STS, 5 de Noviembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 1165/02 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 7 de febrero de 2005, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Que ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de EBRO PULEVA, S.A. (Antes Azucarera Ebro Agrícolas, S.A.), Y AZUCARERA EBRO, S.L.., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de julio de 2.002, que anulamos como contraria a derecho, así como los actos administrativos de los que trae causa, condenando a la Administración demandada a indemnizar a las sociedades actoras con el reintegro de los gastos de aval ocasionados al objeto de suspender la liquidación impugnada. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas.".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 4 de abril de 2003, formaliza el recurso de casación e interesa se case y deje sin efecto la sentencia de 7 de febrero de 2005, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, debiendo, como consecuencia de ello, estimarse el recurso contencioso administrativo, con la consiguiente confirmación de la liquidación impugnada.

La parte recurrida, EBRO PULEVA, S.A. y AZUCARERA EBRO, S.L., representadas por la Procuradora de los Tribunales Doña Consuelo Rodríguez Chacón, formalizaron, con fecha 26 de septiembre de 2006, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que estime la causa de inadmisibilidad parcial invocada por razón de la cuantía, desestimando el recurso en lo demás, con imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de 23 de julio de 2008, se señaló para votación y fallo el 29 de octubre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que ha versado el debate litigioso, según se resumen en la sentencia impugnada, son los siguientes:

1.- Con fecha 28 de abril de 1.997, la Inspección de los Tributos del Estado extendió Acta de disconformidad, modelo A02, número 0341953-5, a la empresa Ebro Agrícolas Cía. de Alimentación, S.A., posteriormente absorbida por Azucarera Ebro Agrícolas, S.A., en la que hizo constar que en la actividad desarrollada por la empresa como fábrica de alcohol en la localidad de San José de la Rinconada (Sevilla), en los años 1.995 y 1.996 declaró unas mermas en el proceso de fabricación de alcohol rectificado y deshidratado obtenido que exceden del 3% de las cantidades de alcohol propuestas en trabajo, por lo que se procedió a regularizar la situación tributaria, efectuando liquidación en concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas por un total de 316.533.381 pesetas (1.902.403,93 euros), incluidos intereses de demora.

2.- Instruido el expediente correspondiente, en fecha 28 de julio de 1.997 el Administrador de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Sevilla de la AEAT dictó acuerdo por el que confirmaba lo actuado por la Inspección de Aduanas e IIEE en el Acta de disconformidad, si bien modificaba los intereses de demora, estableciendo la siguiente liquidación: cuota, 290.201.282 pesetas; intereses de demora, 28.900.182 pesetas; total deuda tributaria, 319.101.464 pesetas (1.917.838,42 euros).

3.- Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad Ebro Agrícolas, Cía. de Alimentación, S.A., interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, quien la desestimó en virtud de resolución de 25 de mayo de 2.000, contra la que a su vez interpuso recurso de alzada ante el TEAC que, desestimado igualmente por resolución de 3 de julio de 2.002, da lugar en definitiva al presente recurso contencioso.

La sentencia estima el recurso interpuesto por entender, en contra del criterio de la Administración, que en la Destilería de San José de la Rinconada (Sevilla) no existe un proceso único e individual en la producción de alcohol etílico, el de rectificación solamente, sino un proceso global, en el que se diferencian claramente las fases de destilación y rectificación, por lo que el porcentaje admisible de pérdidas en las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo ha de ser en total del 4,5 %, que se obtiene sumando el 1,5 % y el 3 % atribuido reglamentariamente a las operaciones de destilación y rectificación respectivamente, y que en suma ponderada arroja el 4,46 %.

Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, por infracción de los artículos 6.1 y 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, 63.2 del Reglamento de los Impuestos Especiales, vigente en su día, aprobado por Real Decreto 2442/1985, y 1.27 y 90.1.b) del Real Decreto 1165/1995, que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

Los artículos 6.1 y 15.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establecen lo que sigue:

"Artículo 6. Supuestos de no sujeción.

No están sujetas en concepto de fabricación o importación:

1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

Artículo 15. Fabricación, transformación y tenencia

6. Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración, a efectos de esta ley, salvo prueba en contrario, de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos.

El art. 63 del Real Decreto 2442/85, que estuvo en vigor, en lo que no se opusiera al Reglamento Provisional de 1.993, hasta el 1 de octubre de 1.995, fecha en que entró en vigor el Reglamento actual, disponía:

Mermas admisibles. 1. A efectos de este impuesto se considerarán mermas las disminuciones previsibles en peso, volumen o grado que sufren los productos a que se refiere este título por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento.

Se consideran pérdidas todas las disminuciones en peso, volumen o grado no comprendidas en el párrafo anterior.

2. Los porcentajes reglamentarios de mermas admisibles en los procesos de fabricación, elaboración, envasado y el almacenamiento, son los siguientes:

a) En la rectificación y destilación del alcohol: El 3 por 100 y el 1,5 por 100, respectivamente de las cantidades de alcohol absoluto puestas en trabajo...

Finalmente, el art. 90.1.b) del Real Decreto 1165/1995 que aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, establece lo siguiente:

"Porcentajes de pérdidas. 1. A los efectos de lo dispuesto en el art. 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles en los procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte son los siguientes:...b) En la rectificación y destilación de alcohol: el 3 por 100 y el 1,5 por ciento, respectivamente, de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo...".

Por su parte, el art. 1.27 del mismo Reglamento, asimismo invocado, establece:

"....27. Porcentaje reglamentario de pérdidas. El límite porcentual máximo de pérdidas establecido en este Reglamento para cada operación o proceso hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin necesidad de justificación o prueba. Salvo lo dispuesto, en su caso, en las normas específicas de cada impuesto, el porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de productos de entrada en el proceso u operación de que se trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje reglamentario de pérdidas del proceso integral será el resultado de la suma ponderada de los porcentajes reglamentarios de pérdidas correspondientes a cada uno de los procesos simples".

Se razona el motivo señalando que, frente a lo expuesto por la sentencia, se estaba en presencia, tal como sostuvo la Administración Tributaria, de un proceso único e integrado de rectificación, efectuado a partir del caldo fermentado de melazas de remolacha con una determinada graduación alcohólica, puesto que el producto a obtener era igualmente único y no era otra cosa que un alcohol, con contenido de alcohol absoluto máximo y elevada pureza, siendo el proceso de rectificación o redestilación la destilación fraccionada de un líquido volátil para separar sus componentes, o bien para purificarlos, obteniéndose con la rectificación la separación del alcohol de otros productos que le acompañan, mediante el empleo de una columna de fraccionamiento y en base a las distintas temperaturas de ebullición, por lo que puede decirse que la rectificación es una destilación compleja y calificada, que consigue un grado de alcohol absoluto y de pureza, que no se obtiene con la simple operación de destilación, pero sin que se pueda contraponer dialécticamente los conceptos de destilación y rectificación, de manera separada, como se ha hecho en la sentencia de instancia.

A juicio de la representación es claro que el alcohol rectificado es bien distinto del obtenido por simple destilación, ya que este segundo tiene un grado de alcohol absoluto muy inferior, señalando, además, que ni en el vigente Reglamento de 1995, ni en ninguno de los anteriores, se contempla, como causa de distinción, cual sea el procedimiento tecnológico mediante el que se obtiene el producto, sino que los aparatos son de destilación o de rectificación, no de destilación y rectificación simultánea, por lo que, si el proceso de rectificación comporta una previa destilación, el legislador lo tiene en cuenta, al establecer que el porcentaje de pérdidas en este proceso es del 3 %, frente al 1,5 % previsto para la destilación; y con ello se posibilita el control por parte de la Administración, con independencia de los elementos que compongan el aparato, que puede controlar que los litros de alcohol absolutos contenidos en las materias primas tratadas, han sido convertidos en el alcohol declarado a obtener, supuesto del hecho imponible.

En definitiva, considera que no se está en presencia del supuesto previsto en el art. 1.27 del Reglamento de 1995, norma que sería aplicable y que está pensada para otros procesos, con varias fases, etapas o procesos simples y, por consiguiente, que resulta aplicable sólo el porcentaje del 3 %, según el art. 90.1.b) del Reglamento de 1995, habida cuenta del único proceso continuo de rectificación, ante el que se estaba en presencia.

Previamente, sin embargo, al examen del motivo articulado procede que nos pronunciamos sobre la inadmisibilidad parcial del recurso por razón de la cuantía, alegada por la parte recurrida, al considerar que puesto que los sujetos pasivos de los impuestos especiales estaban obligados a presentar liquidaciones comprensivas de las cuotas devengadas dentro de cada mes natural, conforme a la Orden de 12 de julio de 1993, modificada por la de 9 de marzo de 1994, no es posible admitir el recurso de casación respecto a las liquidaciones de los meses 12/95, 1/96 y 7/96, al ser sus cuotas inferiores a la cuantía mínima legalmente establecida para el acceso al recurso, 19.983.897 ptas., 17.440.992 ptas. y 19.681.122 ptas., respectivamente.

Ciertamente, el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros. Por otra parte, el 41,3 de la misma Ley, precisa que en los casos de acumulación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

En este asunto, la cuantía litigiosa quedó fijada en 319.101.464 pesetas, correspondiente al importe total reclamado, pero es necesario tomar en consideración los periodos en los que se devengaron dichas cantidades, según la Orden de 12 de julio de 1993, modificada por la de 9 de marzo de 1994, bastando con examinar el Anexo al acta para apreciar que ni el importe de las cuotas ni de los intereses liquidados en las liquidaciones correspondientes a los meses 12/95, 1/96 y 7/96 supera el límite legal de los 150.000 euros establecido, por lo que en estos concretos meses procede declarar la inadmisión del presente recurso de casación, por no ser susceptible de impugnación la resolución recurrida, debiendo quedar limitada la casación a las restantes liquidaciones.

Entrando en el fondo, puede afirmarse que el motivo de casación invocado por el Abogado del Estado versa indudablemente sobre un tema de valoración de prueba, por lo que debe tenerse en cuenta la doctrina reiterada de esta Sala de que la formación de la convicción sobre los hechos, en presencia de los que han de resolverse las cuestiones objeto del debate procesal, está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria, no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el artículo 217 de la misma, invocable a través del artículo 88.1.d de la vigente; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso, c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones, d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo, e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables, f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la antes citada Ley Jurisdiccional.

Pues bien, ninguno de estos casos se alega en el motivo esgrimido por el Abogado del Estado y, por el contrario, la sentencia impugnada, como se ha visto, viene a concluir después de valorar los informes técnicos obrantes en el expediente administrativo que, en el caso de autos, nos hallamos ante un proceso de fabricación integral que comprende dos procesos simples (columna destiladora y rectificadora), lo que le lleva a considerar que la pérdida reglamentariamente admisible es la suma ponderada del porcentaje atribuido a ambas operaciones simples, que es el 4,46%.

Por las razones expuestas se está en el caso de inadmitir el recurso de casación respecto de las liquidaciones 12/95, 1/96 y 7/96, y desestimar el presente recurso de casación, en relación con las demás practicadas, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 2.400 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Inadmitir parcialmente el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con las liquidaciones 12/95, 1/96 y 7/96, por insuficiencia de cuantía.

Desestimar el recurso de casación en relación con las demás liquidaciones con confirmación de la sentencia recurrida de 7 de febrero de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Imponer las costas causada a la parte recurrente en la cuantía expresada en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.