STS, 24 de Marzo de 2014

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la Comunidad de Madrid contra la Sentencia de 15 de septiembre de 2011, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 261/2008, instado frente a la Resolución de 30 de enero de 2008 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que estimó el recurso de alzada formulado por el Director General de Tributos de la Comunidad de Madrid contra la Resolución de 27 de marzo de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid que, a su vez, anuló la comprobación de valores por falta de motivación, así como el Acuerdo de liquidación de 19 de julio de 2004 de la Oficina Técnica de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, que ratificaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad de 12 de marzo de 2004, incoada a don Jaime en relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por cuantía de 193.513,39 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo al entender que la comprobación de valores realizada por los Servicios Técnicos de la Comunidad de Madrid adolecía de la necesaria motivación, viciando dicha comprobación y la liquidación subsiguiente.

SEGUNDO .- Como también se ha expresado en los Antecedentes, el Letrado de la Comunidad de Madrid formuló recurso de casación, planteando un único motivo en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), denuncia la infracción del art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), en la medida en que la Sentencia de instancia considera que la comprobación de valores realizada por el perito competente de la Administración autonómica está insuficientemente motivada, cuando -a su entender- «en el expediente administrativo consta la identificación de los inmuebles, la fecha tenida en cuenta para la valoración, la superficie de la finca, y el valor base de la zona», con lo que «el interesado conoce perfectamente cuáles son los criterios tenidos en cuenta por la Administración para la valoración de la finca, sin que se le haya producido indefensión» (pág. 4).

Frente a dicho recurso, la representación procesal de doña Elvira y doña Manuela , causahabientes del reclamante, presentó oposición, solicitando que se dictara Sentencia que desestimara la casación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO .- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el único motivo de casación de la representación autonómica, en el que, como hemos señalado, argumenta que, contrariamente a lo sostenido por la Sala de instancia, la comprobación de valores practicada no adolece de falta de motivación.

Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, entre otras, la de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ) que, a su vez, cita « las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 y 25 de Abril de 1998 .

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el artículo 121 de la LGT , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio -el últimamente reproducido- que es incompatible con el seguido por la Sala de instancia, según sumariamente se constató en el primero de los Fundamentos de la presente resolución, pues la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base, realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia -como también tenemos declarado- la carga de la prueba del artículo 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional » (FD Tercero).

Idéntica doctrina se recoge en las Sentencia de 3 de diciembre de 1999 (rec. cas. núm. 517/1995), FD Cuarto ; de 24 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 4213/1998), FD Segundo ; y de 9 de mayo de 2003 (rec. cas. núm. 6083/1998 ), FD Segundo.

La Sentencia de 29 de marzo de 2012 (rec. para la unificación de doctrina núm. 34/2010 ) también establece similar criterio señalando lo siguiente:

Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.

En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente:

"Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 12 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 .

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto).

A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala en la Sentencia de 22 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 3754/1997 ), que si bien referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, dijimos al respecto que:

"Si el Ayuntamiento en cuyo término Municipal se realizó la obra considera que se debe determinar su coste real y efectivo después de terminada, sin perjuicio de atender a lo que conste en el certificado final de la obra si en él aparecen aumentos en la cantidad o la calidad de las partidas presupuestadas puede, en otro caso, proceder a una comprobación de valores, regida por el art. 52 de la Ley General Tributaria y sus concordantes y en consecuencia, al tratarse de una construcción, instalación u obra nueva, de naturaleza física, han de girar una visita "in situ" los técnicos municipales, efectuando -en su caso- las correspondientes mediciones, señalamiento de diferencias en las calidades de los materiales, etc, para que, al tiempo que establecen si lo realizado se ajusta a la licencia y si se han cumplido las previsiones del proyecto de la obra (lo primero a efectos urbanísticos y lo segundo para acreditar la habitabilidad en la primera ocupación), hagan constar las diferencias de valor constatadas, que pueden dar lugar a la correspondiente liquidación complementaria del ICIO: comprobación de valores que, en puridad de principios y al tratarse de una actuación en vía de gestión y no por actuación inspectora, debe notificarse, con la correspondiente justificación que la motiva, al contribuyente, antes y con independencia de la liquidación que ha de seguirla, para que el interesado pueda aceptarla o impugnarla separadamente si no la considera ajustada a la realidad pidiendo, en su caso, la tasación pericial contradictoria" (FD Tercero).

Asimismo, en nuestra Sentencia de 12 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 7813/1992 ), pusimos de manifiesto lo siguiente:

"Como esta Sala tiene declarado en Sentencias de 29 de Abril y 9 de Mayo de 1987 , la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlos o rechazarlos y solo en este último caso proponer la tasación pericial contradictoria, a lo que también tiene derecho, sin que se le pueda obligar a acudir a dicho medio cuando no conoce suficientemente las razones de la valoración propuesta por Hacienda.

En el caso de autos ni siquiera se alude a haber tenido en cuenta la situación, calidad, y edad de la construcción, menciones genéricas que tampoco serían suficientes, por como se viene a expresar en la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , es necesario además la especificación de la forma en que se han tomado en consideración esas circunstancias y así -dice expresamente dicha Sentencia- si el perito alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esa antigüedad; si dice haber aplicado unos índices correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación , debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años y, sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran y procediendo a su descripción, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga -concluye la Sentencia que venimos reproduciendo- y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse" (FD Tercero).

Sobre esta cuestión, se ha de traer a colación también nuestra Sentencia de 9 de mayo de 1997 (rec. apel. núm. 12666/1991 ) en la que manifestamos:

"A este efecto es muy expresiva y gráfica la Sentencia de 4 de Diciembre de 1993 , cuando dice que no basta, pues, que el Perito informante mencione que ha tenido en cuenta estas circunstancias: si alega haber tenido en cuenta la antigüedad de un edificio, debe expresar cual es esta antigüedad. Si debe haber aplicado unos índice correctores, en función de la antigüedad y estado de conservación, debe expresar cual es la corrección efectuada, pues no es lo mismo disminuir un valor en un 10% por cada 30 años de antigüedad, que disminuirlo en un 1% por cada 30 años, y sin embargo, en ambos casos, se ha tenido en cuenta la antigüedad, aplicando unos índices correctores, en función de ella. Lo mismo puede decirse del estado de conservación y de los sistemas de construcción, todo lo cual quedaría subsanado si los Peritos de la Administración, comprobando en cada caso los inmuebles que valoran, y procediendo a su descripción física, facilitaran a los órganos administrativos y jurisdiccionales los antecedentes de hecho suficientes para admitir o rechazar las valoraciones. Mientras esto no se haga, y esta Sala no conozca las circunstancias de hecho que concurren en el inmueble valorado, la valoración ha de rechazarse"

(FD Quinto).

De acuerdo con la doctrina anterior, no cabe duda que ha de confirmarse el pronunciamiento de la Sala de instancia en relación con la falta de motivación de la comprobación de valores practicada, con fecha 28 de octubre de 2003, por el Arquitecto Técnico de Hacienda de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, pues basta la lectura del informe por el mismo redactado para advertir que se limita a incluir a modo de motivación un texto estereotipado en el que trata de justificar los valores obtenidos, sin expresión de las razones concretas, los criterios especiales y elementos de juicio tenidos en cuenta para llegar al valor comprobado determinante de la base imponible del Impuesto sobre Donaciones.

Como bien detalla la Sala de instancia, el informe comienza con la descripción del bien inmueble, expresando que:

"..... Se han tenido en cuenta, por lo tanto, para el uso residencial inmuebles similares en tipología constructiva, superficie construida, antigüedad de la edificación, la ubicación del inmuebles en el edificio, el estado de conservación, la adecuación funciona!, económica y de cualquier otra naturaleza que afectan al inmueble e inciden en su valor. Asimismo se han tenido en cuenta las circunstancias especiales puestas de manifiesto por el interesado, que sean susceptibles de modificar el valor comprobado.

Todas estas circunstancias, en el caso de pisos, garajes y trasteros, se cuantifican en unos valores básicos que han sido publicados bajo el titulo "Sistema de ayuda al contribuyente para la determinación de Bases imponibles en los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales, y Actos Jurídicos Documentados, Sucesiones y Donaciones", basados en Estudios de Mercado recientes, y se encuentra a la venta al público, o a disposición de los interesados para su consulta, en las Oficinas de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, sita en el Paseo del General Martínez Campos, 30 de Madrid'.

A continuación, se definen los criterios de valoración, haciendo referencia al Valor Base de Zona y Valor Base de Zona para valoraciones anteriores al Estudio de Mercado realizado por los servicios técnicos de la Dirección General de Tributos, Valor Base especifico, Valor corregido y Coeficientes Correctores (por antigüedad, ubicación, superficie, estado de conservación, inadecuación funcional o afección económica), así como superficie de la finca, aplicando tales criterios y coeficientes al bien valorado

(FD Séptimo).

Dicha valoración, obviamente, no constituye motivación alguna del bien objeto de valoración, sino simple descripción del inmueble a tasar de la que ha de partirse para justificar el resultado de aquélla. Se deduce, pues, la absoluta carencia de auténtica y verdadera motivación, en cuanto que no se justifican las razones por las que se utilizan los valores mencionados ni su aplicación al inmueble en cuestión. También se constata la inclusión de un texto estándar en el que se recogen los coeficientes correctores aplicados, pero sin expresión tampoco de las razones concretas por las que los mismos se emplean, sin detallar la forma en que se han obtenido los valores aplicados, desconociéndose las fuentes de las que se extraen las tablas y coeficientes utilizados.

Es evidente, en conclusión, que la comprobación de valores practicada por la Administración autonómica carece de la pretendida motivación, lo que, como señalamos en la citada Sentencia de 12 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 5967/2009 ), con referencia a la de 2 de febrero de 1996 (rec. cas. núm. 9389/1991 ), la convierte « en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, que nada puede alegar ni argumentar por cuanto se halla ante un completo vacío de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario » (FD Octavo).

Consecuentemente, el recurso de casación interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid ha de ser desestimado.

CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid, lo que determina la imposición de las costas a la Administración recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 8.000 euros como cuantía máxima las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la COMUNIDAD DE MADRID contra la Sentencia de 15 de septiembre de 2011, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 261/2008, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .