STS, 5 de Noviembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo referenciado seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 13 de julio de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo número 271/2005, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por el Procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de don Ignacio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de abril de 2005, por la cual se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de las Islas Baleares de fecha 30 de junio de 2004 por la que se desestima la reclamación económico administrativa contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de las Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 3 de junio de 2003, por la cual se confirma la propuesta de resolución sancionadora, por la que se impone al hoy recurrente una sanción de 405.743,67 €, correspondiente a una sanción base de 50 puntos porcentuales incrementados en 25 puntos por ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria por falta de presentación de declaración liquidación del Impuesto Especial sobre Determinados medios de Transporte al que la demanda se contrae, la cual se revoca en la parte en que se incrementa la sanción en un 25% confirmando en todo lo demás la resolución impugnada como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de DON Ignacio se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 15 de noviembre de 2006 formaliza el recurso de casación e interesa que se case la sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 25 de septiembre de 2007, escrito de oposición al recurso de casación, interesando una sentencia desestimatoria.

Por providencia de 23 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 29 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

En fecha 21 de marzo de 2003, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó acta de conformidad A01 nº NUM000, al hoy recurrente, por el concepto de Impuestos Especiales sobre determinados Medios de Transporte correspondiente al ejercicio 2000, haciendo constar que la embarcación ALCOR, tipo yate de recreo a motor inscrita en el registro Británico con el número 2 a nombre de Oceaneering Limited de la Isla de Man, se encontraba en Mallorca en aquellas fechas y era utilizada por el Sr. Ignacio en España, en virtud de un contrato suscrito entre él y la empresa Catering International Ltd., sin que dicha embarcación hubiera sido objeto de matriculación definitiva en España ni por consiguiente se hubiera ingresado el correspondiente impuesto especial. Del acta resultaba una deuda de 913.217,04 euros, de los que 772.845,08 correspondían a cuota y 140.371,96 a intereses de demora.

Posteriormente, en fecha 12 de marzo de 2003 se inició expediente sancionador y por acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de las Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 3 de junio de 2003, se confirma la propuesta de resolución sancionatoria, por la que se impone al hoy recurrente una sanción de 405.743,67 €, correspondiente a una sanción base de 50 puntos porcentuales incrementados en 25 puntos por ocultación a la Administración de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria (tras la reducción del 30 por 100 por conformidad), por dejar de ingresar la deuda tributaria, de acuerdo con el apartado a) del art. 79 de la Ley General Tributaria.

Confirmada la sanción en la vía económico-administrativa, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia recurrida, después de rechazar la alegación de ausencia de culpabilidad, por entender que el error invocado nunca tendría la condición de invencible, y, por tanto, podría imputarse al actor la infracción a título de simple negligencia "consistente en la omisión voluntaria de la diligencia mínima exigible al hombre más normal y que se hubiese limitado a una mera consulta a un asesor fiscal en derecho tributario español", estima parcialmente el recurso, anulando el incremento del 25 %, por resultar más favorable la nueva Ley General Tributaria, al haber desaparecido como criterio de agravación la ocultación de datos, pasando a ser un elemento de calificación de las infracciones como graves o muy graves.

El primero de los tres motivos de casación invocados se basa en el apartado 88.1.c) de la Ley 29/98, al denunciar que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia y falta de motivación, claridad y precisión, por dos razones: en primer lugar, porque, a pesar de haber sido planteado en el proceso, no se pronuncia sobre la concurrencia o no de "ocultación"; y en segundo lugar porque, según alega la parte actora, en la sentencia no es posible determinar cuál es la calificación jurídica de la infracción (leve, grave o muy grave), ni el importe de la sanción que corresponde imponer en aplicación de la nueva Ley General tributaria que la sentencia entiende de aplicación, colocando a la parte actora, a su juicio, en una situación de indefensión e inseguridad jurídica.

El segundo motivo de casación se funda en el apartado 88.1.d) de la Ley 29/98, porque a su entender la sentencia infringe los artículos 77 de la LGT, que reconoce el principio de culpabilidad, según ha confirmado el Tribunal Constitucional, imponiendo una sanción atendiendo exclusivamente al resultado objetivo de la conducta del sancionado, esto es, la falta de presentación de la declaración tributaria, y obviando las circunstancias concretas del caso que, a su entender, acreditaban la ausencia de cualquier grado de culpa en su comportamiento.

En efecto, mantiene el recurrente que actuó en todo momento de acuerdo con la diligencia exigible al ciudadano común, que carece de especiales conocimientos tributarios, bajo la convicción de que no estaba obligado a liquidar e ingresar el tributo dadas las especialidades de la operación de la que se trataba, y guiado por el asesoramiento legal de la empresa propietaria de la embarcación.

Agrega que debe considerarse a los efectos del derecho sancionador tributario la diligencia media del ciudadano corriente, sin que por tanto, sean exigibles para la valoración de la conducta comportamientos que reflejen una exquisita escrupulosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o un especial asesoramiento sobre el contenido de las normas tributarias a aplicar.

Por ello, entiende que no es posible vincular el deber normativo de cuidado en materia tributaria a la necesidad de consultar a un asesor fiscal, como hace la sentencia de instancia, aunque se trate de operaciones de cierta envergadura económica. Asimismo rechaza que pueda tomarse en consideración la situación económica del supuesto infractor, como hizo la Inspección, aunque no la sentencia.

En definitiva, sostiene que incurrió en un error basado en el desconocimiento de una norma, que debe exonerarlo de responsabilidad, puesto que fue consecuencia de un razonamiento lógico y razonable dentro del marco del deber objetivo de cuidado que le era exigible, pues la embarcación fue objeto de matriculación en Gran Bretaña, lo que hizo suponer que no había necesidad de matricularla nuevamente en España, viniendo dada, con carácter general, la obligación de matriculación por la adquisición de un medio de transporte, no por el arrendamiento, siendo dicho razonamiento confirmado por el propio arrendador del banco, que le informó que no tenía obligación de matricular la embarcación.

Finalmente, en el tercer motivo se alega la infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, que exige aplicar el régimen sancionador más favorable para el sujeto infractor en su totalidad, y no de manera parcial o por bloques, como parece mantener la sentencia de instancia.

Comenzando por el examen del primer motivo, es cierto que el recurrente, en su demanda, planteó la improcedencia del recargo del 25 por 100, aplicado por la Administración por ocultación, al no haber presentado la declaración- liquidación del impuesto, por entender, de un lado, que si la ausencia de presentación de la declaración determinó la comisión de la infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria dicho hecho no puede servir de base, asimismo, para aplicar el agravante de ocultación y, por otro, porque la ocultación exige un especial ánimo defraudatorio o un grado de culpabilidad que va más allá de "la simple negligencia", lo que se hace más evidente, desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003.

Sin embargo, hay que reconocer que la sentencia de instancia no se pronunció sobre esta cuestión, que era prioritaria, colocando a la parte en una situación de inseguridad jurídica, en cuanto, tras declarar que en la nueva ley había desaparecido como criterio de agravación la ocultación de datos para pasar a ser un elemento de calificación de las infracciones como graves o muy graves, (lo que justifica la estimación parcial, del recurso y la anulación del incremento), no aclara las consecuencias de la aplicación de la ley 58/2003, al dejar abierto el importe final de la sanción, en su Fundamento Sexto.

Por otra parte, no puede mantenerse que la nueva normativa fuera más favorable, ya que, aunque en la Ley 58/2003, a diferencia de la LGT de 1963, la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el art. 191, entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3, que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, remitiéndose el propio artículo 191 in fine también a diversos criterios de graduación agravantes de la sanción, como los recogidos en los apartados A y B del art. 187, consistentes respectivamente en la comisión repetida de infracciones tributarias y en el perjuicio económico para la Hacienda Pública, resulta una sanción de la misma cuantía que la impuesta con base a la Ley de 1963, dado que correspondía un incremento de 25 puntos al ser el perjuicio económico superior al 75 por 100.

Además, desde el momento que la Sala mantiene la existencia de infracción, era preciso para determinar si era leva o grave conocer si hubo o no ocultación, pues esta circunstancia no ha desaparecido en el nuevo régimen sancionador, aunque haya pasado a ser criterio de calificación de las infracciones.

Por lo expuesto, procede estimar el primer motivo, lo que obliga a resolver la cuestión no resuelta por la Sala, que debe ser en sentido favorable a la tesis del recurrente por la simple circunstancia de que la falta de presentación de la correspondiente declaración-liquidación encierra una conducta de ocultación, por lo que formaba parte de la tipificación de la infracción, lo que explica que en la nueva ley se elimine la agravante, pero se mantenga al incidir la ocultación en la calificación de la infracción y, en consecuencia, en la sanción a imponer.

El segundo motivo de casación hace referencia a la ausencia de culpabilidad, que no aprecia la sentencia, a pesar de haber alegado en la instancia que en todo momento había actuado con buena fe, sobre la convicción de que no estaba obligado a matricular en España la embarcación, al no ser propietario y haberse satisfecho el impuesto en Gran Bretaña, como así lo aseguró la entidad arrendadora, incurriendo por ello en un error invencible que excluye la sancionabilidad a título de simple negligencia.

Conviene comenzar recordando que, ciertamente, desde la Ley 10/1985, en la tipificación de las distintas infracciones tributarias, simples o graves, además del resultado y de las acciones y omisiones que formen parte de cada tipo objetivo, se añade un elemento común a todas ellas y que asimismo se integra en el tipo infractor: la negligencia simple como criterio de responsabilidad subjetiva; ahora bien, el legislador no recogió una definición sobre el alcance de la negligencia en el Derecho tributario sancionador sin que la posterior reforma operada por la Ley 25/1995 precise tampoco el concepto, pues se limitó a recoger entre las causas de exclusión de responsabilidad, <> (art. 77.4 ), agregando a continuación, que a estos efectos <>.

Sin embargo, nuestro Tribunal Constitucional, en su sentencia de 26 de Abril de 1990, parece equiparar imprudencia o negligencia simple a la imprudencia leve, por oposición a imprudencia grave, excluyendo la culpa levísima, al señalar que "el propio art. 77.1 LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones son sancionables "incluso a título de simple negligencia", lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad de los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser castigados. No existe por tanto un régimen de responsabilidad objetiva y nada ha cambiado tras la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto de su redacción, en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

En la actualidad, aunque con una formula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, al establecer que <>.

En consecuencia, en el campo de la infracción tributaria sólo son sancionables, en cuanto constitutivas de infracción, las acciones u omisiones tipificadas en las normas en las que, al menos, no se haya puesto la diligencia media, es decir, aquella que debe poner de ordinario cualquier sujeto tributario para un cumplimiento adecuado de sus obligaciones tributarias.

Por otra parte, hay que significar que el criterio de la interpretación razonable a que se refiere el art. 77.4 de la LGT nada tiene que ver con el error de prohibición como circunstancia eximente de la culpabilidad, careciendo de trascendencia a efectos tributarios el error vencible pues en Derecho penal ni siquiera posee un efecto disculpante de la reprochabilidad.

En el presente caso, la normativa que se aplicó para tipificar la infracción tributaria fue el art. 79, letra a) de la Ley General Tributaria de 1963, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que disponía "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127, también de esta ley ".

Por otra parte, la normativa que desconoció el recurrente fue el artículo 65.1.d) de la Ley 38/1992, que establece que estarán sujetos al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren las letras anteriores, (se refiere a embarcaciones y buques de recreo o aeronaves) cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo del mes posterior a su adquisición. A su vez, los sujetos pasivos de este impuesto según el artículo 67 de la misma Ley, son en los casos previstos en la letra d) del apartado 1 del art. 65 de esta Ley las personas o entidades adquirentes del medio de transporte, a que se refiere la Disposición Adicional Primera de la misma, que señala que deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

Pues bien, la simple exposición de las normas vulneradas, que no deja lugar a interpretaciones divergentes sobre las exigencias tributarias impuestas, provoca que no pueda dudarse sobre que en este caso concurre suficientemente el requisito de culpabilidad al menos como simple negligencia, puesto que el sujeto pasivo tiene la obligación de conocer, asesorarse y cumplimentar las exigencias (tanto fiscales como de cualquier otra índole) asociadas a la utilización continuada de una embarcación extranjera en aguas territoriales españolas, de igual modo que cualquier persona que introduzca cualquier vehículo extranjero en nuestro país para su uso continuado debe informarse sobre las normas nacionales que regulan el empleo de tal vehículo. No estamos, pues, ante una culpa levísima, sino ante la inobservancia del cuidado objetivamente debido que es reprochable a un ciudadano corriente.

Por lo expuesto, procede rechazar el segundo motivo, resultando innecesario pronunciarse, sobre el último motivo del recurso, al haberse declarado improcedente el incremento del 25 % en base a la antigua normativa, resultando inaplicable la nueva Ley General Tributaria.

Los anteriores razonamientos determinan la necesidad de estimar parcialmente el recurso de casación, debiendo confirmarse la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, en cuanto revoca el incremento de la sanción en un 25 %.

Estimado el recurso de casación no procede hacer imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por D. Ignacio contra la sentencia, de fecha 13 de julio de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula, en cuanto no se pronuncia sobre la improcedencia del incremento del 25 % de la sanción de acuerdo con la Ley General Tributaria de 1963.

Confirmar la sentencia impugnada en cuanto estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo y revoca la sanción en la parte en que se incrementa la sanción en un 25 %.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.