idónea para configurar la sanción aplicada. Infracción del principio de legalidad (art. 25.1.CE ¨).

  4. Nulidad del art. 15.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales por infracción del principio de legalidad. Inaplicabilidad del apartado 2.b) del art. 19 de la Ley a las diferencias en menos.

  5. Interpretación errónea del art.. 52, apartado 5, del Reglamento. Infracción del principio de proporcionalidad (art. 131 de la Ley 30/902 ). Indebida determinación de la sanción.

SEGUNDO

Contra la sentencia dictada se ha interpuesto el presente recurso de casación en el que se esgrimen ocho motivos de casación (todos ellos fundados en el apartado 88.1.d de la Ley 29/98 ).

El primero alude a la infracción de lo dispuesto en los artículos 208, 317.5, 319, 323 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 9, 24 y 120.3 de la Constitución, al atribuirse a la sentencia error en la apreciación de la prueba documental.

Considera la parte recurrente que el Tribunal ha incurrido en error al valorar las diligencias levantadas por el servicio de intervención los días 14, 28 y 29 de septiembre de 1999. Tras recordar que el artículo 62 del Reglamento General de Inspección dispone que sólo se presumen ciertos los hechos consignados en las diligencias que hubieran sido manifestados o aceptados por los interesados, en cuyo caso sólo podrían rectificarse mediante prueba que demuestre que se incurrido en error de hecho, señala que la empresa recurrente no aceptó los hechos consignados en la diligencia que contiene el resultado del recuento de melazas practicado el 14 de septiembre de 1999, porque concurrían dos circunstancias que afectaban a las mediciones realizadas por el Servicio de Vigilancia Aduanera. 1) Estaba en curso una operación de trasiego entre dos tanques, y 2) El sol incidía sobre el mercurio del medidor de nivel, considerando, por tanto, erróneo el exceso de existencias en 364.040 kgs. apreciado, agregando que las mediciones realizadas los días 28 y 29 de septiembre sirvieron para confirmar que había existido un error en la del día 14 anterior y, por ello, en ese momento las existencias físicas y contables estaban conciliadas, lo que llevó a que el servicio de intervención no practicara ningún asiento corrector al finalizar el recuento del día 29.

Concretamente, la recurrente considera que la Sala ha incurrido en un error en la apreciación de las diligencias de 28 y 20 de septiembre, porque:

1) De la lectura del apartado 1 (objeto de la actuación inspectora, "Intervención de la fábrica"), no se infiere que tuviera por finalidad "comprobar la incidencia del sol sobre el nivel de mercurio", tratándose, por tanto, de dos recuentos de existencias.

2) De la lectura del apartado 2 (resultado de las actuaciones practicadas) sólo se infiere que, a la vista de los resultados, se tuvieron por conciliadas las existencias físicas y contables de la fábrica sin que procediese rectificar el cargo del libro auxiliar de melazas al finalizar los recuentos.

Este motivo debe ser desestimado.

La índole de las alegaciones efectuadas, que versan sobre la valoración de la prueba, nos obliga a recordar que es constante y reiterada jurisprudencia de esta Sala que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.

En el presente caso, como las conclusiones fácticas que sienta las sentencias sobre el alcance de las diligencias de 28 y 29 de septiembre de 1999 no pueden decirse que sean irrazonables, ni ilógicas, ni arbitrarias sólo porque no coincidan con el criterio de la parte recurrente parece evidente que el primer motivo ha de ser desestimado.

TERCERO

El segundo motivo denuncia la infracción del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en relación con los artículos 118 de la Ley General Tributaria, y 62 del Reglamento General de Inspección y 9,24 y 120.3 de la Constitución Española, porque no se ha valorado la prueba pericial practicada y su rechazo se considera arbitrario, pudiendo integrarse los hechos con el resultado de las pruebas periciales si su valoración ha sido excluida con argumentos no razonables.

Señala la recurrente, por un lado, que, para que la concurrencia del trasiego en las mediciones alegada no quedara en una mera conjetura, propuso una prueba pericial, consistente en que "por un ingeniero técnico industrial se emita dictamen sobre la incertidumbre atribuible a las operaciones de medición de melazas que se detallan en la diligencia de 14 de septiembre de 1999, utilizando el procedimiento que se describe en la misma y en los informes adicionales que obran en el expediente administrativo, debiendo exponer si las operaciones de trasiego de un tanque a otro influyen sobre la precisión de los datos obtenidos y cual sería el margen del error existente en su caso", prueba que fue admitida por la Sala. Agrega que, además, propuso otra prueba pericial para que por un perito contable determinase si la rectificación de los asientos contables y los cálculos realizados por el Servicio de Inspección el día 5 de octubre eran correctos, prueba que también fue admitida y practicada. Finalmente aduce, que ni las conclusiones del ingeniero técnico industrial, que señalaban que en condiciones de trasiego de un tanque a otro la incertidumbre era importante y que el medidor no era fiable, ni las emitidas por el perito contable, sobre la existencia de errores aritméticos al corregir la Inspección retroactivamente los asientos, fueron valoradas por la Sala por entender que las diligencias de inspección gozan de presunción de veracidad y porque la prueba pericial practicada no era idónea para destruir esa presunción.

Considera la parte que esta argumentación de la Sala es arbitraria, porque toda presunción "iuris tantum" admite prueba en contrario, y porque el tribunal, aunque puede aceptar o no el resultado de una prueba que fue admitida como potencialmente para resolver la controversia, debe incluir las razones de su aceptación o rechazo.

Opone el Abogado del Estado que en este motivo también se pretende revisar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, no denunciándose como infringidas ninguna de las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetadas al realizarse la función de valorar y apreciar los elementos de prueba.

El motivo ha de ser estimado.

CUARTO

Aunque la formación de la convicción sobre los hechos está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido, como hemos dicho, en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación, sin embargo, es también doctrina reiterada de la Sala que ello no impide que puedan ser objeto de revisión, en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con tal prueba, tal y como ocurre en el supuesto de infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o en el supuesto de que pueda procederse a una integración de los hechos, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la Ley Jurisdiccional.

Pues bien, estos dos últimos supuestos se invocan en el motivo, al denunciarse la falta de valoración del dictamen pericial emitido por el ingeniero técnico industrial, por una argumentación formal que se considera improcedente, e interesarse la necesidad de integrar los hechos con el resultado de la prueba.

Hay que reconocer que el argumento que utiliza la Sala de instancia para no considerar la prueba pericial desconoce que tanto las diligencias como las actas, si bien hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, admiten prueba en contrario (art. 145.3 de la antigua Ley General Tributaria y 62 del Reglamento General de Inspección). El propio Tribunal Constitucional, en la sentencia 76/1990, de 26 de abril, declaró que el art. 145.3 de la LGT <>.

Además el razonamiento de la sentencia es insuficiente para descartar la idoneidad de la actividad probatoria de la recurrente, pues sólo alude a la fiabilidad de los aparatos de medición, ante los resultados de las dos mediciones posteriores en días y horas distintos, al objeto de que la supuesta incidencia del sol alegada por la empresa fuera diferente, cuando también en la primera medición alegó que el sistema utilizado estaba afectado "por la viscosidad de la maleza por ser los tubos estrechos y estar vaciándose el tanque".

Es claro, por tanto, que la sentencia infringió el derecho a la tutela judicial efectiva, proclamado en el art. 24 de la Constitución, en relación con el 120.3 de la misma y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, originando indefensión a la recurrente, en cuanto no explica por qué la prueba pericial no era idónea para destruir la presunción de veracidad.

QUINTO

Estimado el motivo, procede valorar la prueba practicada en el proceso, ante lo que dispone el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional.

El perito judicial, tras visitar la factoría el 14 de abril de 2003 y efectuar las pruebas oportunas, llegó a las siguientes conclusiones:

"La incertidumbre es importante. El dispositivo de medida de nivel, empleado como medidor en la diligencia de 14 de septiembre de 1999, estando trasegando melaza, no es fiable.

Las operaciones de trasiego de un tanque a otro, hacen que se desvirtuara la medición en el dispositivo de medida de nivel, mientras se estaba realizando el trasiego.

No se puede dar certeza, a la medición realizada, y como consecuencia existió error en la medición".

Ante la contundencia de las conclusiones del perito, sobre las que nada dijo la representación estatal en su escrito de conclusiones, hay que admitir que la diferencia en más que sienta la diligencia de 14 de septiembre de 1999 ha quedado desvirtuada por prueba en contrario, por lo que aquélla no puede fundamentar sin más la infracción que se le imputa en el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 10 de enero de 2000.

Por otro lado, la anulación de este acuerdo lleva aparejada la nulidad de la liquidación y la sanción por diferencias en menos, pues éstas son consecuencia del incremento contable de existencias en 364.000 kg. practicado al amparo de la diligencia de 14 de septiembre de 1999. Es obvio que si no se acepta este incremento no pueden tampoco admitirse las correcciones contables que se practicaron retroactivamente el 5 de octubre de 1999.

Por otro ello, y sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas en la demanda, (que se recogen también en los motivos de casación que se desarrollan a partir del cuarto), entre los que destacan la procedencia o no de aplicar el art. 45.1c) de la Ley 38/92 para sancionar las diferencias de más en materias primas, dándose las circunstancias alegadas, y la cuestionada nulidad del art. 15.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales por infracción del principio de legalidad, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, por ser contraria a Derecho la resolución impugnada del TEAC y los actos que confirma, sin que concurran circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiéndose proceder la Administración a la devolución del aval prestado en su día.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación interpuesto por "Ebro Puleva, S.A.", contra la sentencia, de fecha 31 de enero de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Ebro Puleva, S.A., contra la resolución del TEAC de 24 de abril de 2002, que se anula y los acuerdos que confirma.

TERCERO

No imponer las costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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