STS, 24 de Abril de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 212/09, seguido ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, con fecha 7 de septiembre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Imanol , representada por la Procuradora Dña. Estrella Vilas Loredo y asistida por el Letrado D. Rafael Villena Alapont, contra las resoluciones de 30 de enero de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, y los actos de los que trae causa, sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Imanol , presentó con fecha 31 de octubre de 2011, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta ( Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 9 de marzo de 2011 , 29 de junio de 2007 , 10 de febrero de 2005 , 30 de octubre de 2003 , 23 de marzo de 2011 ; Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de mayo de 2011 ; Sentencia del tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 29 de mayo de 2008 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de fecha 28 de junio de 2007 ; y, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León -Sede en Burgos- de fecha 20 de octubre de 2000 ) suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, casando la sentencia recurrida, la anule y estime las pretensiones interesadas por esta parte en su escrito de demanda, en virtud de las cuales se anulen también los actos administrativos de los que trae causa este recurso".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 18 de enero de 2012 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia desestimando el recurso, por no haber lugar a la unificación de doctrina, declarando la no contradicción de la sentencia impugnada y su plena confirmación".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Enero de 2014, se señaló para votación y fallo el día 23 de Abril de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de 7 de septiembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 212/2009 .

Sobre la improcedencia de la regularización practicada alega la parte recurrente la nulidad de la sentencia de instancia por negar la exigencia de seguir el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones entre personas vinculadas y por confirmar una liquidación amparada en una valoración que no cumple con el requisito de motivación de los actos de comprobación de valores. Sobre la sanción impuesta, no es correcta la sentencia de instancia, pues la sanción impuesta obedece a un solo motivo, cual es la discrepancia valorativa en cuanto al valor de transmisión de las participaciones enajenadas a los efectos de calcular las plusvalías, vulnerándose los preceptos que regula el instituto de la prescripción y el requisito de la culpabilidad. Discrepando del parecer de la sentencia de instancia en cuanto entiende que la posibilidad de reservarse el derecho a la tasación pericial contradictoria en aquellos impuestos como el IRPF en el que su normativa propia no la regula.

Para el Sr. Abogado del Estado las cuestiones planteadas por la parte recurrente o son cuestiones nuevas o no tratadas en la sentencia, o no existe identidad alguna entre la sentencia de instancia y las sentencias traídas de contraste.

Como tantas veces hemos dicho, a la vista de los términos en los que se desarrolla el recurso de casación y las sentencias traídas de contraste, es necesario advertir que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2003, (recurso de casación unificación de doctrina 10058/1998 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005( recurso de casación unificación de doctrina 2505/2000 ), señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Además merece llamar la atención, que conforme a la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, ya anteriormente referido, lo procedente es enfrentar dos doctrinas contrapuestas entre sentencias en las que se den las identidades requeridas. Por lo que, claro está, si la sentencia omitió un pronunciamiento sobre una de las cuestiones planteadas en demanda, en todo caso, habrá incurrido en una incongruencia omisiva o en incongruencia por resolver cuestiones planteadas dejando imprejuzgada el objeto del debate, lo que conlleva la imposibilidad de analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario" , en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación" , dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia" , en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio" ; en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto" ; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia" .

Mismas razones que impiden entrar sobre cuestiones nuevas planteadas por vez primera en la formulación del recurso de casación para unificación de doctrina, en tanto que en este caso ante la ausencia en la sentencia de instancia de referencia alguna sobre dicha cuestión, nada hay que unificar.

Ya quedó dicho que la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión nuclear planteada, de suerte que lo que se aporta como término de comparación es lo que a entender de la parte recurrente debió resolver la sentencia de instancia, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

La primera cuestión alegada por la parte recurrente en el desarrollo de su recurso de casación para unificación de doctrina es la nulidad de la sentencia por negar la exigencia de seguir procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Afirma la parte recurrente que el caso versó sobre operaciones vinculadas, en tanto que la operación regularizada consistió en la venta de participaciones de los socios de la mercantil BORONAT BONO, S.L., a la citada mercantil BORONAT BONO, S.L., siendo la contraprestación la entrega de dos naves industriales; en su demanda fundamentó su pretensión de nulidad, entre otros motivos, en el que la Inspección prescindió del procedimiento previsto en el artº 15 del RIS, al valorar a valor normal de mercado las operaciones vinculadas, "y la sentencia de instancia se limita a confirmar el fallo del TEARCV, sin verter manifestación alguna sobre aquel". Insiste la parte recurrente que se ha infringido los arts. 16 de la LIS y 15 del RIS, habiendo procedido la Inspección a la valoración normal de mercado de una operación vinculada al margen de lo establecido legalmente.

Pues bien, sea una cuestión nueva, como defiende el Sr. Abogado del Estado, o sea una cuestión que planteada en demanda no recibió respuesta por la Sala sentenciadora, como la propia parte recurrente reconoce, incurriendo en incongruencia omisiva, lo cierto es que no existe pronunciamiento sobre la cuestión en la sentencia impugnada, esto es, no hay doctrina que pueda ser objeto de comparación con la doctrina recogida en la sentencia traída de contraste de la Audiencia Nacional de fecha 9 de marzo de 2011 .

Por lo que por las razones expuestas en el Fundamento anterior no ha lugar a entrar sobre el contraste propuesto por la parte recurrente, por inexistencia de doctrinas enfrentadas.

Considera la parte recurrente que debe casarse la sentencia de instancia en tanto confirma una liquidación amparada en una comprobación de valores inmotivada, incumpliéndose los arts. 54.1.a) de la Ley 30/1992 y 124.1.a) de la LGT , antigua.

La sentencia de instancia desestimó la referida alegación considerando que el dictamen técnico de 23 de diciembre de 2004 del Gabinete Técnico de la AEAT, es amplio y bien argumentado en sus 9 folios, explicándose los valores, su procedencia y está firmado por técnico competente, un arquitecto, se describen los inmuebles, su ubicación y características, el método utilizado en la valoración, el analítico, su resultado en cuanto al valor unitario del suelo y el valor de las construcciones. Advirtiendo la Sala de instancia que a pesar de que la demandante discutió aspectos concretos del dictamen, pero que tratándose de discrepancias técnicas y no jurídicas, no practicó pericial tendente a desvirtuar el dictamen de la Administración, que cuenta con la presunción de acierto, sin que resulten válidos argumentos fuera de contexto y subjetivamente puestos de manifiesto.

De contraste aporta la recurrente sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 29 de mayo de 2008 . En la misma se analiza la valoración que realizó la Administración de unos inmuebles, señalando la sentencia qué requisitos y circunstancias deben exigirse para la correcta valoración, y descendiendo al caso concreto concluye en la incorrecta valoración llevada a cabo por el perito, concluyendo que "las valoraciones son inmotivadas, cuando como sucede en este caso, el perito no cita cuáles son los valores declarados por otros contribuyentes de fincas semejantes con los que dice realizar el contraste, especificando las circunstancias por las que se considera que tal semejanza existe". Para la recurrente, la sentencia de contraste analiza un supuesto similar al que fue objeto de atención en la sentencia de instancia, y habiendo denunciado en su demanda los mismos defectos y vicios sobre la falta de motivación, y que son a la postre los que acogió la sentencia de contraste para declarar la inmotivación de la valoración, al apartarse de este criterio vulnera los preceptos referidos y coloca a la recurrente en situación de indefensión por vulneración del artº 24 de la CE .

A nuestro entender no puede mantenerse la existencia de contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia de contraste. En ambas está presente de manera categórica la misma doctrina, la necesidad de motivación de las comprobaciones de valores, sin embargo, se ha aplicado a situaciones fácticas distintas, y en donde la respuesta depende de la valoración de la prueba realizada en cada caso, sin que concurra discrepancia doctrinal alguna, más al contrario, la sentencia recurrida recoge nuestra doctrina en la que se pondera la necesaria motivación del dictamen pericial. De esta forma, la sentencia recurrida consideró que del dictamen pericial de la Administración, no combatido eficazmente mediante prueba pericial que lo desvirtuara, se llega a la conclusión de la correcta motivación.

Por el contrario la Sentencia de contraste, parte de un presupuesto fáctico diferente, así mientras que la de instancia consideró suficiente, correcto y motivado el dictamen pericial de la Administración, la sentencia de contraste parte de que "examinadas las distintas valoraciones realizadas por los peritos de la Administración de los bienes hereditarios, es evidente que no quedan suficientemente motivadas, ya que de su tenor literal se desprende que utilizan criterios excesivamente genéricos que no se aplican de forma individualizada a los bienes valorados", y en este sentido, debe subrayarse que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

En lo atinente a la sanción impuesta la Sala de instancia centra su discurso desestimatorio en la necesidad de que concurra el elemento subjetivo, siendo preceptivo el requisito de la culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia; y tras exponer la doctrina y jurisprudencia al respecto, termina afirmando que en caso concreto que analiza "el acuerdo sancionador de 15-9-2005, en su fundamento jurídico tercero, apartado 3º, analiza la culpabilidad del contribuyente y valora su conducta, lo que supone una adecuada motivación de la culpabilidad imputada al pretender hacer pasar una permuta de participaciones sociales por naves por una compraventa simulada, con el fin de tributar una menor deuda tributaria. Así pues, si la conducta del recurrente es reprochable a título de dolo o de culpa, si la Administración tributaria analizó las circunstancias y valoró su conducta, realizando un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, explicando su responsabilidad subjetiva en los hechos, estaremos ante una sanción bien motivada en la que se prueba de manera convincente la culpabilidad de la sociedad infractora, incardinando convenientemente su conducta en la infracción grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria ".

Como se observa ni la Sala de instancia entró y trató la cuestión referida a una posible prescripción de la sanción, ni tampoco fue objeto de planteamiento por parte de la recurrente, que se limitó respecto de la sanción impuesta a invocar la inexistencia de culpabilidad en su conducta. Tampoco nada se resolvió por parte de la Sala de instancia, sobre la inexistencia de ocultación y sus consecuencias.

Si las referidas alegaciones no fueron abordadas en la instancia, resulta evidente que la sentencia de instancia no formule una doctrina contraria al reiterado criterio jurisprudencial sobre la incidencia que tiene, a efectos de la prescripción de la sanción las actuaciones de comprobación e investigación inspectora; tampoco, ha habido pronunciamiento sobre los efectos en el ámbito sancionador en los casos en los que no hubiera ocultación. En esta situación, si la sentencia impugnada no sienta doctrina alguna sobre las referidas cuestiones, no resulta oportuno traer al proceso como opuestas las sentencias que se invocan.

En cuanto a la invocación de que al ser la prescripción una cuestión de orden público que debió ser abordada por la Sala de instancia, o por este Tribunal, aunque nada se opuso al respecto hasta la interposición de este recurso de casación para unificación de doctrina, resulta necesario hacer las siguientes matizaciones.

Primero. Como se ha indicado el recurso de casación para unificación de doctrina es un remedio extraordinario para los casos en que, concurriendo las necesarias identidades, se han dado pronunciamientos distintos. El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes. Cuando no es posible la contradicción porque no existe doctrina alguna en la sentencia de instancia. Sin que pueda entenderse que existió una desestimación implícita al no acoger la prescripción de oficio, puesto que la naturaleza y finalidad de este recurso de casación para unificación de doctrina exige insoslayablemente la exigencia de un pronunciamiento expreso, pues incluso, como antes hemos puesto de manifiesto, en los supuestos de incongruencia ex silencio de una sentencia contra la que no cabe el recurso de casación común, viene señalando que la vía procedente no es acudir al de unificación de doctrina, y considerando aquella respuesta como una desestimación tácita entender que contradice sentencias que han resuelto de forma expresa y en sentido favorable a los demandantes denuncias parecidas, porque en esa tesitura debe intentarse la nulidad de la sentencia por el cauce del artículo 241 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y, de no tener éxito, a través del amparo constitucional. Si todo ello es así en los supuestos de incongruencia, la misma doctrina ha de regir en supuestos como el litigioso. Y desde luego, lo que en modo alguno cabe subvertir el sistema casacional pretendiendo que, en definitiva, este Tribunal, ajeno al propio recurso de casación para unificación de doctrina, aborde como cuestión sustancial una posible prescripción de oficio de la sanción.

Segundo. Conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte". Doctrina esta que siendo incuestionable, requiere cierta precisión, para evitar situaciones como la que es objeto del presente. En tanto que lo que no dice esta doctrina es que la misma sea aplicable, aún cuando para determinar si efectivamente se produjo o no la prescripción sea necesario valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación. Evitando que se trate como cuestión nueva bajo la protección de que la prescripción es aplicable incluso de oficio, y pretendiendo que se proceda al análisis de cuestiones previas a una declaración de prescripción por concurrir esta, cuando como sucede en el caso que nos ocupa la cuestión a dilucidar sería en todo caso si poseen virtualidad suficiente las actuaciones inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las sanciones. En definitiva se camufla la nueva cuestión sobre la prescripción, bajo el argumento de que debe ser apreciada de oficio, incluso, cuando se trata de una cuestión que, en principio, posee sustantividad propia y constituye presupuesto necesario para, en su caso, apreciar dicha prescripción. Esta es la cuestión, la que se debió plantear en el momento procesal adecuado. Sin embargo, lo cierto es que esta cuestión no se llegó a plantear en la instancia.

Aborda a continuación la parte recurrente la cuestión atinente a la falta de culpabilidad. La tesis de la parte recurrente, en resumidas cuentas, es que no puede identificarse culpabilidad alguna en una conducta que exclusivamente se limita a discrepar de la valoración que sobre determinados bienes transmitidos ha realizado la Administración, y en defensa de su tesis ofrece las sentencias de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, de fechas 23 de marzo de 2011 , 10 de febrero de 2005 y 30 de octubre de 2003 .

El primer reparo que ha de reprocharse a la articulación de esta alegación es la ya realizada anteriormente de que se formule utilizando el cauce que ofrece el artº 88.1 de la LJCA , como si fuera un recurso casación ordinario. Pero es que a más, el debate que pretende la parte recurrente se hace sobre un presupuesto distorsionado. Así es, el objeto del recurso de casación es la sentencia de instancia, no el acto sancionador, las expresiones recogidas en la sentencia, ya vistas, sólo puede entenderse en el contexto en el que se produce, esto es, dentro de la función controladora de la actividad administrativa que se enjuicia, como expresamente se contempla en la propia sentencia con referencia expresa al mismo, por lo que mal puede compadecerse con dicha función la denuncia que se formula, puesto que no es la Sala de instancia la llamada a ejercer la potestad sancionadora, que no le corresponde, por lo que de haberse producido la infracción señalada sólo cabe predicarla del acuerdo sancionador, no de la sentencia que se limita a verificar la corrección de la actuación administrativa, llegando a una conclusión claramente divergente de la sostenida por la parte recurrente, esto es, lejos de estar ante una discrepancia en la valoración de los bienes transmitidos, como dice la sentencia de instancia la culpabilidad se aprecia de la conducta consistente en "pretender hacer pasar una permuta de participaciones sociales por naves a una compraventa simulada, con el fin de tributar una menor deuda tributaria" .

En definitiva, de los reparos que opone la parte recurrente sólo es posible atender al examen de la ausencia de culpabilidad de su conducta. Pero la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.

Y desde luego, como bien pone de manifiesto la sentencia de instancia, es el acuerdo sancionador el que contiene un enjuiciamiento, a entender de la Sala de instancia, suficiente y motivado, sobre el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta del infractor para poder dirigir contra el mismo el reproche sancionador.

La última cuestión objeto de polémica gira en torno a no permitir la sentencia de instancia la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria.

Al respecto la Sala de instancia en base al artº 135 de la LGT , consideró que la posibilidad de reservarse el derecho a la práctica de una tasación pericial contradictoria frente a la comprobación de valores, debe entenderse en relación con la normativa específica de cada tributo, y al no estar prevista en la normativa específica del IRPF, resultaba correcto el criterio de la AEAT y del TEARCV.

De nuevo vuelve la parte recurrente a encauzar la alegación al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA .

Las dos sentencias de contraste que presenta la parte recurrente son las de las Salas de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 28 de junio de 2007 y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha 20 de octubre de 2000 , se refieren a un supuesto de suspensión de la liquidación impugnada respecto del ITP y de Sucesiones y Donaciones, respectivamente, y es evidente, como se recoge en las propias sentencias y es acentuado por el Sr. Abogado del Estado, en ambos casos la normativa de cada impuesto prevé la tasación pericial contradictoria, arts 120 del Real Decreto 828/1995 y 98 del Real Decreto 1629/1991 . No existe contradicción alguna entre las sentencias, la de la Sala de instancia parte del presupuesto esencial de que en la normativa del IRPF no se prevé la posibilidad de tasación pericial contradictoria, en cambio si se contempla en la normativa sobre el ITP y Sucesiones y Donaciones a las que se refiere las sentencias de contraste.

Por consiguiente, no ha lugar a acoger las pretensiones hechas valer en el presente recurso de casación, debiendo declararse la firmeza de la sentencia recurrida, y la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley (art. 97.7 en relación con el art. 93.5).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2000 euros como cuantía máxima de las costas a las que se condena a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.