STS, 4 de Abril de 2014

Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Cataluña de la Agencia Tributaria fueron incoadas con fecha de 7 de septiembre de 1995 sendas actas previas modelo A.02 números NUM000 y NUM001 a Don Rodolfo y Doña Clemencia , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1989 y 1990, de las que se deduce que presentaron declaración conjunta por el impuesto y ejercicios citados, procediendo modificar las bases imponibles declaradas en las cantidades que se indican en el cuerpo de las actas en concepto de rendimientos de las actividades empresariales como consecuencia de que Doña Clemencia es comunera con una participación del 25% en DIRECCION000 . C.B., correspondiendo los citados importes a la atribución del 25% de los rendimientos netos obtenidos por dicha comunidad de bienes, que no fueron declarados en periodo voluntario, recogiéndose en el informe anexo a las actas el cálculo detallado de dicho rendimiento neto. Las deudas tributarias propuestas comprensivas de cuota, sanción por infracción grave al 60% e intereses de demora ascienden a 66.689.496 pesetas (400.811,94 €) y 585.263 pesetas (3.517,5 €) respectivamente.

Tras los correspondientes informes ampliatorios a las actas, el Inspector Jefe dictó acuerdos el 27 de febrero de 1996 en los que se le imputa a Doña Clemencia un rendimiento neto de 56.232.526 pesetas (337.964,29 €) en 1989 (aplicando 4.899.629 pesetas (29.447,36 €) de Deuda Pública) y 1.256.627 pesetas (7.552,48 €) en 1990, rectificándose la propuesta inspectora, que por error, le atribuyó 959.205 pesetas (5.764,94 €) en éste último ejercicio. Las deudas tributarias, que modificaron las propuestas de las actas, ascendieron a 60.441.218 pesetas 363.259,04 €) y 406.033 pesetas (2.440,31 €) respectivamente.

Disconformes los interesados con dichos acuerdos, promovieron contra los mismos, el 15 de marzo de 1996, reclamación económico administrativa núm. NUM002 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, mediante escrito en el que solicitaron que se promueva la tasación pericial contradictoria, acordándose remitir a la Dependencia Regional de Inspección dicha petición. El Inspector Regional de Cataluña, en fecha 9 de mayo de 1996, considera no aplicable al caso la tasación pericial contradictoria, que supondría valorar a precio de mercado, a 31 de diciembre de 1978, los terrenos adquiridos por herencia.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña acordó en primera instancia, el 20 de julio de 1999, estimar la reclamación núm. NUM002 , anulando las liquidaciones impugnadas en la misma, ordenando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y sus correspondientes intereses, sin perjuicio de lo señalado en los fundamentos de derecho 7º y 9º, que, en resumen, ordenan la retroacción de actuaciones para calcular el incremento de patrimonio producido teniendo en cuenta las mejoras producidas en los terrenos. Y, en cuanto a la petición de tasación solicitada en la reclamación núm. NUM003 , procede el archivo de las actuaciones por falta sobrevenida de objeto derivada del anterior pronunciamiento.

La resolución del TEAR de Cataluña de 20 de julio de 1999, notificada a los interesados el 14 de enero de 2000, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 1 de febrero de 2000.

Con fecha 4 de febrero de 2000, el Director del Departamento de Inspección, disconforme con la resolución referenciada, que le fue notificada el 18 de enero de 2000, interpuso contra la misma recurso ordinario de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

Dado traslado a los interesados del recurso de alzada presentado por el Director del Departamento de Inspección, presentaron con fecha 11 de abril de 2001 escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifestaron la extemporaneidad del recurso interpuesto por el citado Director.

En resolución de fecha 5 de diciembre de 2003 (R.G. 1323-00; 955-00 y R.S. 345-02 y 153-01-R) el TEAC acordó "estimar el recurso promovido por el Director del Departamento de Inspección de la Agencia tributaria revocando las liquidaciones practicadas y estimar en parte el recurso interpuesto por D. Rodolfo y Dª Clemencia en cuanto a la liquidación de intereses de demora conforme a lo establecido en el fundamento de derecho décimo de la presente resolución".

Por D. Rodolfo y Dª Clemencia se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, mediante escrito presentado el 30 de junio de 2004, contra la denegación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC por los ahora recurrentes contra resolución del TEAR de Cataluña de 20 de julio de 1999.

El recurso fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 31 de marzo de 2008 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: " Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Pedro Rodríguez Rodríguez, en nombre y representación de DON Rodolfo y DONA Clemencia , contra la denegación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC por los ahora recurrentes contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 20 de julio de 1999, estimatoria en parte, en la forma que luego se concretará, de las reclamaciones acumuladas núms. NUM002 y NUM003 , dirigidas contra las liquidaciones dictadas en relación con el IRPF, ejercicios 1989 y 1990, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia, la recurrente preparó, mediante escrito presentado el día 17 de abril de 2009, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 27 de enero de 2012.

Mediante escrito presentado el 3 de octubre de 2012, la Administración General del Estado formuló escrito de oposición al recurso de casación formulado.

Señalado para la votación y fallo el día 2 de abril de 2014, en la fecha acordada se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Procurador de los Tribunales D. Felipe Juanas Blanco, en nombre y representación de doña Clemencia , se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 581/2004 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Clemencia y D. Rodolfo contra la denegación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada interpuesto ante el TEAC contra la resolución del TEAR de Cataluña de 20 de julio de 1999, estimatoria en parte de las reclamaciones deducidas contra las dos liquidaciones practicadas en concepto de IRPF, ejercicios 1989 y 1990.

Con base en el auto de este Tribunal de 27 de octubre de 2008 , el recurso de casación ha de quedar limitado por razón de la cuantía a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989.

Los motivos en que la recurrente fundamentó su recurso de casación fueron los siguientes:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c LRJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en especial del artículo 67 LRJCA , por incongruencia omisiva, al no resolver la sentencia objeto de este recurso de casación la cuestión planteada en el fundamento de derecho quinto de la demanda relativa a la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por la Administración; y, complementariamente con el anterior, dado que el Tribunal Supremo ha de resolver el debate como si se hubiera desestimado tácitamente por la sentencia impugnada la mencionada alegación de extemporaneidad, se motiva la infracción de los artículos 103 , 121.1 y 123 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por el Real Decreto 391/1996, de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución y de la jurisprudencia contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2002 , 26 de enero de 2004 , 26 de abril de 2004 y 1 de abril de 2011 .

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LRJCA , por infracción del artículo 66.1.b) LGT de 1963 , al atribuir la sentencia objeto de este recurso de casación efecto interruptivo de la prescripción a los trámites propios del recurso de alzada inadmisible del Director del Departamento.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LRJCA , por infracción del artículo 30 LGT 1963 al no ser Dª Clemencia titular de parte indivisa de alguna de las fincas procedentes de " DIRECCION001 "ni en consecuencia ser sujeto pasivo del IRPF derivado de la construcción y venta de naves sobre dicha finca.

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LRJCA , por infracción del artículo 12.1 de la Ley 44/1978 , en relación con el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , al no tener la condición de empresaria ni poderle ser imputados, con dicha naturaleza empresarial, lo rendimientos empresariales de una comunidad de bienes.

Por auto de 31 de mayo de 2012 de la Sección Primera de esta Sala se declaró la inadmisión de los motivos de casación primero y tercero; el motivo primero por aplicación de la causa de inadmisión prevista en el artículo 93.2.a), en relación con el artículo 89.1 de la Ley Jurisdiccional , por estar defectuosamente preparado al no haber sido anunciado en el escrito de preparación con las concretas exigencias expresadas; el motivo tercero de conformidad con lo que preceptúa el artículo 93.2.d), en relación con el artículo 92.1 de la Ley de esta Jurisdicción , por carecer manifiestamente de fundamento, sin que obste a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que sostiene que el objeto del motivo tercero es subsumir los hechos en la norma aplicable, pues no cabe duda de que la pretensión de la parte conlleva alterar los hechos tenidos en cuenta por la Sala de instancia con base en las pruebas practicadas y en consecuencia, su pretensión resulta contraria a la doctrina de este Tribunal contenida en el cuerpo de esta resolución.

En el segundo motivo de casación se alega infracción del artículo 66.1.b) de la LGT al atribuir la sentencia recurrida efecto interruptivo de la prescripción a los trámites propios del recurso de alzada.

La sentencia recurrida considera en su Fundamento de Derecho Quinto que no se ha producido la prescripción porque el escrito de alegaciones presentado en las reclamaciones o recursos interrumpe la prescripción, como señalan las sentencias de este Tribunal Supremo de 21 de junio de 2000 , 30 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 , en las que se destaca el efecto interruptivo por ser prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -- art. 66.1.b) LGT --, que deriva de la voluntad del interesado.

Así, desde el 1 de febrero de 2000, en que se interpuso el recurso de alzada, hay actos que interrumpen la prescripción, como el escrito de alegaciones presentado el 11 de abril de 2001, el escrito alegatorio del Director del Departamento de Inspección, de 30 de junio de 2000, así como la resolución que provee la acumulación, de 20 de octubre de 2003, por lo que desde esta última fecha no habría transcurrido el plazo de cuatro años, sin que por lo demás pueda computar la demandante periodos posteriores al escrito de interposición del presente recurso, de 30 de junio de 2004, que también es interruptivo, conforme a reiterado criterio jurisprudencial. En cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad de referido interesado--".

Sobre la base de la estimación del primer motivo (que, como se ha visto, ha sido inadmitido) la recurrente sostiene que la interposición del recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria tuvo lugar fuera de plazo y por tanto debería ser inadmitido, no surtiendo dicha interposición ni ninguno de sus trámite consecuentes efecto interruptivo alguno de la prescripción.

Habiendo sido inadmitido el motivo primero del presente recurso de casación por auto de 31 de mayo de 2012 de la Sección Primera de esta Sala , la construcción argumental de la recurrente queda inane.

En el cuarto motivo de casación alega la recurrente infracción del artículo 12.1 de la Ley 44/1978 por considerar que no tenía la condición de empresaria y, en consecuencia, no se le pueden imputar los rendimientos empresariales de la comunidad de bienes.

Debe destacarse que en el presente supuesto era plenamente aplicable la atribución de rentas a los socios, herederos, comuneros y partícipes en base al artículo 12.1 de la Ley 447/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, en redacción dada por la Ley 48/1985. No se trata propiamente del ejercicio de forma directa de una actividad empresarial, sino simplemente de la atribución de rentas. Mediante contrato privado de 19 de diciembre de 1988 los hermanos Bosch constituyeron una comunidad de bienes para realizar la promoción de naves industriales, interesando obtener rendimientos económicos de esta copropiedad. Se señaló que las aportaciones dinerarias para las operaciones se realizaba en proporción a la propiedad de los terrenos, en los cuales se construyó, vendiéndose las naves, con posterior disolución de la comunidad.

La sentencia recurrida dice que por razón de ese régimen de imputación consagrado en el artículo 12.1 de la Ley del IRPF de 1981 y en su Reglamento ejecutivo, aprobado por Real Decreto 2384/1 981, de 3 de agosto, si la actividad de la comunidad es empresarial, como ha quedado demostrado, de esa misma naturaleza participan los rendimientos que, procedentes de una simple comunidad de bienes, se imputan a su socios o comuneros, sin que sea requisito necesario que la comunera ostente, por ella misma, condición empresarial alguna, pues basta con que tal actividad sea desplegada por la comunidad de que forma parte y cuyos rendimientos, por carecer de personalidad jurídica, son objeto de atribución.

Ante tales consideraciones no cabe ahora oponer el carácter no empresarial de la actividad de la recurrente.

Esta Sala ha declarado en sentencias de 29 de abril y 8 de mayo de 2008 que los negocios u operaciones jurídicas deben tener justificación o explicación razonable. Y en este caso es lógico y razonable la aplicación del régimen de atribución de rentas.

El artículo 18 de la Ley 44/1978 establece que se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellas que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de esos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Pues bien, del examen de las actuaciones se desprende que la actividad desarrollada por la comunidad de bienes, de la que formaba parte la recurrente, tiene carácter empresarial ya que participa de las notas referidas en el artículo 18 anterior de la Ley 44/1978 , pues se produjo una aportación capital, en este caso, constituida por terrenos, concurriendo la ordenación por cuenta propia de medios de producción, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes, en este caso, la promoción inmobiliaria, que consiste en la construcción de naves industriales, para su posterior venta, de forma que, partiendo de dicha premisa, ni el hecho de que en el documento de constitución de la comunidad en cuestión no constase que la recurrente asumiese la realización de las actividades tendentes a la consecución de su fin, ni el hecho de que no conste la realización efectiva de tales actividades, influye en la calificación de los citados rendimientos imputados a la recurrente como de carácter empresaria. Por lo que, consecuentemente, los rendimientos a imputar a los comuneros participan de la naturaleza empresarial de las rentas imputadas, con independencia de la actividad desarrollada por los mismos dentro de la comunidad o de que no desarrollen ninguna actividad, es decir, incluso, aunque, la gestión efectiva se delegue en terceros.

La sentencia recurrida considera que concurren, efectivamente, los elementos exigidos en el artículo 18 de la Ley 44/1978 para la calificación de los rendimientos como empresariales, dado que se esta en presencia de una actividad de promoción inmobiliaria. Por tanto, los rendimientos obtenidos por la venta de terrenos se ha de calificar como rendimientos de la actividad empresarial.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª Clemencia y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN