STS, 13 de Marzo de 2014

Con fecha 30 de abril de 2003, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León se incoó a Alexander y Dª. Elvira Acta previa en Disconformidad Mod. A02, núm. NUM000 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996. En este Acta se hacen constar los siguientes datos:

"En el curso de las actuaciones se pudo constatar que la totalidad de los servicios prestados por "PROCESOS INDUSTRIALES Y AUTOMATISMOS -PIA-- S.L." (B34-155408) y por "INDUSTRIAL MATRICERA PALENTINA --INMAPA S.L." (B34-103952) durante 1996 y la inmensa mayoría de los prestados en 1997 --99% Y 92,35%, respectivamente-- lo fueron a Alexander , socio de ambas entidades, quien lo reflejaba contablemente en la cuenta 6070 "trabajos realizados por otras empresas", constituida en su mayor parte por los servicios adquiridos a dichas sociedades.

Tanto la persona física como las dos sociedades citadas desarrollaban actividades relacionadas con la matricería, formando parte del mismo grupo empresarial, siendo sus características principales las siguientes:

1) la persona física asumía en los años 1996-97 casi la totalidad de las ventas a terceros, así como la inmensa mayoría de las compras de materias primas, subcontratando determinados servicios con otras empresas -entre los que se encontraban los adquiridos a PIA e INMAP.

2) la práctica totalidad de los ingresos de éstas procedían de los servicios prestados a Alexander .

3) el análisis de los gastos de PIA e INMAPA pone de manifiesto que la mayor parte de sus costes lo constituían los gastos de personal y la amortización del inmovilizado; si excluimos el Impuesto sobre beneficios la proporción es aún mayor.

4) la persona física era titular junto con su cónyuge del 52% de PIA e INMAPA mientras que el 48% restante pertenecía a los hijos de ambos.

5) con estos datos y con los recogidos en los anexos que acompañan al informe ampliatorio de este acta queda patente la dependencia absoluta de las empresas citadas respecto a Alexander , quien estaba en condiciones de influir en la determinación del precio de los servicios adquiridos a PIA e INMAPA.

6) a pesar de ello, del análisis de sus respectivas cuentas de pérdidas y ganancias se ve que mientras para la persona física la actividad estricta de "matricería" --excluidos los ingresos extraordinarios, financieros y subvenciones-- le generaba pérdidas (- 2.232.696 ptas. en 1996 y -1.369.193 en 1997) en cambio a PIA le reportó unos beneficios --antes de impuestos-- de 19.025.963 pesetas en 1996 y 101.828.994 pesetas en 1997 y a INMAPA de 17.953.943 t 66.685.365, respectivamente.

En base a ello, entendiendo que la valoración convenida en los citados servicios, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, había determinado una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal de mercado, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 16.1 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, se inició el procedimiento para la determinación del valor normal de mercado en dichas operaciones, aplicando el método recogido en el artículo 16.3.c) de esa misma norma ".

En el Acta se determina, pues, la procedencia de realizar un ajuste positivo de 29.738.746 pesetas en el resultado contable de la actividad empresarial de Alexander y sendos ajustes negativos en INMAPA (-13.704.884 ptas.) y en PIA (- 16.033.862 ptas.), como consecuencia de la sustitución del valor convenido por el valor normal de mercado.

El preceptivo informe ampliatorio al Acta y el Acuerdo de liquidación exponen los siguientes elementos :

-- se está ante unas operaciones vinculadas en el sentido que las define el artículo 16.2 de la Ley 4/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , así como que, por la diferencia de tipos aplicables a cada uno de los dos impuestos personales que gravan la renta de los sujetos pasivos intervinientes, IRPF e Impuesto sobre Sociedades, desde el momento en que se transfieren rentas del primero al segundo, se producía una menor tributación efectiva en España o, cuando menos, un diferimiento;

-- las especiales características que concurren en el presente caso (entendiendo por mercado el formado por una pluralidad de oferentes y demandantes, dentro de un determinado espacio geográfico, con unos mínimos componentes de transparencia en la información de ofertas y demandas, independencia entre las partes intervinientes, incapacidad de ninguna de las partes de imponer sus condiciones y precios, y de homogeneidad del producto o servicios a negociar), implican que no pueda hablarse de un mercado que permita determinar el precio de mercado de los servicios que prestan las dos sociedades a la persona física, sin que apenas existan, según la Base de Datos Nacional, empresas en Castilla y León que puedan encuadrarse en el sector de la matricería, y desde luego ninguna que realice el tipo de servicio que efectuaban estas empresas para Alexander , por lo que el valor de mercado ha debido calcularse según lo dispuesto en el artículo 16.3.c) de la citada Ley .

Del Acuerdo de liquidación dictado por el inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León resulta una deuda tributaria de 138.206,11 euros, siendo 100.090,73 euros de cuota y 38.115,38 euros de intereses de demora.

Disconformes con la liquidación, los recurrentes interponen reclamación económico-administrativa .

En el momento procedimental oportuno, en contra del acto impugnado, los interesados alegan, en síntesis:

-- Procedencia de aplicar el valor de mercado a las operaciones vinculadas. Se reconoce por los reclamantes la existencia de un ámbito de operaciones vinculadas y se rebate la afirmación de la Inspección de la no existencia de un mercado que permita fijar el precio de mercado.

Adicionalmente exponen que en los ejercicios 1996 y 1997 las sociedades facturaron menor importe a la persona física, siendo en el ejercicio 1998 cuando se realizó la facturación pendiente de los ejercicios anteriores y ello para no generar un resultado negativo a la persona física que le hubiera supuesto dificultades con las entidades financieras y con su principal cliente (FASA RENAULT). En resumen: que existe un mercado en las prestaciones de servicios analizadas y en éste un valor que ha sido el utilizado por las sociedades y la persona física en las citadas prestaciones de servicios, lo que hace inaplicable lo establecido en el artículo 16 de la Ley 43/1995 .

-- Determinación del valor de mercado de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas. La Inspección ha prescindido absolutamente del análisis de los justificantes aportados por los interesados para determinar que la facturación efectuada se corresponde con la de mercado, limitándose a expresar que "carece de entidad suficiente para enervar los elementos de hecho y los fundamentos de derecho...".

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, en resolución de 31 de marzo de 2006, desestimó la reclamación y confirmó el acto impugnado.

Contra la resolución del TEAR de Castilla y León, de fecha 31 de marzo de 2006 D. Alexander y Dª Elvira promovieron recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Valladolid, que fue turnado a la Sección Primera y resuelto en sentencia de 24 de junio de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso planteado por D. Alexander y Dª Elvira , representado por el Procurador de los Tribunales Dª. LAURA SÁNCHEZ HERRERA, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 31 de marzo de 2006, desestimatoria de la reclamación económica- administrativa núm. NUM001 , deducida contra Acuerdo de liquidación del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, por el concepto de IRPF, confirmando todas las resoluciones impugnadas por ser conformes a derecho. Todo ello sin expresa condena en costas".

Contra la citada sentencia Dª Elvira y sus seis hijos, como herederos de D. Alexander , interpusieron, el 5 de octubre de 2011, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 12 de marzo de 2014, día en el que, efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 24 de junio de 2011, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid en el recurso núm. 1197/2006 , que desestimó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de marzo de 2006 que había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León en concepto de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1996, por importe de 138.206,11 euros.

2. Dice la sentencia recurrida que

"Aceptada la vinculación de la parte demandante con las dos mercantiles PIA e INMAPA, debemos centrarnos en el enjuiciamiento del acomodo a Derecho de la valoración realizada por la Administración mediante la regla del valor normal de mercado.

La primera cuestión a despejar es la relativa a la procedencia de la aplicación en el presente caso del régimen de las operaciones vinculadas -- art. 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades --, en tanto que presupuesto para la valoración de las mencionadas operaciones a precio de mercado. En este sentido, el artículo 16.1 Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que "la Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de las operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado".

En el informe complementario del acta de disconformidad , se recoge " el procedimiento iniciado vino motivado porque la valoración convenida en los servicios prestados por PIA e INMAPA a D. Alexander en 1996-1997 suponían una tributación inferior a la derivada de la aplicación del valor normal de mercado; en las alegaciones se confunde el valor de mercado con el precio de mercado, siendo éste uno de los métodos de determinación de aquél... el actuario no tiene que demostrar que no se ha aplicado el valor de mercado... resulta sorprendente ... que el resultado contable obtenido por D. Alexander en la actividad estricta de matricería... fuese negativo en 1996 como en 1997, tal como consta en el anexo I "cálculos para la determinación del valor normal de mercado" que se adjunta, mientras que sus empresas prestadoras de servicios obtenían beneficios, cuando era él quien compraba la materia prima, vendía a terceros, ostentaba la condición de "proveedor" de RENAULT y quien controlaba a PIA e INMAPA mercantil y comercialmente. Examinada la base de datos nacional, apenas existen empresas en Castilla y León que puedan encuadrarse en el sector de la matricería y desde luego no hay ninguna que realice el tipo de servicios que PIA e INMAPA prestaban a D. Alexander habida cuenta las circunstancias que concurrían en el caso... el traspaso de beneficios de D. Alexander a las sociedades no supone un menoscabo de su patrimonio empresarial si lo concebimos como un todo perteneciente al grupo familiar, sino justo lo contrario, un ahorro fiscal y un traspaso encubierto a los hijos; en el cálculo realizado por el actuario ( anexo I) se ha tenido en cuenta que los riesgos frente a terceros los asume D. Alexander , que es quien compra las materias primas y quien vende el producto terminado".

La cuestión se centra en la verificación de si la determinación administrativa del precio de mercado de las operaciones en cuestión se ha llevado a cabo conforme a Derecho; esto es, conforme al precepto reglamentario citado (art. 16.3 del IS).

En este sentido, el demandante defiende que existe un mercado que permite fijar el premio de mercado, con remisión al anexo IV presentado ante la Inspección, en el que se incluyen distintas facturas de proveedores de servicios a D. Alexander , en las que se detallan los precios /hora utilizados por una pluralidad de oferentes y demandantes, en Castilla y León, homogeneidad en el producto. Añade que según resulta de los anexos I, II,III que se aportaron, los precios/hora utilizados por PIA e INMAPA se corresponden con el valor de mercado. Por el contrario, para el TEA Regional el valor fijado administrativamente está suficientemente motivado, conteniendo los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final. Así, el TEA Regional señala " queda acreditado que los precios reflejados por el sujeto pasivo, dada la relación existente entre los sujetos intervinientes, no pueden considerarse como valor de mercado, sin que haya prueba en contrario suficiente del recurrente, pues los costes que se recogen en los anexos I, II,III pueden ser válidos para los servicios prestados por D. Alexander a sus clientes, pero no han sido aplicados por las entidades PIA e INMAPA al facturarle a él".

En cuanto a la cuestión relativa a la procedencia de la aplicación para la determinación del valor normal de mercado del método previsto en el apartado c) del artículo 16.3 de la Ley 43/95 , compartimos la argumentación de la resolución impugnada y del Abogado del Estado. En concreto, no podemos pasar por alto que las empresas PIA e INMAPA sólo prestaron servicios en 1996 y 1997, prácticamente a D. Alexander , sin que en el ámbito geográfico en el que se desarrolla la actividad existan empresas que ofrezcan el mismo tipo de productos y sobre todo preste servicios similares, y que por la relación entre las personas físicas y jurídicas vinculadas, difícilmente puede hablarse de un mercado propiamente dicho ( dirección, la administración, la gestión económica, se realiza conjuntamente para todas, se comparten naves y servicios, la persona física es la que ostenta la condición de suministrador de FASA RENAULT y la única que efectúa las compras de materias primas). La no existencia de un mercado similar que permita la determinación de un precio de mercado válido para fijar el valor de mercado, queda patente examinando los precios aportados por el interesado de los servicios que le han prestado terceros.

La Sala ratifica la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa toda vez que la Inspección ha adoptado un acuerdo de forma motivada explicitando las razones que justifican la aplicación del artículo 16 y haciendo uso de uno de los métodos que la norma reglamentaria le habilita utilizar para establecer el valor normal de mercado.

Considera la Sala, que en virtud de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT , correspondía a la parte la carga probatoria de desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección que no ha sido desvirtuado por las opiniones vertidas en el escrito de demanda, lo que determina la desestimación del recurso interpuesto".

La regularización efectuada por la Inspección consistió en aplicar a los rendimientos por actividades empresariales de D. Alexander el régimen de operaciones vinculadas del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regularizando las transacciones entre D. Alexander y las dos sociedades (PIA S.L. e INMAPA S.L.) por el valor normal de mercado que entendió aplicable la Inspección, según la cual el contribuyente habría obtenido una tributación inferior a la derivada de esa valoración normal.

Por su parte, el contribuyente consideró improcedente la regularización practicada por la Inspección, planteando los recursos pertinentes contra los actos administrativos que dictaron las liquidaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

Por lo que se refiere al IRPF 1996 la resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 31 de marzo de 2006 fue recurrida directamente ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, dado que la cuantía objeto del procedimiento ascendía a 138.206,11 euros (100.090,73 euros en concepto de cuota y 38.115,38 euros en concepto de intereses de demora), esto es, no superaba el umbral del 150.0000 euros que hubiera supuesto la vía del recurso de alzada al TEAC (y posterior recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional).

A diferencia del procedimiento 242/2008 relativo al IRPF 1997 y del procedimiento 243/2008 relativo al IRPF 1998, en los que se superaba la cuantía de 150.000 euros (y por lo tanto fueron objeto de impugnación ante el TEAC y posteriormente ante la AN), en el presente procedimiento la resolución del TEAR de Castilla y León, al tratarse de una cuantía inferior a 150.000 euros, sólo era susceptible de impugnación directa ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León.

Tanto en el procedimiento 242/2007 (IRPF 1997) como en el procedimiento 243/2008 (IRPF 1998) la Audiencia Nacional consideró improcedente la regularización practicada por la Inspección al amparo del artículo 16 de la LIS y considera que el contribuyente sí cumplió con su carga de la prueba (cumplió con el art. 105 de la LGT ) para confirmar la existencia de un mercado y que la valoración de sus operaciones con entidades vinculadas respetó dicha valoración de mercado en función de la documentación aportada en el procedimiento y que fue la Inspección quien no ha cumplido con su carga de la prueba y la que aplicó improcedentemente el artículo 16 de la LIS .

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97.2 del mismo texto legal , al escrito de interposición se acompañaron certificaciones de las sentencias citadas de la Audiencia Nacional, con mención de su firmeza, y que la recurrente considera que son contradictorias con la que aquí nos ocupa. En concreto, dichas sentencias contradictorias, ya firmes, son las siguientes:

-- Sentencia de fecha 2 de junio de 2010, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 242/2008 , interpuesto por D. Alexander en relación al IRPF 1997. Con fecha 3 de mayo de 2010, este Tribunal Supremo acordó declarar desierto el recurso de casación preparado inicialmente por el Sr. Abogado del Estado contra la sentencia dictada por la Audiencia Nacional. Dicha sentencia adquirió firmeza mediante diligencia de ordenación dictada por la citada Sección de la Audiencia Nacional en fecha 28 de mayo de 2010.

-- Sentencia de fecha 23 de diciembre de 2009 , dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo numero 243/2008 interpuesto por D. Alexander en relación al IRPF 1998. Este Tribunal Supremo declaró mediante Auto de fecha 9 de junio de 2010 desierto el recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, acordándose su archivo. En base al citado auto del Tribunal Supremo, la sentencia de la Audiencia Nacional dictada bajo el procedimiento 243/2008 devino firme.

La contradicción denunciada por la parte recurrente se manifiesta en relación a la aplicación del artículo 16 de la LIS que hizo la Inspección, cuando la recurrente argumentó, y la Audiencia Nacional así lo sentenció, que sus operaciones se realizaron a valor del mercado, ante la ausencia de valoración por parte de la Inspección de la voluminosa documentación aportada por el contribuyente en el curso del procedimiento.

La sentencia cuya impugnación se pretende por la recurrente entiende que en el ámbito geográfico en el que operan las compañías PIA S.L. e INMAPA S.L. no operaban otras empresas que ofreciesen el mismo tipo de productos y sobre todo prestasen servicios similares. Asimismo, dicha sentencia considera que la no existencia de un mercado similar que permita la determinación de un precio de mercado válido para fijar el valor de mercado resultaba de los precios aportados por el interesado de los servicios que le han prestado terceros. Finalmente, la Sala determina que el método de aplicación que la Inspección hizo del artículo 16 de la LIS es adecuado para regularizar la valoración de las operaciones realizadas entre PIA S.L., INMAPA S.L. y D. Alexander .

En esta situación, la recurrente sostiene que es clara la existencia de contradicción entre lo sentenciado por la Audiencia Nacional en sus sentencias de fecha 27 de enero de 2010 (relativa al IRPF 1997 ) y de 23 de diciembre de 2009 (relativa al lRPF 1998 ), y esta sentencia de 24 de junio de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, produciéndose, además, la concurrencia de la triple identidad exigida para la formalización del recurso de casación para la unificación de doctrina.

1. Identidad de los procesos en que se dictaron las sentencias.

   Entre el proceso en que se dictó la sentencia recurrida y el proceso en que se dictaron las sentencias que se citan como contradictorias se dan las identidades que exige el número 1 del artículo 96 de nuestra LJCA , el cual establece que procederá el recurso de casación en unificación de doctrina cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

   1. Sobre la identidad de supuestos fácticos.

      Tal y confirma el artículo 96.1 de la LJCA , para que quepa el recurso de casación para unificación de doctrina es necesario que la discrepancia entre las Sentencias invocadas se ponga de manifiesto en relación con los mismos litigantes o con otros diferentes en idéntica situación, circunstancia que concurre en el caso de autos.

      Efectivamente, concurre el requisito de identidad dado que nos encontramos ante el mismo contribuyente, esto es, D. Alexander , en cuyos recursos ahora sus sucesores se sitúan, ante una regularización que afecta a idéntico impuesto, si bien por ejercicios distintos, es decir afecta al IRPF de 1996, IRPF de 1997 e IRPF de 1998, realizada en el marco de la misma comprobación iniciada por la Inspección de los Tributos, y ante los mismos supuestos fácticos.

   2. Sobre la identidad de fundamentación jurídica.

      El objeto común de controversia es determinar si la documentación aportada por el contribuyente resulta suficiente para acreditar la existencia de un mercado y para considerar correcta la valoración a mercado de las transacciones efectuadas entre Don Alexander y PIA S.L. e INMAPA S.L., respectivamente, sin que procediese el ajuste del artículo 16 de la LIS que practicó la Inspección.

      Efectivamente, partiendo de supuestos de hecho exactamente iguales, vemos cómo la sentencia impugnada y las sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 27 de enero de 2010 (relativa al IRPF 1997 ) y 23 de diciembre de 2009 (relativa al IRPF 1997 ) y 23 de diciembre de 2009 (relativa al IRPF 1998), concluyen de manera divergente en torno a este punto.

      Existe pues, a juicio de la recurrente, la identidad de fundamentos jurídicos entre la Sentencia objeto del presente recurso y las sentencias citadas de contraste, de conformidad con lo exigido por el artículo 96.1 de la LJCA .

   3. Sobre la identidad de pretensiones.

      En todos los supuestos, los demandantes han ejercido en los correspondientes recursos contencioso-administrativos la pretensión de nulidad de las Resoluciones administrativas impugnadas y por tanto, de las liquidaciones que por IRPF se practicaron en cada uno de esos ejercicios.

2. Contradicción existente entre las sentencias invocadas de contraste y la que se recurre en este procedimiento.

   Resulta clara, a juicio de la recurrente, la contradicción existente entre la sentencia que es objeto de este recurso y las citadas de contraste, habiendo llegado estas, ante unos mismos hechos y fundamentos de derecho, a una solución jurídica dispar a la alcanzada por aquélla al haber considerado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León que no existe un mercado de servicios similares a los prestados por PIA S.L. e INMAPA S.L. a D. Alexander , mientras que la Audiencia Nacional en sus sentencias de 27 de enero de 2010, referida al IRPF 1997 , y de 23 de diciembre de 2009 , referida al IRPF 1998, concluye que la Inspección no efectuó actuación alguna de análisis de la voluminosa documentación aportada por la parte recurrente que venía a acreditar la existencia de un mercado en las prestaciones de servicios y la valoración a mercado de las citadas prestaciones.

3. Infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, siendo correcta la argumentación mantenida por las Sentencias de contraste citadas.

   La recurrente considera que la doctrina vertida en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León objeto del presente recurso es incorrecta, siendo más ajustada a derecho lo fallado por las sentencias de la Audiencia Nacional aportadas de contraste.

   En todos los procedimientos ante la Audiencia Nacional la recurrente denunció la ausencia por parte de la Administración de análisis de la documentación aportada por el contribuyente a los efectos de acreditar la valoración a mercado de las transacciones efectuadas por PIA S.L. e INMAPA S.L., y también en todos los casos la Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo planteado.

1. En el presente caso los procedimientos inspectores que preceden a las sentencias dictadas por la Audiencia Nacional que el recurrente cita como contradictorias son idénticos al enjuiciado en la Sentencia que ahora se recurre. Sin embargo los hechos apreciados por las sentencias de contraste son diferentes de los apreciados como probados por la sentencia recurrida, lo que determina que dichas sentencias difieran en la apreciación fáctica de los hechos controvertidos, pero no contienen pronunciamientos jurídicos contradictorios (presupuesto esencial para que proceda este recurso) al enjuiciar unos mismos hechos.

En efecto, las tres sentencias (las dos citadas de contraste y la ahora recurrida) se refieren a los mismos litigantes y a idénticos procedimientos inspectores seguidos frente a ellos, cada uno referido a un ejercicio económico distinto pero con planteamiento de idéntica regularización tributaria; pero hasta ahí llega la identidad. Y es que los hechos que en el seno de dichos procedimientos inspectores acontecieron han sido considerados de forma distinta por las dos sentencias dictadas por la Audiencia Nacional y por la sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción de Valladolid, lo que justifica los diferentes pronunciamientos jurídicos y explica la divergencia sin que los pronunciamientos (jurídicos) sean contradictorios.

En efecto, las sentencias de la Audiencia Nacional aportadas como contradictorias parten, para concluir su fallo estimatorio, del siguiente hecho: que la Inspección de Hacienda no efectuó actuación alguna de análisis de la voluminosa documentación (en concreto Anexos I a VI) aportada por los recurrentes a efectos de acreditar la existencia de un mercado en las prestaciones de servicios y la valoración a mercado de las citadas prestaciones.

Este hecho, por el contrario, es negado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León objeto de este recurso, que concluye, coincidiendo con la conclusión que en este punto se contiene en la resolución del TEAR recurrida, que la voluminosa documentación aportada no prueba la existencia de un verdadero mercado, pues los costes que se recogen en los Anexos I, II y III podrían ser válidos para los servicios prestados por Alexander a sus clientes, pero no para los servicios facturados por PIA e INMAPA (empresas con reconocida vinculación a la recurrente y a la que facturaban en exclusiva) al facturarle a él. Es decir, concluye que la Inspección sí valoró la documentación presentada por los recurrentes.

No existe , pues, contradicción de pronunciamiento jurídico alguno, por lo que falta el requisito imprescindible para la admisibilidad de este recurso extraordinario: la existencia de pronunciamientos jurídicos distintos con base en los mismos hechos .

Hay que insistir que las divergencias alegadas no implican una contradicción doctrinal, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada, partiendo de la motivación en la especifica valoración de las circunstancias del caso, que no permite acudir a este recurso excepcional y subsidiario.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba, por la sola discrepancia entre distintos tribunales, en contra de la reiterada jurisprudencia de la Sala, que excluye de la casación la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, salvo en los muy limitados casos admitidos taxativamente por la jurisprudencia.

En consecuencia, las propias características de este recurso de casación en que nos encontramos hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara.

La solución contraria a la expuesta conduciría a desvirtuar la naturaleza de esta modalidad de recurso de casación para la unificación de doctrina, concebido para evitar que se consoliden pronunciamientos contradictorios y contribuyendo a la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, al tiempo que desdibujaría sus cabales contornos, y sus diferencias sustanciales, con el recurso de casación ordinario.

En conclusión, como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. cas. unif. doctr. nº 488/2009 ): "Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad" .

En todo caso, el recurso debería desestimarse al ser conforme a Derecho la sentencia recurrida.

La conformidad a Derecho de la sentencia recurrida deriva de la realidad de los hechos: la valoración efectiva de la documentación aportada por los recurrentes para justificar la existencia de un verdadero mercado y la necesaria conclusión de la inexistencia de un mercado real entre la recurrente y las empresas PIA e INMAPA, lo que determinó un precio facturado notablemente inferior al que hubiera sido normal en condiciones reales de mercado y con la consiguiente disminución de tributación.

Y es que ha quedado acreditado en el expediente que los precios reflejados por el sujeto pasivo, dada la relación existente entre los tres sujetos intervinientes, no pueden considerarse como valor de mercado (no han sido fijados en condiciones de libre concurrencia), sin que haya prueba en contrario suficiente del recurrente, pues los costes que se recogen en los anexos I, II y III pueden ser válidos para los servicios prestados por Alexander a sus clientes, pero no han sido aplicados por las entidades PIA e INMAPA al facturarle a él. Puede afirmarse, en definitiva, que una vez determinado el valor de mercado de las operaciones, el resultado, aplicado a las operaciones vinculadas (por la diferencia de tipos aplicables a cada uno de los dos impuestos personales que gravan la renta de los sujetos pasivos intervinientes, IRPF e Impuesto sobre Sociedades), determina una menor tributación efectiva en España o, cuando menos, un diferimiento de la misma, por lo que debe confirmarse en este sentido el acuerdo de liquidación y la sentencia recurrida.

Por todo lo expuesto, resulta aplicable el artículo 16.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades :

"3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

1. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

2. Supletoriamente resultarán aplicables:

   a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

   b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

3. Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".

Las razones anteriormente expuestas determinan que se declare no haber lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina y la firmeza de la sentencia recurrida, debiendo comportar la inadmisión del recurso, al ser total, la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley ( art. 97.7 de la LJCA en relación con el art. 93.5 de la misma Ley ).

La Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala la cantidad de 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de la Letrada de la Junta de Andalucía.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN