STS, 3 de Abril de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 340/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de julio de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A., el día 9 de febrero de 2010.

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 17 de febrero de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 25 de febrero de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad INDUSTRIA DE DISEÑO TEXTIL, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 19 de abril de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, que a su vez dividió en cuatro submotivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de recurso, por infracción de las normas del Código Civil relativas a la interpretación de los contratos ( artículos 1.281 a 1.289) y de los artículos 23 a 25 y 28 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, concretamente:

1. Interpretación del contrato de 20 de febrero de 1996. Inobservancia de las normas que, sobre interpretación de los contratos, se contienen en el Código Civil.

2. El acuerdo de liquidación vulnera, igualmente, el artículo 1.285 del Código Civil al interpretar la cláusula II.1.. 9.1 del contrato de 20 de febrero de 1996 sin integrarla con el conjunto de las estipulaciones contenidas en el mismo.

3. Errónea comprensión por la Inspección del contrato de 20 de febrero de 1996 suscrito, entre otras entidades, por INDITEX y Zara Merken, B.V.

4. Límites de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para la recalificación de los contratos celebrados y para valorar las operaciones realizadas por los contribuyentes. Incoherencia de la postura de los órganos de inspección de la interpretación de dichos contratos; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que, estimando el primer motivo del recurso case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 9 de junio de 2010, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso por carecer manifiestamente de fundamento el motivo Primero A), B) y C).

Y, por Auto de fecha 16 de septiembre de 2010, la Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación respecto del motivo Primero A), B) y C) y, la admisión del recurso de casación respecto del motivo Primero D), con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 11 de enero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, al amparo de un único motivo, se denuncia la infracción de las normas sobre interpretación de los contratos, al entender que la Inspección no se ajustó a ellos al considerar el contenido del contrato suscrito el 20 de febrero de 1996 entre la recurrente y ZARA MERKEN BV. La recurrente impugna la solución de la sentencia recurrida por entender que del conjunto del contrato y de los actos posteriores no se pueden extraer las conclusiones que sienta. El motivo debe ser desestimado, toda vez que los argumentos de la sentencia no se revelan ni absurdos, ni contrarios a la razón, ni desproporcionados, de conformidad con la doctrina jurisprudencia contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2009 (recurso de casación 5505/2005 ); suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Abril de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, de fecha 4 de febrero de 2010 , recaída en los autos 340/2006, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 13 de julio de 2.006, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los actos administrativos de liquidación, núms. A1595003020000115 y A1595003020000104, dictados por la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 25 de septiembre de 2003, derivados de las actas de disconformidad núms. 70739393 y 70739384 incoadas el 31 de julio de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, por importe de 463.205,51 euros y 647.566,25 euros, respectivamente.

Recogiendo el relato de hechos que se refleja en la sentencia de instancia, conviene recordar que la discrepancia entre las partes se centró en los incrementos de bases correspondientes a las diferencias en la liquidación del canon a ZARA MERKEN BV por importe de 169.918.398 ptas. (1997) y 249.486.301 ptas. (1998); basándose la Inspección para liquidar el canon en lo dispuesto en el contrato de 20-02-1996, en cuyo apartado I, punto 9.1, se establece: «Como contraprestación de la licencia de uso de marcas plasmada en el presente contrato, ZARA MERKEN BV abonará a INDITEX una cantidad igual al 4% (cuatro por ciento) de las cifras de negocios del conjunto de las sociedades sub-licenciatarias que exploten establecimientos de la cadena ZARA, cualquiera que sea el lugar en que se encuentren, y el título jurídico al amparo del cual lo realicen. Dicha cantidad se verá incrementada por el IVA correspondiente o figura análoga vigente en cada país y demás impuestos indirectos que pudieran existir cuyo pago corresponderá siempre a la licenciataria. A los efectos del presente contrato, por cifra de negocios se entiende el importe a que asciendan las ventas de las tiendas ZARA, una vez que se hayan deducido tan solo el IVA, o figura tributaria análoga vigente en cada país y demás impuestos indirectos que puedan existir». La Inspección consideró que la empresa no se ajusta a lo establecido en dicho punto 9.1 del apartado II del referido contrato a la hora de calcular el importe del canon puesto que el porcentaje del 4% pactado en el contrato de 20-02-1996 por la cesión de marcas debe girar sobre la totalidad de las ventas de productos por las distintas sub-licenciatarias, estén o no cedidas a las mismas las marcas de los productos que venden y no, como hace el contribuyente, exclusivamente sobre las ventas de productos comercializados por las sub- licenciatarias bajo las marcas cedidas. En concreto: no se deben excluir del volumen de ventas las ventas de zapatos "Backroads" y "Buicks" realizadas por las sub-licenciatarias a pesar de que la titularidad de dichas marcas de zapatos correspondiere a la entidad "Temple España SA".

Continúa la sentencia de instancia dando cuenta que adujo la parte los siguientes motivos de oposición:

1. La intención de los contratantes debe tenerse en cuenta como norma interpretativa de orden imperativo, siendo que la propuesta inspectora, derivada de una interpretación puramente gramatical del contrato, vulnera lo establecido en los artículos 1281 y 1282 del Código Civil .

2. El acuerdo de liquidación vulnera el artículo 1285 del Código Civil ya que interpreta la cláusula objeto de controversia sin integrarla en el conjunto de las estipulaciones contenidas en el contrato.

3. La Inspección ha incoado un expediente de valoración, con núm. de ref. 62/02, al objeto de determinar el valor normal de mercado de la licencia de uso de marcas documentada en el referido contrato de 20-02-1996, llegando a la conclusión de que no se aprecia un precio inferior al normal de mercado en el cobro de derechos por la cesión de tales marcas.

4. La denominada "fórmula ZARA" abarca tanto la cesión de marcas realizada por INDITEX como la cesión de un conjunto heterogéneo de elementos cedidos por otras entidades (Know-how, informaciones, técnicas, servicios y asistencias relativos a decoración, escaparatismo, coordinación de puntos de venta, distribución etc.), cesiones cada una de ellas que se remunera de forma separada, de tal forma que una cosa es la denominada por el actuario "cesión de la fórmula ZARA" y otra la "cesión de marcas", no resultando coherente, como pretende la Inspección, que por la "cesión de marcas" se retribuya la totalidad de la "cesión de la fórmula ZARA".

5. Falta de motivación de la propuesta de regularización contenida en el acta.

De estas cinco cuestiones planteadas por la parte demandante, sólo nos interesa a efectos del presente recurso de casación la tercera.

Así es, la parte recurrente opuso un único motivo de casación al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA , que a su vez dividió en cuatro submotivos, por auto de esta Sala, Sección Primera, de 16 de septiembre de 2010 , al entender que respecto de los submotivos identificados con las letras A), B) y C), el recurso no contenía crítica alguna de la sentencia de instancia, reproduciendo literalmente la demanda en estos puntos, procedía declarar su inadmisibilidad por exigirlo una jurisprudencia consolidada al efecto, representada por las sentencias de 31 de enero de 2006 , 7 de abril de 2006 y 9 de marzo de 2008 , entre otras muchas; quedando circunscrito el recurso al único submotivo admitido, el identificado bajo la letra D).

Sobre la cuestión que nos ha de ocupar la Sala de instancia centra la controversia sobre si el volumen de ventas sobre el que aplicar el 4% que Zara Merken SA ha de abonar a Inditex por la cesión de la licencia para el uso de las marcas recogidas en el anexo I del contrato, debe excluirse las ventas de zapatos comercializados bajo las marcas BACKROADS y BUICKS, que correspondían a la mercantil Tempe España SA en los ejercicios regularizados y cuyas marcas, consecuentemente, no se cedieron en el contrato de continua referencia. Concluyendo en que debía incluirse estas ventas, y ello por la interpretación gramatical de la cláusula a la que hemos hecho antes referencia y transcrito, sin que cupiese una alternativa forzada como la que la parte propone contra el sentido literal y la intención evidente de los contratantes; pero también, aún admitiendo a efectos meramente hipotéticos, que hubiera de acudirse a la investigación de la intención de las partes, la conclusión que se alcanzaría sería la misma que la primera, pues del contrato de 20 de febrero de 1996 enjuiciado, se colige de la estipulación cuarta, que Zara Merken BV es una sociedad creada con el objeto social de "prestar servicios relativos a...contratos de franquicia incluyendo el prestar servicios relativos a la decoración interior de las tiendas, incluso el diseño y equipamiento y el desarrollo de la imagen de cualquier firma.."; que esta sociedad adquiere una serie de derechos mediante el contrato y se compromete -estipulación quinta- a la "codificación, desarrollo y puesta en marcha del concepto transmitido por las empresas cedentes y a su transmisión uniforme a todas aquellas empresas que fuera de España vayan a explotar establecimientos de la cadena "Zara" y "a la internacionalización del modelo"; añade que en un contrato posterior de fecha 30 de enero de 1998 de cesión de uso de marcas y formula Zara a Zara Merken BV, se hace referencia al ahora examinado, de 20 de febrero de 1996, empleando el término "fórmula ZARA". Ello permite afirmar, tal y como se recoge en el informe ampliatorio emitido, que la realización de las actividades bajo los signos distintivos y el conocimiento de la "fórmula ZARA" no es irrelevante para las ventas de los productos por las sub-licenciatarias, cualquiera que éstos sean, por lo que obviamente esa ventaja o beneficio debe llevar aparejado un precio. Y concluye la Sala de instancia, "En definitiva, cabe afirmar que las ventas de los zapatos discutidos se logran bajo la imagen de las tiendas "Zara". Consecuentemente, la Sala estima que a la hora de determinar si el canon o contraprestación del 4% de la cifra de negocios se devenga a favor de INDITEX por vender productos de las marcas objeto del contrato, o por realizar las ventas, de los productos que sea, bajo el rótulo y demás signos distintivos de una cadena de tiendas como "ZARA", la conclusión que alcanza es que se devenga por el uso de los signos distintivos y la "fórmula ZARA", independientemente de lo que se venda, y no por la venta de unos productos de determinadas marcas, por lo que tanto acudiendo a la naturaleza del contrato celebrado, como acudiendo al tenor literal de la cláusula contractual examinada en la que, se reitera, no se excluyen determinados productos en función de cual sea su marca, la decisión no puede ser otra que la de que la cifra de negocios se integra por todas las ventas de las tiendas Zara, sin que quepa excluir las ventas de zapatos comercializados bajo las marcas BACKROADS y BUICKS. De lo anterior resulta claramente que la voluntad de las partes no era excluir de la cifra de negocios la que derive de las ventas de zapatos referidas, comercializados bajo unas marcas no cedidas, sino el importe a que ascienden las ventas de las tiendas ZARA, con deducción únicamente del IVA e impuestos indirectos".

Como se ve, la conclusión a la que llega la Sala de instancia es categórica en base a la interpretación y elementos tenidos en cuenta a la hora de analizar el negocio entre las partes. Sin solución de continuidad, emplea la Sala de instancia un argumento a mayor abundamiento, para reforzar la tesis a la que llega, excluyendo como relevante un dato que aporta la parte demandante, y en dicha línea textualmente se refiere a que "A la anterior conclusión no puede oponerse eficazmente la decisión alcanzada en el expediente de valoración -núm. 62/02- incoado por la Inspección al objeto de determinar el valor de mercado de la licencia de uso de marcas documentada en el contrato de 20 de febrero de 1996, en el que se concluyó que no se apreciaba un precio inferior al normal de mercado, pues tal y como se recoge en la resolución que se revisa "lo que se considera conforme al valor del mercado es el porcentaje del 4%, sin que entre a conocer de la interpretación que del contrato hace el reclamante de no incluir en la base sobre la que aplicar dicho porcentaje (volumen de ventas) el importe de las ventas de zapatos de las marcas antes indicadas".

Esto es, la Sala quita toda importancia al dato que aporta la parte recurrente y del que pretende derivar una interpretación de la referida cláusula acorde con su parecer, y le resta importancia pues considera que el que se considere por la Administración Tributaria el porcentaje del 4% un valor acorde con el de mercado, no tiene incidencia alguna sobre la ponderación realizada, un porcentaje alzado sobre el volumen de ventas, que en estas se incluyan o no determinadas mercancías en este caso, los zapatos.

El submotivo D) es formulado por la parte recurrente en los siguientes términos: "Límite de las facultades que asisten a la Administración Tributaria para la recalificación de los contratos celebrados y para valorar las operaciones realizadas por los contribuyentes. Incoherencia de la postura de los órganos de Inspección en la interpretación de los contratos".

Su desarrollo, en la primera parte de su formulación adolece de los mismos defectos que ya fueron detectados por la Sección Primera de esta Sala en el auto de referencia y que dio lugar a la inadmisión de los submotivos A), B) y C). Inicia el examen de la cuestión al parte recurrente alegando que en ningún momento la Inspección señala el precepto legal que le habilita para la recalificación de los contratos, y diserta sobre los límites de la potestad de calificación que compete a la Administración, afirmando que en este caso la Administración se ha abstenido de realizar prueba de la supuesta anomalía, limitándose a reinterpretar el contrato, y considerando la incorrección técnico jurídica del razonamiento empleado por el actuario para justificar el ajuste que pretende haciendo girar la interpretación que realiza sobre la concurrencia de empresas vinculadas; argumenta sobre la poca atención que la Administración ha puesto sobre el expediente 62/02, sobre lo razonable del porcentaje del 4% fijado, y termina afirmando que en definitiva lo que pretende la Administración es mantener la aplicación al caso única y exclusivamente al primer párrafo del artº 1281 del CC , la literalidad de la cláusula, su sentido gramatical, lo que no se sostiene como lo acredita cuando ha sido necesaria la actuación de los contratantes para precisar que la cifra de negocio que sirve de base para el cálculo del porcentaje del 4% se refiere a los productos comercializados bajo las marcas cedidas, e, incluso, de entenderse que son claros, son contrarios a la intención de los contratantes, como lo corroboran los actos posteriores. Esto es, ninguna concesión se hace a los términos en los que se pronuncia la Sala de instancia en su sentencia, toda la crítica la vierte la recurrente, de nuevo, sobre la actuación de la Administración y la interpretación efectuada del contrato, y como ya se dijo en el auto de esta Sala 16 de septiembre de 2010 , dado que el recurso de casación es un recurso extraordinario, tanto desde la perspectiva de la limitación de las resoluciones contra las que cabe su interposición, como respecto del carácter tasado de los motivos que cabe alegar y el ámbito restringido de las potestades jurisdiccionales de revisión, al ser un recurso eminentemente formal, como instrumento procesal encaminado a la corrección de las infracciones jurídicas, sustantivas y procesales, en que puedan incurrir las resoluciones de instancia, de suerte que su naturaleza extraordinaria conduce a entender que no es un recurso, como el de apelación, que permita un nuevo examen total del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, sino un recurso que solo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal a quo, resuelve el caso concreto controvertido, resulta imprescindible la exigencia de que se efectúe una crítica de la sentencia objeto del recurso, mediante la precisión de las infracciones que se hayan cometido, con indicación concreta de la norma en que se base el recurrente, y no, como hace la recurrente, volcar toda su argumentación casacional sobre la concreta actuación tributaria.

En el Fundamento anterior se ha dado cuenta y transcrito la interpretación que a propósito de la cláusula controvertida hizo la Sala de instancia, al respecto ninguna lectura, menos aún crítica al respecto, hace la recurrente; con todo se antoja conveniente recordar, como atentamente advierte el Sr. Abogado del Estado, que la calificación del negocio jurídico es competencia de la Sala de instancia. STS de 12 de julio de 2012 (RC 90/2009 ), "(...) por lo que a este recurso de casación se refiere, la sentencia de instancia, efectúan una determinada calificación sobre el conjunto negocial examinado, a efectos tributarios, y basándose en el examen de las circunstancias de hecho que se han producido, a tenor de las pruebas que constan en las actuaciones, llegan a determinadas conclusiones sobre la naturaleza o calificación que a efectos tributarios merece dicho conjunto negocial. Esta apreciación acerca de la verdadera naturaleza de la causa de este conjunto negocial a efectos tributarios, que es una cuestión de valoración probatoria, corresponde como tal al Tribunal de instancia y por consiguiente no es recurrible en casación. (...) (FJ 4º)".

El único atisbo de crítica que contiene el submotivo D) a la sentencia impugnada, se refiere a la no influencia de la resolución del expediente de valoración 62/02, discrepando la parte recurrente del parecer de la Sala de instancia, en tanto que "Este razonamiento no resulta acertado porque, en el expediente de valoración, se dio conformidad a un precio de una transacción entre dos partes vinculadas con ocasión de la licencia de uso de marcas. Este precio no viene exclusivamente configurado por un porcentaje del 4% sin la especificación de cual es la base sobre la que el mismo se va a aplicar puede conducir a resultados sumamente dispares si la base de aplicación son las ventas del licenciatario, las compras del licenciatario, y así cuantas magnitudes económico-empresariales podamos pensar como variables susceptibles de servir como base a la aplicación de un porcentaje con la finalidad de fijar un canon por uso de marcas", lo que le lleva a concluir que si dicho precio se consideró correcto como precio de mercado entre partes independientes, no resulta coherente que uno de los elementos esenciales por el que fue fijado, la base del cálculo sobre el que aplicar el porcentaje, no se haya fijado correctamente; de donde resulta que la interpretación realizada por la parte recurrente resulta la más ajustada a derecho.

Planteamiento que a la vista de los términos en que es resuelta esta cuestión por la sentencia impugnada carece de trascendencia alguna. Como ya se ha indicado, la interpretación que hace la Sala de instancia, interpretación gramatical de los términos del contrato y conforme a la intención de los contratos, resulta a todas luces suficiente para llegar a la conclusión que hemos visto, añadiendo como argumento desestimatorio a más abundamiento el de la irrelevancia de la valoración contenida en el expediente 62/02; por tanto resulta intrascendente este dato para el éxito de la pretensión actora. Pero además la Sala, a mayor abundamiento entró a analizar la trascedencia de dicha valoración, y ya se ha dejado nota ut supra del parecer de la Sala, ante ello, es desde luego legítimo que la recurrente, en el ejercicio de su derecho a la defensa, discrepe y ofrezca la versión que considera acertada, pero ello resulta insuficiente a los efectos de lograr la revocación de la sentencia. No alcanzamos a descubrir en qué medida la Sala de instancia ha vulnerado precepto material alguno, simplemente se ha limitado a interpretar y calificar un contrato, en uso de las facultades que le concede el ordenamiento jurídico a los Tribunales como órgano llamado a pacificar las controversias entre las partes, utilizado los medios que el constituyente y legislador pone a su disposición, entre los que se cuenta la interpretación y calificación última de los negocios jurídicos.

Todo ello comporta que debamos desestimar el recurso de casación, y en aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley 29/1998 , procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, si bien se establece como cuantía máxima la de 8.000 euros.