STS, 3 de Abril de 2014

Con fecha 24 de noviembre de 2005, el Equipo Central de Información, dependiente de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, emitió un requerimiento de información a la entidad mercantil Talleres Plain, S.A. para que en el plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente al de su recepción, facilitara, en lo concerniente a los ejercicios 2002 y 2003, relación certificada, sellada y firmada por persona autorizada en todas y cada una de sus páginas, de las operaciones comerciales, económicas y financieras realizadas con la sociedad Tecnología Aplicada del Vapor, S.L., relación que debía contener, en particular, los siguientes datos:

"Descripción de las operaciones realizadas, distinguiendo de forma expresa cuáles correspond[ía]n a ventas de bienes o servicios realizados y cuáles a compras de bienes o servicios recibidos. Así mismo, se deberá especificar el bien o servicio objeto de la operación.

Número de factura, fecha, base imponible y cuota de IVA de cada operación.

Descripción del medio de pago o de cobro de dicha factura (al contado, letra de cambio, transferencia bancaria, etc.)».

Alternativamente, y en defecto de la relación anterior, podrá aportar fotocopias selladas y firmadas por persona autorizada, de las facturas que amparan las citadas operaciones, con indicación en relación a cada una de ellas, de la descripción de los medios de cobro/pago utilizados.

En caso de que el importe de las operaciones reflejadas en las certificaciones o facturas presentadas no coincidiera con el consignado en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas, se explicará el motivo de las diferencias.

Toda la información se referirá a los años 2002 y 2003".

Ante la falta de atención al requerimiento , el 1 de febrero y el 21 de marzo de 2006, se reiteró el requerimiento anterior, mediante notificaciones practicadas, respectivamente, el 13 de febrero y el 31 de marzo de 2006.

Tras los requerimientos infructuosos a que se hace referencia en el anterior Antecedente, el Jefe del Equipo Central de Información de la ONIF, con fecha 28 de septiembre de 2006, acordó iniciar el correspondiente expediente sancionador por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en " la resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria ", en particular, " la no atención a algún requerimiento debidamente notificado ", el cual finalizó con Resolución del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, de 26 de diciembre de 2006, notificado el 9 de enero de 2007, resultando, en aplicación del artículo 203.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , una sanción de 185.603,79 euros ,equivalente al 2% de la cifra de negocios de la declaración del Impuesto de Sociedades.

Con fecha 9 de febrero de 2007, Talleres Plain, S.A., presentó un escrito al que adjuntó fotocopias de la cuenta del Libro Mayor, ejercicios 2002 y 2005, relativa a Tecnología Aplicada del Vapor, S.L.. Y al encontrarse el expediente en el trámite procedimental de interposición de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, mediante comunicación de fecha 20 de febrero de 2007, se solicitó a la mercantil la constancia expresa de si el escrito anterior debía ser calificado como tal recurso o reclamación, a lo que Talleres Plain, S.A., contestó que debía considerarse como recurso de reposición.

En fin, en 26 de marzo de 2007, el Inspector-Jefe de la ONIF, dictó Acuerdo en virtud del cual se desestimaba el recurso de reposición interpuesto.

Disconforme con el Acuerdo anterior, en fecha 11 de mayo de 2007, Talleres Plain, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1804-07), que dictó Resolución desestimatoria, de fecha 16 de abril de 2009.

En el Fundamento de Derecho Quinto de citada Resolución se contiene la argumentación básica que soporta el sentido de aquella, y en el que se dice:

"En primer lugar, ha de señalarse que la conducta desarrollada por la entidad reclamante debe entenderse subsumida en el apartado quinto del artículo 203 de la LGT , ya que desatendió el requerimiento emitido por la ONIF hasta en tres ocasiones distintas, de acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho recogidos en la presente resolución.

En cuanto a la cuantificación de la sanción a imponer, habiendo sido emitidos, notificados y desatendidos tres requerimientos distintos, procede aplicar la sanción recogida en la letra e), y dentro de dicho supuesto, al no haber aportado el 100% de la información solicitada, y por lo tanto, desatender de manera completa y absoluta el requerimiento emitido, la sanción procedente ascendería al 2% de la cifra de negocios del sujeto.

No sería de aplicación la sanción mínima de 10.000 euros, pues no nos encontramos ante el supuesto previsto en la norma para tales casos, como es "que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias".

Por último, respecto a la cuantificación d. la sanción, entiende la reclamante que la misma es absolutamente desproporcionada y sin base jurídica alguna suponiendo un castigo totalmente inadecuado, exagerado y carente de toda lógica humana y jurídica

Pues bien, al respecto habrá que señalar que lo único que se ha efectuado por Oficina Nacional de Investigación contra el Fraude es una aplicación estricta y correcta de la normativa aplicable.

Así, en los supuestos en los que exista una desatención completa u absoluta de al menos tres requerimientos, la norma es clara en cuanto a la sanción a imponer: el 2% del volumen de negocios del año anterior al incumplimiento, con un mínimo de 10.000 euros, y un máximo de 400.000 euros. Todas las magnitudes además se ponen en relación a la entidad infractora y no al contenido de la información no suministrada, pues la infracción se produce por la obstrucción o incumplimiento del propio obligado tributario, quién además conocía, porque así lo contemplaba, las consecuencias de su incumplimiento, exigiendo con ello mayor diligencia, así como imponiendo una mayor sanción, a aquellas entidades que por su magnitud, entidad e importancia, debe presuponerse la existencia de mayores medios y estructura para el cumplimiento de tales obligaciones de información, y exigirse a las mismas una mayor diligencia, así como colaboración con los entes públicos en el ejercicio de sus funciones.

Por otra parte, dicha dicotomía, es decir la consideración por una parte de la sanción en relación al volumen de operaciones del sujeto infractor, a la hora de determinar el porcentaje a aplicar sobre dicho volumen, se encuentra también recogida en el artículo 18 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre . por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, que señala que:

"3. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 203,5.c) de la Ley 58/2003. de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando se conozca el importe de las operaciones cuya información se requiere, se procederá conforme a las siguientes reglas:

1. En el caso previsto en el párrafo primero del apartado 5 c), si el importe de fas operaciones cuya información no se facilita representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones objeto del requerimiento, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 ó 2 por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros."

En este caso, se ha incumplido el 100 por ciento del importe de las operaciones objeto del requerimiento, y la sanción se cifra en el 2% del volumen de la cifra de negocios del año anterior de la entidad infractora. Por todo ello, se confirma la sanción impuesta, al considerarla acorde con la normativa vigente.

Al no concurrir las circunstancias previstas en el artículo 188.3 de la LGT , no es de aplicación la reducción del 25% prevista en el acuerdo de sanción, procediendo, pues, confirmar la sanción no reducida de 185.603,79 euros"

La representación procesal de Talleres Plain, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, a que se hace referencia en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 189/09, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 3 de noviembre de 2010 .

Mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2010, la representación procesal de Talleres Plain, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito, registrado en este Tribunal con fecha 10 de marzo de 2011, en el que solicita su anulación y la del acuerdo sancionador de la ONIF, de fecha 26 de diciembre de 2006.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 15 de junio de 2011, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del dos de abril de 2014, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La hoy recurrente planteó ante la Sala de instancia dos cuestiones:

En primer lugar, adujo que no concurría infracción alguna prevista en el art. 203 de la Ley General Tributaria vigente, por no atender al requerimiento efectuado, toda vez que la administrativa empleada de la empresa recurrente, Dª. Visitacion , atendió aquél, aportando la información requerida conforme al artículo 93 de la Ley General Tributaria , durante los ejercicios de 2.002 y 2.003, siendo la empresa Tecnología Aplicada del Vapor, S.L., cliente y proveedor de la actora, la cual tenía un saldo como tal a favor de la actora de 202.039,70 euros, que finalmente fue considerado como crédito incobrable, añadiendo que en el recurso de reposición se aportó la copia del libro mayor relativo al cliente y proveedor antes mencionado.

En segundo lugar, se alegaba infracción del principio de proporcionalidad.

Pues bien, la sentencia rechaza el primero de los motivos alegados, argumentando de la siguiente forma en el Fundamento de Derecho Tercero:

"El motivo ha de ser desestimado, conforme a las propias consideraciones expuestas por el TEAC. La respuesta al requerimiento debe atender a la información requerida por la Agencia Tributaria, tal como se deriva de lo dispuesto en el art. 93 de la LGT 58/2003:

"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

Y dispone el art. 203.1 de la LGT 58/2003, desarrollado en el art.18 del RD 2063/2004 de 15 de octubre :

"Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

1. No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

2. No atender algún requerimiento debidamente notificado.

3. La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

4. Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.

5. Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria...

Pero lo cierto es que ni la comunicación telefónica es un medio idóneo para contestar un requerimiento del contenido que se deduce del folio 2, 4 y 7 del expediente -pues del mismo se deduce claramente que se está reclamando una información documental- ni puede entenderse válida y tempestivamente contestado con la aportación del libro mayor en fase de recurso de reposición, pues ello ha tenido lugar antes de la conclusión del expediente sancionador, haciendo inviable la aplicación del art.203.5 de la LGT .

De lo expuesto se deduce que no ha existido vulneración del principio de culpabilidad, partiendo de la base de una reiterada doctrina extraída del art. 77.4 de la LGT de 28.12.1963, y recogida por la jurisprudencia del TC y TS ( STC 76/90 de 26 de abril y STS 9.1.1991 , 13.4.1996 , 26.9.1996 , 7.7.1997 , 26.7.1197 , 9.12.1997 , 18.7.1998 , 17.5.1999 , 16.10.2000 , 13.7.2002 , 31.1.2003 , 8.3.2003 , 11.11.2003 por todas, así como de la Circular de 24 de febrero de 1988 de la Dirección General de Inspección Financiera) que permite excluir el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria si la actuación del sujeto pasivo deriva de una interpretación razonable de la norma tributaria y no ha existido ocultación alguna en la declaración practicada. Y lo cierto es que a la vista de las alegaciones de la recurrente la imposición de sanción por la Administración demandada no puede decirse que vulnere el principio de culpabilidad en el ámbito tributario, pues hay que partir de la base de la claridad de los preceptos invocados que justifican la imposición de la sanción, sin que la actora haya justificado la existencia de interpretación razonable de precepto alguno o de causa alguna que justificase el incumplimiento de dicho requerimiento."

Igualmente, rechaza la Sala de instancia en el Fundamento de Derecho Cuarto la alegada infracción del principio de proporcionalidad, al afirmar:

"El motivo también ha de correr igual suerte que el anterior, toda vez que para aplicar la mencionada sanción del 2% del volumen de negocios se ha atendido al hecho de que han sido tres los requerimientos no atendidos, como también que el incumplimiento lo ha sido en un 100%, lo cual es conforme con lo previsto en el art. 203.5 de la LGT antes mencionada."

El recurso de casación se articula sobre la base de alegación de infracción de los artículos 93 , 94 , 178 y 203 de la Ley General Tributaria y unas alegaciones en las que, de forma sucinta y no clara, se sostiene la inexistencia de infracción alguna de las previstas en el artículo 203 de la Ley General Tributaria , al haber atendido la empresa el requerimiento efectuado, como se acreditó con la testifical practicada en el recurso contencioso-administrativo; que, partiendo de los hechos acreditados y de que existió actuación de colaboración por parte de la empresa sancionada, la sentencia discute la idoneidad del medio utilizado para contestar el requerimiento y considera indiscutible la comisión de una infracción de las que sanciona el artículo 203.5 de la Ley General Tributaria , frente a lo cual se afirma que "esta parte reitera en este trámite de recurso la existencia de una clara vulneración del principio de culpabilidad a partir de la doctrina y la jurisprudencia que desarrollan el art. 77.4 de la L.G.T . de 28.12.1963 y consagrada por la propia jurisprudencia del T.C. y del T.S. que la propia sentencia recoge en su fundamento de derecho tercero", añadiendo que "No puede considerarse acreditado que la actuación del sujeto pasivo y sancionado haya supuesto ocultación alguna de la información que le fue solicitada por el organismo tributario, siendo plenamente justificada la existencia de una actuación que cumplía con el requerimiento y que podría suponer una interpretación razonable de lo que exige la norma de aplicación"; en fin, se reitera la infracción del principio de proporcionalidad, al imponerse una sanción del 2% de la cifra anual de negocios, que, de ratificarse, traerá como consecuencia el cese de la actividad mercantil de la recurrente, añadiendo que al importe de la sanción se une al crédito incobrable respecto de la empresa de la que se solicitó la información, por importe de 202.039,70 euros.

El Abogado del Estado expone su oposición al recurso de casación interpuesto, comenzando por remitirse "a la reiterada doctrina jurisprudencial que considera que la apreciación de la existencia de culpabilidad es propia de la Sala de instancia, ya que se trata de una cuestión de hecho, y en casación no existe como motivo el error de hecho en la apreciación de la prueba". En cualquier caso -continúa manifestando-, "la culpabilidad quedó acreditada, ya que la comunicación telefónica no era un medio idóneo para contestar al requerimiento, habiéndose pedido una información documental que no puede entenderse tampoco cumplida con la aportación del libro mayor en la fase del recurso de reposición".

Finalmente, según el Abogado del Estado, tampoco se ha infringido el principio de proporcionalidad, en la medida en que la imposición de una sanción del 2% de la cifra anual de negocios es acorde con los hechos probados respecto a los requerimientos no atendidos y a lo dispuesto en el artículo 203.5 de la Ley General Tributaria .

Desde luego la impugnación de la sentencia no tendría posibilidad alguna de prosperar si sólo se insistiera en considerar cumplido el requerimiento de información, en contra de los declarados probado por la Sala de instancia o de la apreciación por la misma, de las circunstancias concurrentes.

Ahora bien, se alega la infracción del principio de proporcionalidad y en este punto el recurso debe ser estimado.

En efecto, debemos partir de que el artículo 203 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, dispone:

"1. Constituye infracción tributaria, la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen, resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, las siguientes conductas:

2. No atender algún requerimiento debidamente notificado.

   5.Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta Ley, la sanción consistirá en:

1. Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

2. Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

3. Multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 % de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 % del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2 % del importe de la cifra de negocios, respectivamente.

   Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 3 % de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 % del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1, 1,5, 2 y 3 % del importe de la cifra de negocios, respectivamente.

   En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores.

   No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros.

   En el presente caso, la Administración impuso a la recurrente una sanción de 185.603,79 euros, resultado de aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior (9.280.189,68 euros).

   Sin embargo, ni el acuerdo sancionador da la cifra ni el expediente administrativo refleja la magnitud económica de las operaciones que fueron objeto de los requerimientos, por lo que debió aplicarse la regla contenida en el penúltimo párrafo del precepto que acaba de transcribirse, imponiendo la sanción mínima de 10.000 euros.

   En este sentido, en la Sentencia de 8 de octubre de 2012 (recurso de casación 6112/2010 ) se ha dicho:

   "... para acudir al criterio proporcional de volumen de negocio, resultaba necesario conocer la magnitud económica de la operación a la que el requerimiento se refería. Ante el desconocimiento de este importe, la propia Ley establece en el artículo 203.5 c), párrafo tercero: «En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores.», o lo que es lo mismo, una sanción de 10.000 euros.

   El desarrollo reglamentario que se hace del precepto nos lleva inequívocamente a esta interpretación. Efectivamente, cuando el artículo 18.3 del Reglamento de 2004 regula los criterios de graduación para aplicar los porcentajes en función de los importes de las operaciones objeto de la información no facilitada (entre los que se incluyen los límites de 10.000 y 400.000 euros relativos al volumen de negocio), se está refiriendo exclusivamente a supuestos en los que «se conozca el importe de las operaciones cuya información se requiere». Luego, en los demás casos, cuando este dato no sea conocido, sólo se puede sancionar con la multa mínima.

   En consecuencia, procede estimar el motivo y anular la sentencia.

La anulación de la sentencia nos obliga, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que resulta planteado el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la sanción impuesta, que deberá ser sustituida por la de 10.000 euros.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación núm. 791/2011, promovido Dª Marta Martínez Tripiana, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad mercantil TALLERES PLAIN, S.A. , contra la Sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 3 de noviembre de 2010 , dictada en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 189/2009, sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Segundo. - Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo y anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2009, así como la sanción impuesta, que deberá ser sustituida por la 10.000 euros. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.