STS, 6 de Marzo de 2014

El 10 de octubre de 2002 se formalizó por la Dependencia de Inspección en Las Palmas Acta de disconformidad nº 70603900 por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997. En la citada Acta se indica que la fecha de inicio de actuaciones fue el 13 de febrero de 2002 y que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no se deben computar 104 días por retrasos en aportación de documentos o comparecencias y aplazamientos solicitados por el contribuyente.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado la siguiente declaración:

Resultado contable 117.000.684 ptas.

Base Imponible 14.750.406 ptas.

Autoliquidación 3.744.837 ptas.

El obligado tributario absorbió el 1 de agosto de 1997 a las entidades PROMOLEN S.A., INMOBILIARIA JUMASOL S.A. y PROMASUL S.A. de la información arrojada por las cuentas de la entidad resulta que acordó practicar dotaciones a la Reserva de Inversiones en Canarias por un importe de 75.555.470 pesetas (454.097,52 €) en 1995 y de 94.770.554 pesetas (569.582,5 €) en 1997. Además se ponen de manifiesto los siguientes aspectos:

INMOBILIARIA JUMASOL S.A. había acordado una dotación a la RIC con los beneficios generados en 1995 de 17.822.158 pesetas (107.113,33 €).

Las entidades absorbidas practicaron autoliquidaciones por el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1997 y el 31 de julio de 1997. En concreto, PROMOLEN S.A. practicó una reducción de su base imponible de 124.557.765 pesetas (748.607,24 €) en concepto de dotación a las RIC.

Los libros de la entidad absorbente no recogen ninguna cuenta específica de mantenimiento de la RIC de las sociedades absorbidas, sino que las diferencias puestas de manifiesto como consecuencia de la fusión se llevaron íntegramente a la cuenta "Reserva de Fusión".

Entre los ajustes efectuados por la Inspección, y en relación con la entidad INMOBILIARIA JUMASOL S.A., además de trasladar los ajustes que figuran en la auto liquidación presentada por ésta, se practica un ajuste extracontable positivo por importe de 17.822.158 pesetas (107.113,33 €) como consecuencia del incumplimiento por la sociedad absorbente de mantener en su contabilidad la RIC dotada por la sociedad extinguida una vez efectuada la fusión, en contraposición a lo dispuesto en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994 .

En cuanto a la entidad PROMOLEN S.A. no resulta posible trasladar el ajuste extracontable negativo que figura en su autoliquidación en concepto de la RIC por importe de 124.557.765 pesetas (748.607,24 €) porque la entidad absorbida carece de personalidad jurídica desde el 1 de agoto de 1997, fecha de la fusión, por lo que no cabe efectuar una dotación a la RlC en un momento posterior, siendo la sociedad absorbente quien podría haber incrementado la dotación. De todas formas, en este supuesto también nos encontramos con el problema de que la absorbente no ha mantenido en su contabilidad la RIC dotada sino que lo ha llevado a la cuenta "Reserva de Fusión".

Se indica además que procede girar intereses de demora sobre el importe de la cuota que se deriva de integrar en la base imponible la dotación a la RIC del ejercicio 1995 perteneciente a INMOBILIARIA JUMASOL S.A.

El acta se califica de previa en aplicación de lo dispuesto en el artículo 50.2.b del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . La deuda tributaria ascendió a 382.849,54 € de los que 304.504,33 € corresponden a la cuota y 78.345,21 € a los intereses de demora.

Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 10 de octubre de 2002 y a la vista de las alegaciones presentadas por MAHERMA S.A. en fecha 29 de octubre de 2002 el Inspector Jefe dictó liquidación en fecha 11 de marzo de 2003 por importe de 383.146,63 € como consecuencia de corregir la liquidación de intereses de demora por pérdida de beneficios derivados de la regularización de la RlC correspondiente al ejercicio 1995. Dicha liquidación fue notificada el 14 de marzo de 2003.

El 27 de septiembre de 2002 se dictó la autorización para iniciar el expediente sancionador designando al equipo encargado de llevarlo a cabo. El 10 de octubre de 2002 se dictó la propuesta sancionadora de donde resultaba la comisión de una infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar por importe de 25.332.629 pesetas (152.252,17 €), infracción sancionable con el porcentaje del 50 por 100. Dicha propuesta es notificada ello de octubre de 2002. Formuladas las correspondientes alegaciones en fecha 29 de octubre de 2002 el Inspector Jefe , el 12 de marzo de 2003, fijó la sanción en 152.370,31 € como consecuencia de modificar la base de la sanción al haberse modificado la cuota del acta incoada. Dicha sanción fue notificada el 14 de marzo de 2003.

Contra la citada liquidación y contra el acuerdo sancionador se interpusieron en fecha 31 de marzo de 2003 reclamaciones económico administrativas dando lugar a los expedientes 35/809/03 y 35/810/03 respectivamente. Con fecha 8 de agosto de 2003 el Jefe de la Dependencia de Recaudación de Las Palmas acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado. Puestos de manifiesto para alegaciones, MAHERMA S.A., en fecha 6 de octubre de 2003, presentó escrito al respecto.

El 30 de diciembre de 2005 el Tribunal Regional de Canarias dicta resolución acordando desestimar la reclamación 35/809/03 estimar la 35/810103 anulando la sanción impuesta. Dicha resolución se notificó el 23 de enero de 2006.

El 23 de febrero de 2006 se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en donde se reiteran los argumentos expuestos ante el Tribunal Regional. El TEAC, en resolución de 11 de septiembre de 2008, acordó "estimar en parte el presente recurso de alzada, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto de la misma salvo en lo relativo a la anulación de la sanción que en la misma se dispone anulando asimismo la liquidación por cuota e intereses subyacente la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el Fundamento de Derecho Séptimo de la presente resolución".

En el Fundamento de Derecho Séptimo de la resolución del TEAC se sentaban las siguientes conclusiones: 1º) Que procede confirmar la regularización derivada de la absorción de INMOBILIARIA JUMASOL SA por no haber incluido en la Memoria la información de beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida respecto de los que la entidad absorbente debe asumir el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. 2º) Que procede confirmar la regularización derivada de la absorción de PROMOLEN SA pero no por irregular dotación de la RIC sino por la causal subsidiaria a la que alude la Inspección: no haber incluido en la Memoria la información de beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida respecto de los que la entidad absorbente debe asumir el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos y 3º) Que los intereses de demora a que se refiere el artículo 27-8 de la Ley 19/1994 se liquidan en la forma dicha en el Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución.

En el Fundamento de Derecho Sexto el Tribunal Central considera que el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 lo que vino a establecer es que las cantidades que redujeron la base imponible en su día han de integrarse en la base imponible del ejercicio en que se incumplen los requisitos de materialización o se dispone de la Reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento. Correlativamente, en el párrafo segundo de ese apartado, se impone al contribuyente la obligación de incluir intereses de demora, que ha de calcular en función de la cuota que resulte de ese ejercicio en que se regulariza la RIC y en el que se integran las cantidades deducidas en su día. El plazo de cómputo de ese interés corre desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación originaria en que realizó la reducción de la base.

La entidad MAHERMA S.A. impugnó la resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2008 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. El recurso interpuesto fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de fecha 27 de octubre de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MAHERMA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de septiembre de 2008 por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Las Palmas de fecha 11 de marzo de 2003, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 1997 y cuantía 383.146,63 euros, y estimatoria de la reclamación relativa al acuerdo sancionador de fecha 12 de marzo de 2003, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición".

Contra la citada sentencia la representación procesal de la Administración General del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en Auto de la Sección Primera de esta Sala de 7 de junio de 2012 . Y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -MAHERMA S.A. -su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 5 de marzo de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, la sentencia de 27 de octubre de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó el recurso núm. 426/2008 instado por la entidad MAHERMA S.A. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de septiembre de 2008 por la que se estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra las resolución del Tribunal Económico- Administrativo Canarias de fecha 30 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Las Palmas de fecha 11 de marzo de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997 y cuantía 383.146,63 euros, y estimatoria de la reclamación relativa al acuerdo sancionador de fecha 12 de marzo de 2003.

Dice la sentencia recurrida que la cuestión litigiosa se limita a determinar las consecuencias que deben anudarse al incumplimiento por parte de la sociedad absorbente -MAHERMA S.A.- del requisito establecido en el artículo 107.1.d) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995 de incluir en su Memoria anual los beneficios fiscales disfrutados por las entidades transmitentes, respecto de los que la entidad debe asumir el cumplimiento de determinados requisitos (consistentes, en el caso de la RIC, en su necesaria materialización en el plazo máximo de tres años desde que se produjo la dotación a la reserva).

"Ha de partirse, para lo solución del caso, de lo dispuesto en el artículo 27.3 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias), cuyo apartado tercero señala que " la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa ".

Como se dijo más arriba, dos de las sociedades absorbidas por la hoy demandante habían dotado la RIC --antes, lógicamente, de la absorción--, de modo que, verificada ésta, la entidad llevó íntegramente a la cuenta "reserva de fusión" las diferencias puestas de manifiesto como consecuencia de la fusión, entre las que se incluían las sumas dotadas, actuación a la que la Administración no ha opuesto --"prima facie"-- tacha u objeción alguna desde el punto de vista contable. Dice, en efecto, el TEAC que, en el caso de fusiones impropias, como la que nos ocupa, lo que se integra en el balance de la sociedad absorbente (con cargo a la amortización de las acciones de la absorbida que tiene la absorbente) es el activo real y pasivo exigible de la entidad que se extingue, y no sus cuentas de capital y reservas, por lo que difícilmente podrá aparecer en la absorbente la cuenta de "reserva para inversiones en Canarias" dotada por la absorbida. Por ello, concluye el TEAC, "la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos y el valor de adquisición de las acciones de la entidad absorbida irá a la cuenta de reserva de fusión", conclusión coincidente con la expuesta reiteradamente por laDirección General de Tributos y a tenor de la cual "las reservas para inversiones en Canarias existentes en las sociedades absorbidas se transformarán en la absorbente en reservas de fusión o prima de emisión a través de la operación de fusión por absorción".

Sin embargo, siempre según la decisión impugnada, como la sociedad absorbente no reflejó la existencia de tales dotaciones en la Memoria, resultan de aplicación los artículos 104.1 y 107 de la Ley 43/1995 , de suerte que: a) La entidad adquirente asume el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por las entidades transmitentes (artículo 104.1); b) Como la cuenta de "reserva para inversiones en Canarias" dotada por las absorbidas no va a figurar en el Balance de la absorbente, se hará necesario -como imprescindible instrumento de control de las obligaciones de la sociedad absorbida asumidas por la absorbente- que ésta haga constar tales obligaciones en la Memoria, por exigencias del artículo 107.1.d) de la LIS , según el cual "la entidad adquirente deberá incluir en la Memoria anual relación de beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, respecto de los que la entidad deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 104 de esta Ley ".

Añade el TEAC que la omisión de la contribuyente (al no constatar las dotaciones en su Memoria) no constituye un mero incumplimiento formal (susceptible, exclusivamente, de ser sancionado en los términos del apartado cuarto del artículo 107 ), sino que se trata de un imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones asumidas y manifestación de la voluntad de la Junta de Accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por las sociedades absorbidas y comprometerse al cumplimiento de los requisitos que, de no mediar la absorción, debería cumplir la absorbida por haber disfrutado de dichos beneficios".

La Sala de instancia no comparte la tesis mantenida por las resoluciones administrativas recurridas porque "resulta incontrovertido que la contribuyente reflejó adecuadamente en su contabilidad el resultado de la fusión. La propia resolución del TEAC lo reconoce expresamente al señalar que las dotaciones efectuadas "no podían figurar en el Balance de MAHERMA S.A. (sociedad absorbente) en la medida en que en dicho Balance solo se integran el activo real y el pasivo exigible de las entidades que se extinguen y no sus cuentas de capital y reservas", añadiendo que el reflejo contable adecuado de la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos y el valor de adquisición de las acciones de las absorbidas es el de la "reserva de fusión".

Ello permite extraer una primera e importante consecuencia: la sociedad absorbente no incumplió las exigencias (formales) contenidas en la ley reguladora de la RIC ( art. 27.3 de la Ley 19/1994 ) por cuanto las dotaciones efectuadas por PROMOLEN S.A. e INMOBILIARIA JUMASOL S.A. figuraban en sus correspondientes balances con absoluta separación y título apto y, además, la relevancia de tales dotaciones fue incorporada por la absorbente --de manera adecuada, según el propio TEAC-- en la cuenta denominada "reserva de fusión".

Esa adecuada contabilización no permite, como ha hecho la Administración, declarar la pérdida del beneficio por el hecho de que la actora no haya dado cumplimiento a las exigencias formales contenidas en el artículo 107.1.d) de la Ley del Impuesto . Aun cuando pueda aceptarse, a efectos dialécticos, que la inclusión en la Memoria que dicho precepto impone puede constituir, en ciertos casos, un requisito sustantivo para el mantenimiento de ciertos beneficios fiscales, es lo cierto que tal conclusión no puede extenderse a la reserva de inversiones en Canarias cuando, como es el caso, la sociedad absorbente ha dado estricto cumplimiento a las exigencias contables de la normativa reguladora de la RIC.

Y es que, en primer término, no alcanza la Sala de instancia a entender en qué medida la inclusión en la Memoria se sitúa como único e imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones derivadas de aquella dotación y manifestación de la voluntad de la Junta de Accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida y comprometerse a los requisitos que de ellos derivan. Como acertadamente expresa MAHERMA S.A., se ha constatado expresamente su voluntad de reconocer los beneficios fiscales derivados de las dotaciones efectuadas por las dos entidades absorbidas por cuanto: a) Ha presentado sus declaraciones tributarias del impuesto sobre sociedades de los períodos impositivos siguientes reflejando en todos los casos, bajo la denominación "reserva para inversiones en Canarias", los importes de las reservas dotadas en 1995 y 1997 por sus absorbidas; b) No ha dispuesto durante los períodos sucesivos de tales reservas ni se le imputa haber incumplido alguno de los restantes requisitos exigido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 .

Por otra parte, en relación con el control administrativo del cumplimiento de aquellas obligaciones, la Administración cuenta con cauces que le permiten ejercitar fácilmente esas potestades de control: conoce las dotaciones efectuadas por las sociedades absorbidas y su importe, sabe que las mismas están incorporadas contablemente a la cuenta denominada "reservas de fusión" de la absorbente, cuenta con las declaraciones-liquidaciones de ésta en la que se reflejan tales dotaciones (y las sumas dotadas) bajo el epígrafe "reserva de inversiones en Canarias" y puede de manera sencilla determinar si las obligaciones derivadas del disfrute de tales beneficios (la materialización de las cantidades destinadas a reserva) son o no cumplidas por la obligada tributaria.

Por último, no resulta ocioso recordar que el artículo 3.2 de la vigente Ley General Tributaria dispone que la aplicación del sistema tributario "se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales". No parece que resulte conforme con tales principios (sobre todo con el de proporcionalidad) declarar la pérdida de un beneficio fiscal por la falta de constatación en la Memoria de una entidad absorbente del disfrutado por las absorbidas cuando, como se ha constatado, aquella sociedad cumple escrupulosamente los requisitos legales que configuran el beneficio (incluidos los de carácter contable), expresa mediante actos constatados su voluntad de reconocerlo y asumir las cargas u obligaciones derivadas del mismo y ofrece a la Administración Tributaria los datos suficientes como para ejercer sobre el cumplimiento de tales obligaciones las funciones de inspección y control que le son propias".

En virtud de las consideraciones expuestas, la Sala de instancia declaró el derecho de MAHERMA S.A. al disfrute del beneficio fiscal derivado de las dotaciones a la RIC efectuadas por las sociedades absorbidas. Consecuentemente, estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MAHERMA S.A.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción del artículo 107.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La argumentación que hace a favor de su tesis el Abogado del Estado es la siguiente:

Las sociedades absorbidas dotaron correctamente la RIC y la reflejaron adecuadamente en su contabilidad y balance de situación. Pero al producirse la absorción la sociedad absorbente (MAHERMA S.A.) traspasó las reservas de la absorbida a la Reserva de Fusión. El control de la aplicación de la reserva a su destino legal --en cantidad, concepto (inversiones productivas en Canarias) y tiempo-sólo podía verificarse mediante la constancia de las dotaciones a tales reservas en la Memoria anual, conforme a lo que exigen los artículos 107.1.d) en relación al 104.1 de la LIS , puestos en conexión con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias.

El Tribunal "a quo" reconoce que tales datos debieron figurar en la Memoria Anual por exigencia legal, pero no concede al incumplimiento de tales requisitos la virtualidad de determinar la pérdida del beneficio fiscal. La argumentación es que se trataría de un incumplimiento formal que no impide a la Inspección controlar los importes de las dotaciones a la reserva y su adecuada aplicación.

El Abogado del Estado no comparte la tesis del Tribunal a quo porque las obligaciones tributarias formales se imponen para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales de la obligación de contribuir.

Las obligaciones formales persiguen facilitar el control de la Inspección. Todo incumplimiento de obligaciones formales supone un mayor esfuerzo investigador de la Inspección, un mayor consumo de recursos públicos destinados a la comprobación tributaria, de manera que disminuye la productividad de los recursos inspectores del Estado.

La exigencia de un riguroso cumplimiento de las obligaciones tributarias formales establecidas por la Ley debe imponerse con especial rigor a quienes desean disfrutar de beneficios fiscales, que suponen una excepción a las normas generales de tributación.

Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial, corresponde al sujeto pasivo acreditar la concurrencia de los requisitos precisos para acogerse a un beneficio fiscal.

El Abogado del Estado acaba solicitando que esta Sala case y anule la sentencia recurrida y confirme la resolución del TEAC.

1. El recurso del Abogado del Estado no contiene una verdadera crítica de la sentencia recurrida olvidando que el carácter extraordinario del recurso de casación supone la exigencia de que se efectúe una crítica razonada de la sentencia objeto de recurso mediante la precisión de las infracciones jurídicas de que adolece. La finalidad del recurso de casación es, antes de dar solución al litigio surgido en la instancia, depurar la sentencia recaída en función de las infracciones jurídicas en que haya podido incurrir y que hayan sido objeto de denuncia en el marco que establece el artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción .

2. Pero es que, con independencia de lo que antecede, en el caso que nos ocupa el contribuyente cumplió todos y cada uno de los requisitos, tanto formales como sustantivos, que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, exige para poder acogerse y disfrutar del beneficio fiscal en que consiste la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC).

   Así, por lo que respecta al requisito de mantenimiento de la Reserva (RIC) en el Balance (circunstancia ésta que afecta a las dos operaciones de absorción), en el caso de fusiones impropias como la que nos ocupa difícilmente podrá aparecer en la absorbente la cuenta de "Reserva para inversiones en Canarias" dotada por la absorbida, pues lo que se integra en el Balance de la sociedad absorbente (con cargo a la amortización de las acciones de la absorbida que tiene la absorbente) es el activo real y pasivo exigible de la entidad que se extingue, y no sus cuentas de capital y reservas. De modo que la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos y el valor de adquisición de las acciones de la entidad absorbida irá a la cuenta "Reserva de Fusión".

   La exigencia contenida en el artículo 107.1.d) de la Ley 43/1995 (LIS ) no constituye un requisito formal (ni, obviamente, sustantivo) al que se condicione legalmente el disfrute de la Reserva para Inversiones en Canarias, por lo que su incumplimiento no podría en modo alguno haber justificado la pérdida de dicho beneficio fiscal en aplicación del "principio de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales" invocado por la Administración recurrente; y en este sentido es preciso aclarar que la propia Ley 43/1995 especifica cuáles son las consecuencias derivadas del incumplimiento de la referida exigencia, al calificar dicho incumplimiento en el mismo artículo 107, apartado 4 , como una mera infracción tributaria simple, sancionable con multa pecuniaria. El TEAC, a pesar de entender que la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias fue correctamente efectuada por PROMOLEN S.A. y que no era necesario (ni posible) que en el Balance de la sociedad absorbente (MAHERMA) figuraran las cuentas de "Reserva para Inversiones en Canarias" dotadas por las absorbidas (INMOBILIARIA JUMASOL S.A. y PROMOLEN S.A.), vino a confirmar la regularización practicada por la Inspección de Tributos exclusivamente por el hecho de no haber incluido MAHERMA en la Memoria, en los términos exigidos por el artículo 107 de la Ley 43/995 , la relación de los beneficios fiscales disfrutados por las entidades transmitentes/absorbidas respecto de los que MAHERMA debía asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 104 de este mismo texto legal , afirmando en este sentido que "la referencia en la Memoria a la que se refiere el artículo 107.1.d) LIS no puede considerarse como un mero requisito formal sino como un imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones asumidas y manifestación de la voluntad de la Junta de accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por la sociedad absorbida y comprometerse al cumplimiento de los requisitos que, de no mediar absorción, debería cumplir la absorbida por haber disfrutado de dichos beneficios".

   Esta era, consecuentemente, la única cuestión debatida en la instancia: a saber, si el incumplimiento por parte de MAHERMA de la obligación prevista en el artículo 107 de la Ley 43/1995 podía justificar la regularización practicada por la AEAT (tanto respecto de la RIC dotada en su día por INMOBILIARIA JUMASOL como respecto de la dotada por PROMOLEN S.A.); o dicho con otras palabras, si la no inclusión por parte de MAHERMA en la Memoria de una relación de los beneficios fiscales disfrutados por las sociedades absorbidas respecto de los que aquélla debía asumir el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos podía justificar la pérdida del beneficio fiscal de la Reserva para Inversiones en Canarias.

   Y esta cuestión ha sido acertadamente resuelta por la Audiencia Nacional: "no alcanza la Sala de instancia a entender en qué medida la inclusión en la Memoria se sitúa como único e imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones derivadas de aquella dotación y manifestación de la voluntad de la Junta de Accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por la entidad absorbida y comprometerse a los requisitos que de ellos derivan".

   La Administración cuenta con cauces que le permiten ejercitar fácilmente esas potestades de control: conoce las dotaciones efectuadas por las sociedades absorbidas y su importe, sabe que las mismas están incorporadas contablemente a la cuenta denominada "reservas de fusión" de la absorbente, cuenta con las declaraciones-liquidaciones de ésta en la que se reflejan tales dotaciones (y las sumas dotadas) bajo el epígrafe "reserva de inversiones en Canarias" y puede de manera sencilla determinar si las obligaciones derivadas del disfrute de tales beneficios (la materialización de las cantidades destinadas a reserva) son o no cumplidas por la obligada tributaria".

   A lo dicho por el órgano a quo cabe añadir que el mero incumplimiento de la obligación contemplada en el mencionado artículo 107.1.d) de la LIS no puede justificar la pérdida del beneficio fiscal que la RIC representa, sino que se trata de un mero incumplimiento formal que la propia Ley 43/1995 califica -en la redacción de este texto legal vigente en el momento a que se refieren los hechos- como una mera infracción tributaria simple sancionable con multa pecuniaria (art. 107. apartado 4 ).

   Vemos pues como el propio artículo 107 de la LIS contempla y regula las consecuencias del incumplimiento de la obligación prevista en su apartado 1.d), de inclusión formal de determinada información en la Memoria de la sociedad absorbente, calificando dicho incumplimiento como una mera infracción tributaria simple sancionable con multa pecuniaria.

   Y si a ello añadimos que ninguna de las previsiones contenidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994 ha sido infringida por MAHERMA, es obligado llegar a la conclusión de que no había fundamento legal para la regularización llevada a cabo por la Administración Tributaria y confirmada por el TEAC.

   No se olvide en este sentido que, por lo que se refiere a las obligaciones formales contempladas en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley 19/1994 (a cuyo tenor "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa" ); las mismas han sido estrictamente observadas tanto por las sociedades absorbidas (en la medida en que la Reserva para Inversiones en Canarias figuraba en los balances de INMOBILIARIA JUMASOL S.A. y de PROMOLEN S.A. con absoluta separación y título apropiado) como por como por MAHERMA, como sociedad absorbente, habiendo aclarado a este respecto el propio TEAC que las cuentas de "Reserva para Inversiones en Canarias" dotadas por las sociedades absorbidas no podían figurar en el Balance de MAHERMA (sociedad absorbente), en la medida en que en este Balance sólo se integran el activo real y el pasivo exigible de las entidades que se extinguen, y no sus cuentas de capital y reservas, reflejándose la diferencia entre el valor contable de los elementos adquiridos y el valor de adquisición de las acciones de las entidades absorbidas en la cuenta denominada "Reserva de Fusión".

   Pero es que además de figurar la RIC en la contabilidad de las empresas con absoluta separación y título apropiado, es preciso poner de manifiesto que ni MAHERMA ni las sociedades absorbidas han dispuesto de esta reserva para inversiones durante estos años, figurando de hecho la misma, con el importe en que fue dotada, en todas las declaraciones tributarias presentadas por MAHERMA en los demás ejercicios que han sido objeto de inspección por parte de la Administración Tributaria en el marco del procedimiento que ha desembocado en la liquidación ahora impugnada (ejercicios 1998, 1999 y 2000, además del ejercicio 1997).

   Así, es importante poner de manifiesto:

   1. Que en cuanto a la voluntad de la Junta de accionistas de MAHERMA de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por PROMOLEN S.A. e INMOBILIARIA JUMASOL S.A., la misma resulta claramente de las distintas declaraciones tributarias presentadas por MAHERMA en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que en todas ellas (y así ha podido comprobarlo la Inspección de Tributos, al examinar las dotaciones a la RIC. durante los periodos impositivos 1997, 1998, 1999 y 2000) se han reflejado siempre, bajo el epígrafe "reserva para Inversiones en Canarias", los importes de las Reservas dotadas en su momento por PROMOLEN S.A. e INMOBILIARIA JUMASOL S.A., que han permanecido invariables, sumándose a los importes de las reservas dotadas por MAHERMA.

   2. Que en cuanto al compromiso de MAHERMA de cumplir los requisitos asumidos como consecuencia de la dotación a la RIC, dicho compromiso resulta de la propia dotación a la reserva reflejada en sus sucesivas declaraciones tributarias y viene además avalado por el hecho de no haber dispuesto durante todo este tiempo de tales reservas, ni haber incumplido ninguno de los demás requisitos a los que la RIC se sujeta de conformidad con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 (tal y como, de hecho, ha podido comprobar la Inspección de Tributos a lo largo del procedimiento inspector).

   3. Y finalmente, en cuanto a la afirmación del TEAC de que "la referencia en la Memoria a la que se refiere el artículo 107.1.d) de la LIS no puede considerarse como un mero requisito formal sino como un imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones asumidas", hemos de señalar, por un lado, que si bien dicha "referencia en la Memoria" puede ser un instrumento de control efectivo del cumplimiento de las obligaciones asumidas con la dotación de la RIC, no es desde luego el único instrumento de control, y, por otro lado, que en ningún caso la utilidad que dicha "referencia" pueda tener para la Administración Tributaria como herramienta de control de la RIC puede fundamentar o justificar una regularización como la practicada, pues para ello hubiera sido necesario que la propia Ley 19/1994 previera en su artículo 27 tal consecuencia.

   Conviene aclarar además que el artículo 107.1.d) de la LIS tan sólo exige que en la Memoria de la sociedad absorbente se incluya, como información, una simple relación de los beneficios fiscales disfrutados por la/las entidad/es absorbidas respecto de los que la entidad absorbente deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 104 de la propia LIS ; pero no exige que en la Memoria de la entidad absorbente se incluya "la información necesaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del beneficio fiscal", como pretende dar a entender el TEAC. .. Y precisamente por ello no parece razonable que el mero incumplimiento de la obligación de incluir en la Memoria dicha relación de beneficios fiscales determine, por sí solo, la pérdida del correspondiente beneficio fiscal, máxime cuando consta en las actuaciones que se han cumplido por la obligada tributaria todos y cada uno de los requisitos a los que se condiciona el disfrute del beneficio fiscal en cuestión.

   Así pues, el incumplimiento de la obligación de inclusión de cierta información en la Memoria de la sociedad absorbente, prevista en el artículo 107.1.d) de la Ley 43/1995 , constituye una mera infracción tributaria simple, sancionable en su caso con una multa pecuniaria, pero no desde luego con la pérdida integral del beneficio fiscal al que se acogieron en su día las obligadas tributarias al dotar la RIC.

3. En conclusión, el análisis de las cuestiones suscitadas nos lleva a formular las siguientes conclusiones , que han sido debidamente formuladas en la sentencia recurrida:

1. Que MAHERMA S.A., como contribuyente, reflejó adecuadamente en su contabilidad el resultado de la fusión.

2. Que MAHERMA S.A., como sociedad absorbente, no incumplió las exigencias (formales) contenidas en la ley reguladora de la RIC ( art. 27.3 de la Ley 19/1994 ) por cuanto las dotaciones efectuadas por PROMOLEN S.A. e INMOBILIARIA JUMASOL S.A. figuraban en sus correspondientes balances con absoluta separación y título apto y, además, la relevancia de tales dotaciones fue incorporada por la absorbente, de manera adecuada, en la cuenta denominada "reserva de fusión".

3. Que esta adecuada contabilización impide o no permite --como ha hecho la Administración--, declarar la pérdida del beneficio por el hecho de que la actora no haya dado cumplimiento a las exigencias formales contenidas en el artículo 107.1.d) de la Ley del Impuesto . Y es que aun cuando pueda aceptarse a efectos dialécticos que la inclusión en la Memoria que dicho precepto impone puede constituir, en ciertos casos, un requisito sustantivo para el mantenimiento de ciertos beneficios fiscales, es lo cierto que tal conclusión no puede extenderse a la reserva de inversiones en Canarias cuando, como es el caso, la sociedad absorbente ha dado estricto cumplimiento a las exigencias contables de la normativa reguladora de la RIC.

4. Que contrariamente a lo afirmado por la Abogacía del Estado, el cumplimiento de la exigencia contenida en el artículo 107.1.d) de la LIS --Ley 43/1995 - - (inclusión en la Memoria de una "relación de beneficios fiscales disfrutados por las entidades transmitentes, respecto de los que la entidad adquirente deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 104 de esta Ley "), no constituye el único e imprescindible instrumento de control del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la dotación a la RIC ni de la efectiva manifestación de la voluntad de la Junta de Accionistas de reconocer los beneficios fiscales disfrutados por las entidades absorbidas y comprometerse a los requisitos que de ellos derivan.

5. Que, de hecho, en el caso que se enjuicia, MAHERMA S.A. ha constatado expresamente su voluntad de reconocer los beneficios fiscales derivados de las dotaciones efectuadas por las dos entidades absorbidas por cuanto: a) Ha presentado sus declaraciones tributarias del impuesto sobre sociedades de los períodos impositivos siguientes reflejando en todos los casos bajo la denominación "reserva para inversiones en Canarias" los importes de las reservas dotadas en 1995 y 1997 por sus absorbidas; b) No ha dispuesto durante los períodos sucesivos de tales reservas ni se le imputa haber incumplido alguno de los restantes requisitos exigido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 .

6. Que en relación con el control administrativo del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la dotación a la RIC, la Administración cuenta con cauces que le permiten ejercitar fácilmente esas potestades de control: conoce las dotaciones efectuadas por las sociedades absorbidas y su importe, sabe que las mismas están incorporadas contablemente a la cuenta denominada "reservas de fusión" de la absorbente, cuenta con las declaraciones-liquidaciones de ésta en la que se reflejan tales dotaciones (y las sumas dotadas) bajo el epígrafe "reserva de inversiones en Canarias" y puede de manera sencilla determinar si las obligaciones derivadas del disfrute de tales beneficios (la materialización de las cantidades destinadas a reserva) son o no cumplidas por la obligada tributaria.

7. Frente a la invocada doctrina jurisprudencial sobre la interpretación restrictiva de las normas sobre beneficios fiscales, el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria dispone que la aplicación del sistema tributario "se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales". No parece - como dice la sentencia recurrida-que resulte conforme con tales principios (sobre todo con el de proporcionalidad) declarar la pérdida de un beneficio fiscal por la falta de constatación en la Memoria de una entidad absorbente del disfrutado por las absorbidas cuando, como se ha constatado, aquella sociedad cumple escrupulosamente los requisitos legales que configuran el beneficio (incluidos los de carácter contable), expresa mediante actos constatados su voluntad de reconocerlo y asumir las cargas u obligaciones derivadas del mismo y ofrece a la Administración Tributaria los datos suficientes como para ejercer sobre el cumplimiento de tales obligaciones las funciones de inspección y control que le son propias.

Al no acogerse el motivo de casación alegado por el Abogado del Estado procede desestimar el recurso de casación interpuesto y ello debe hacerse con imposición de las costas a la Administración recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN