STS, 24 de Abril de 2014

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2014:1714
Número de Recurso3424/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución24 de Abril de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Abril de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 3424/2013, interpuesto por D. Eduardo Moya López, Procurador de los Tribunales, en representación de Dª Silvia , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), de 24 de julio de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3450/2012 , deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 25 de junio de 2012, en relación a liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999 y sanción.

Ha sido parte recurrida y se ha opuesto al recurso interpuesto, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Según el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, eran hechos esenciales para la solución del recurso contencioso-administrativo, y debemos tenerlos en cuenta para resolver la presente casación, los siguientes :

"1.- La demandante era titular de una oficina de farmacia desde 1948. En dicha escritura consta como valor de adquisición la cantidad de 60.000 ptas., precio que incluye el derecho sobre el establecimiento de farmacia, objetos y productos contenidos en su interior y la posesión del local.

La actividad principal realizada por la demandante fue la actividad de farmacia y se venía tributando en régimen de estimación directa simplificada.

  1. - El 30 de junio de 1999, según escritura, la demandante transmitió la oficina de farmacia por un importe de 133.925.000 pts. Precio que no incluye el importe de las existencias, ni el importe del local, puesto que se manifiesta que se suscribe un contrato de arrendamiento con el nuevo titular.

  2. - La citada operación tuvo su reflejo en la declaración de la renta de 1999. Donde se hicieron constar los siguientes datos:

    Fecha de adquisición: 31/08/1948.

    Fecha de transmisión: 30/06/1999.

    Valor de transmisión: 133.985.000 pts.

    Valor de adquisición: 60.000 pts.

  3. - La demandante consideró la ganancia patrimonial como referente a elementos no afectos porque el cese de la actividad se produjo el 19 de junio de 1999, fecha en que se efectuó el inventario cierre. No fue este el criterio de la Inspección que levantó acta de disconformidad el 25 de octubre de 2004, considerando el bien como afecto y girando nueva liquidación con una deuda a ingresar de 202.589,42 € (cuota 162.167,50 € e intereses de demora 40.421,92 €).

    A dicha acta de disconformidad se acompaña un informe ampliatorio.

    Asimismo se consideró que los hechos podían ser constitutivos de una infracción tributaria grave de acuerdo con lo establecido en el art. 79 de la LGT (ley 25/1995), procediéndose a la apertura de expediente sancionador que concluyó con sanción del 50% de la cuota tributaria, es decir, 81.083,74 €.

  4. - Recurrida la decisión ante el TEAR de Cataluña que mediante Resolución de 6 de noviembre de 2008 desestimó el recurso.

  5. - La Resolución se recurrió ante el TEAC, que desestimó el recurso por Resolución de 25 de junio de 2012."

SEGUNDO

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, que tramitó el recurso interpuesto contra la resolución del TEAC, antes referenciada con el número 3450/2012, dictó sentencia, de fecha 24 de julio de 2013 , desestimándolo e imponiendo las costas a la recurrente.

TERCERO

La representación procesal de Dª Silvia , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, por medio de escrito presentado ante la Sala de instancia en 30 de septiembre de 2013, en el que solicita su anulación y la de la sanción impuesta.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado, también ante la Sala de instancia, en 17 de octubre de 2013, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación, en ambos casos con imposición de las costas procesales a la recurrente.

SEXTO

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del veintitrés de abril de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La argumentación de la sentencia impugnada, que apoya la confirmación de la sanción, extremo único discutido en el presente recurso, se contiene en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se dice:

"En relación con la sanción la Inspección razonó, en lo que ahora nos interesa, que aunque la oficina de farmacia en el momento de su venta estaba "desafectada en los términos invocados por el obligado tributario, el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero" establecía que la desafectación se tenía que haber producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión". Estimándose que "la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que la cuantificación de la operación implica de alguna manera, el conocimiento de los elementos que intervienen en la misma, en el sentido de que el sujeto pasivo conocía las características de la operación y por tanto, y a juicio de esta Inspección, ajustándose al contenido de la normativa correspondiente, se entiende que le era exigible otra conducta distinta". Insistiéndose en que tanto el RD 214/1999, como posteriormente la Ley 55/1999, establecían el requisito del transcurso de tres años desde la desafectación. Y ambas normas debía ser conocidas por el sujeto pasivo puesto que "estaban vigentes en el momento de la transmisión" -esta última afirmación no es exacta, pues la ley 55/1999 se publicó en el BOE de 30 de diciembre de 1999-.

Por su parte el TEAR razonó que existió culpabilidad en su vertiente de falta de diligencia, pues cuando se presentó la liquidación del IRPF correspondiente a 1999, tanto el RD 214/1999, como la Ley 55/1999, habían fijado claramente el requisito de la desafectación con tres años de anterioridad a la transmisión, sin que concurra ningún elemento exculpatorio de la conducta del sujeto pasivo "por cuanto dicha falta no se halla justificada por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni tampoco en una laguna de interpretación de las mismas". En la misma línea se pronuncia el TEAC al indicar que la normativa era clara y que pese a ello se señaló que las ganarías procedían de bienes no afectos, existiendo, al menos "simple negligencia".

Es cierto que en la propuesta sancionadora del Inspector actuario contiene un error que el Inspector Jefe califica de lapsus y probablemente lo sea. En efecto, cuando la operación se realiza no estaba vigente la Ley 55/1999 que se publicó en el mes de diciembre de 1999, por lo tanto, la única norma vigente era, además de la Ley 40/1998, el RD 214/1999. Pero ello no puede suponer, como se propone por la parte recurrente la nulidad de la sanción. En efecto, consta con claridad en la propuesta, que la sanción se propone porque, pese a la claridad de la norma que establece que deben mediar tres años entre la desafectación y la transmisión, la hoy recurrente declaró el bien como no afecto, lo cual supone una conducta voluntaria, existen por lo tanto en la propuesta los datos y elementos de hecho suficientes para realizar una adecuada defensa por parte de la administrada. El acuerdo que impone la sanción, por su parte razona que en el momento de la declaración cualquier duda sobre la validez de la norma reglamentaria quedó disipada por la redacción contenida en la Ley 55/1999, que establecía su vigencia a tales efectos desde el 1 de enero de 1999 y, pese a ello, la hoy demandante optó por no realizar una declaración adecuada -criterio que ratifican el TEAR y el TEAC-.

La Sala comparte dicho criterio, en efecto, en nuestra opinión y como hemos razonado la disposición reglamentaria no era ilegal, pero cualquier duda al efecto quedó disipada por la redacción contenida en la Ley 55/1999. Ciertamente puede existir una falta de culpabilidad por interpretación razonable de una norma cuando por su oscuridad o falta de precisión, pueda estar justificada, pero no puede estarlo en un caso como el de autos, vista la claridad de la norma. Como razona la STS (Con-Adm) de 3 de octubre de 1998 (Rec. 8920/1992 ) "la exoneración no puede fundarse en la mera alegación de la dificultad de una norma, sino en la constatación objetiva de que la dificultad existe, derivada de que la norma admite diversas interpretaciones y todas ellas razonables". Supuesto que no concurre en el caso de autos vista la dicción literal de las normas objeto de aplicación. En el mismo sentido, la STSJ de La Rioja de 23 de septiembre de 2002 (Rec. 459/2001 ) ante un supuesto y alegación similar al de autos razona que "tal alegación no puede ser compartida porque, como acertadamente señala el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, el art. 77.1 de la LGT señala que las infracciones tributarias son sancionables «incluso a título de simple negligencia», y en el caso que nos ocupa «hay negligencia pues no cabe apreciar que la conducta del demandante esté fundada en una interpretación razonable de las normas, máxime cuando es tendente a dejar de ingresar una deuda tributaria», no siendo compartible la invocación a la «complejidad de las normas aplicables al supuesto», pues no existía en modo alguno tal complejidad en el momento de proceder a la liquidación del impuesto, siendo meridianamente clara la normativa aplicable al supuesto de hecho".

SEGUNDO

En el recurso se aportan como sentencias de contraste, las dictadas por esta Sala en fechas 17 de septiembre de 2012 y 6 de junio de 2008 , en los recursos de casación para la unificación de doctrina 6497/2010 y recurso de casación 146/2004 , respectivamente, así como la de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de septiembre de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo 287/2007 y confirmada por la primeramente citada.

Se expone que las citadas sentencias de contraste recogen la doctrina de la necesidad de motivación de la sanción y de no ser suficiente la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables.

Por su parte, el Abogado del Estado centra su tesis de oposición en que las sentencias ofrecidas de contraste resuelven casos particulares, no existiendo contradicción con la sentencia recurrida.

TERCERO

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( artículos. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (Sentencia15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002 ), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

CUARTO

Pues bien, en primer lugar, respecto a la falta de motivación del acuerdo sancionador, alegada en la demanda, debe ponerse de relieve que ante la declaración de la sentencia recurrida, antes transcrita, la parte recurrente aporta para contraste la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2008 (recurso de casación 146/2004 ), estimatoria del recurso sobre la base de la ausencia o deficiencia de motivación del acuerdo sancionado, pero, como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala y Sección de 16 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5250/2011 ), " eso no es suficiente para admitir el recurso de casación para unificación de doctrina en el que es preciso que se detallen las condiciones de igualdad de los supuestos facticos sobre los que se pronuncian cada una de las sentencias".

Por otra parte, en el acuerdo sancionador se dice que "se aprecia la presencia del elemento de culpabilidad, pues existiendo normativa clara y precisa en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondían al sujeto pasivo, transgredió su obligación, consignando en su declaración el importe de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de una oficina de farmacia, pero señalando que procedía de elementos no afectos, cuando la norma claramente entiende que la desafectación el elemento patrimonial debe producirse con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión (el interesado cesó en su actividad de farmacia por jubilación, el día 19 de junio de 1999, habiendo transmitido la oficina de farmacia con fecha 30 de junio de 1999) no obstante aplicó lo establecido en la Disposición Transitoria novena de la Ley 40/1998 de IRPF para los elementos no afectos, lo que determinó la exención de esta ganancia patrimonial al aplicar los coeficientes reductores con el consiguiente beneficio fiscal, lo que ha provocado que se deje reingresar la cuota resultante, por lo que hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como negligente a los efectos de los dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 30/1963 y en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad".

Por su parte, la sentencia impugnada, que trata como tercera cuestión suscitada por la demandante, la de la revocación de la sanción, tal como antes ha quedado reflejado, expone la forma en que razonó la Inspección la existencia de infracción y la procedencia de la sanción, para luego confirmar tanto el acuerdo sancionador como las resoluciones del TEAR de Cataluña y del TEAC, por lo que existe una respuesta denegatoria a la alegación formulada en la instancia que impide apreciar la existencia de identidad causal y contradicción.

En todo caso, ha de ponerse de relieve que al apreciar el error de cita padecido por el actuario en su propuesta, la sentencia señala que ésta contiene "los datos y elementos de hecho suficientes para realizar la adecuada defensa por parte de la administrada".

Así pues, respecto de la cuestión de la motivación del acuerdo sancionador, la falta de identidad fáctica y causal impiden también apreciar la existencia de contradicción y, en consecuencia, la alegación no puede ser objeto de consideración.

Por otra parte, en cuanto a la apreciación de la culpabilidad, en primer lugar, ha de indicarse que, como queda reflejado en la Sentencia de esta Sala de 13 de julio de 2011(recurso de casación para la unificación de doctrina 333/2008 ), "hemos declarado que la conclusión alcanzada por el Tribunal de casación en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede casacional, sentencias de 15 de Enero de 2009( casaciones 4744/04 y 10237/04 ), que recuerdan a otras anteriores de 21 de Abril de 1999 (casación 5708/94 ) 28 de octubre de 1999 (casación 1411/95 ) y 29 de Junio de 2002 (casación 4138/97 )."

Si la culpabilidad es apreciada según juicio emitido por las respectivas Salas de instancia sobre una serie de hechos y circunstancias , es claro que son distintos los contemplados en la sentencia impugnada y en la de contraste y desde luego la parte recurrente no ha justificado la existencia de la precisa identidad.

En segundo lugar, tanto la impugnada como las de contraste parten de que la existencia de una interpretación razonable de la norma puede ser determinante de la exoneración de responsabilidad, sin que en este punto exista contradicción entre ellas, si bien la primera, aprecia claridad en la norma y que la demandante optó por no realizar una declaración adecuada, entendiendo por tal aquella en la que los elementos transmitidos habían de considerarse afectos a la actividad, por no haber transcurrido el plazo de tres años previsto en la normativa vigente.

En fin, en la sentencia impugnada no se plantea ni se resuelve el problema de la suficiencia o no de la existencia de norma clara para poder afirmar la existencia de culpabilidad, pero ello es debido a no ser ésta cuestión planteada en la demanda, razón por lo que no concurre tampoco la precisa identidad de fundamentación jurídica entre la sentencia impugnada y la de esta Sala de 17 de septiembre de 2012, confirmatoria de la de la Audiencia Nacional de 16 de septiembre de 2010.

Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas procesales a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente por este concepto, a la cifra de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, número 3424/2013, interpuesto por D. Eduardo Moya López, Procurador de los Tribunales, en representación de Dª Silvia , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), de 24 de julio de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3450/2012 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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