STS, 17 de Marzo de 2014

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2014:1063
Número de Recurso455/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Marzo de 2014
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 455/10, interpuesto por LA MURALLA, S.A., representada por la procuradora doña María del Carmen de la Fuente Baonza, contra la sentencia dictada el 19 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 280/06 , relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por LA MURALLA, S.A. (en adelante, «La Muralla»), contra la resolución dictada el 18 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la emitida el 27 de agosto de 2002 por el Tribunal Regional de Madrid. Esta última resolución rechazó la reclamación número 8630/99, presenta por esa compañía frente a la liquidación tributaria que, con fecha 7 de mayo de 1999, le giró el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, cuyo importe total asciende a 115.849.360 pesetas (696.268,68 euros).

La ratio decidendi de la sentencia impugnada, por lo que interesa en este recurso de casación, se encuentra en su fundamento de derecho octavo, donde se lee:

[A]duce la parte la nulidad de la comprobación de valores, nulidad que fundamenta en la falta de idoneidad de la persona que realiza las valoraciones, la falta de adecuación a lo requerido en el art. 16-3 de la Ley 61/1978 y la falta de motivación.

Hay que partir de la vinculación existente entre la sociedad hoy recurrente y la sociedad a la que se trasmitieron los inmuebles, circunstancia que la entidad recurrente admite abiertamente y que resulta imprescindible para explicar la aplicación de las reglas de valoración previstas en el artículo 16-3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

Dispone el artículo 16 de la referida norma legal que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes. 4. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: a) A las Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artículo 5º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . c) A las operaciones entre Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25% de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión. 5. A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuanto participen directa o indirectamente, al menos en el 25%, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una Sociedad ejerza en otra funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión".

Una vez señalado lo anterior, procede entrar a examinar el incremento de base imponible efectuado por la Inspección por la valoración a precios de mercado de los inmuebles transmitidos en el ejercicio comprobado.

Señala el artículo 52 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente, que:

"1. El valor de las rentas, productos y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios:

a) .....estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal".

La Inspección para la valoración a precio de mercado de los inmuebles transmitidos utilizó, al amparo de lo dispuesto en el referido precepto, la valoración contenida en el Informe realizado por el Servicio de Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro, de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila, en la que consta que la valoración se ha efectuado aplicando a los datos catastrales que obran en su poder las determinaciones de las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del suelo y de la construcción para determinar el Valor Catastral de los bienes inmuebles, por lo que el medio empleado se ajusta a la normativa anteriormente mencionada, y, en concreto, al contemplado por el invocado artículo 52-1 a) parcialmente trascrito.

No puede la Sala admitir la falta de idoneidad de la persona que realiza las valoraciones aducida por la parte, toda vez que, como se ha expuesto, el método de valoración en el que se ha basado la Inspección no ha sido el previsto en el referido articulo 52, apartado 1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , consistente en el "Dictamen de Peritos de la Administración", sino el contemplado por el apartado 1.a) del precepto, consistente en la "estimación por los valores que figuren en un registro oficial de carácter fiscal", ya que se ha hecho uso de un Informe del Servicio de Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro, de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila, de fecha 5 de agosto de 1998, refrendado por el Jefe de Área de Catastro e Inspección de Urbana.

Tampoco puede aceptarse la falta de motivación denunciada. Si bien es cierto que el carácter determinante de la fijación del valor, por cuanto del mismo resulta el alcance de la deuda tributaria, lleva a la exigencia de la adecuada motivación de la comprobación, plasmada en el informe técnico correspondiente, de manera que en el mismo se expresen los criterios tenidos en cuenta y su fundamento, permitiendo a los interesados su discusión con pleno conocimiento de su origen y alcance, no es menos cierto la adecuada motivación de la valoración realizada.

En tal sentido es reiterada y constante la doctrina del Tribunal Supremo (Ss. 24-2-94 , 25-10-95 , 15-10-95 ) según la cual "las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo para ello) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el art. 121.2 de la LGT (actual art. 124.1.a) cuando establece que "el aumento de la base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven", pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario pues se enfrenta al contribuyente a un vacío de razones y argumentos", y si bien también ha declarado el mismo Tribunal en sentencia de 4 de octubre de 1995 que "no es imprescindible un informe pericial exhaustivo" sino que basta "exponer los criterios y datos utilizados debidamente ponderados, de manera que el contribuyente pueda contrastarlos con sus propias apreciaciones y discrepar fundadamente si procede", en sentencia de 29 de diciembre de 1998, tras reiterar la doctrina general, añade que es necesario que en el informe se expongan "el modelo o modelos valorativos aplicados, los criterios utilizados, los precios de mercado comparativos, la ponderación relativa de todos los elementos, etc., es decir se explique claramente cómo y por qué ha llegado el Perito a pronunciarse sobre un determinado valor".

En el presente caso, el Informe del Servicio de Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro, de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila, de fecha 5 de agosto de 1998, recoge los siguientes datos:

...Descripción de los inmuebles: En todos los inmuebles se ha tenido en cuenta los datos catastrales, es decir la superficie construida y no la útil que es la que se refleja en las escrituras aportadas...Por tanto, se hace constar, hay diferencias con la superficie tomada para realizar la valoración, siendo ésta en alguno de los locales bastante grande...

Método valorativo: La valoración se efectúa aplicando a los datos catastrales que obran en nuestro poder, las determinaciones de las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del suelo y de la construcción para determinar el Valor Catastral de los bienes inmuebles...

.

Tal y como recoge la resolución impugnada, al citado Informe se adjunta el expediente de valoración (páginas números 9 a 43), en el que, para cada uno de los inmuebles transmitidos, se recogen una serie de datos, de los que, por lo que a la cuestión controvertida se refiere, hay que destacar los siguientes:

- Datos del inmueble: Identificativos (tipo, situación, propietario etc.); Legales (fecha de escritura compraventa, datos del Registro de la Propiedad); Fiscales (titular catastral, referencia catastral); Urbanísticos (zona urbanística, uso dominante); Físicos (suelo - superficie-, construcción -año de la misma, superficies construidas: cubierta, descubierta, bajo rasante-).

- Valores unitarios: Suelo (Valor de Ponencia, otros valores, valor unitario de suelo, valor repercusión vivienda -comercio, oficina, industria, turismo-; Construcción (Valor de Ponencia, otros valores, valor metro cuadrado construido -vivienda, comercio, oficina, industria, turismo-.

- Coeficientes correctores de los Valores unitarios: Suelo (total por unitario de repercusión); Construcción (Coeficiente corrector total).

- Valoración: Suelo (Superficie x Valor unitario x Coeficientes correctores); Construcción (Superficie x Valor Unitario x Coeficiente Correctores); Valor total del suelo + construcción; Coeficientes correctores del valor; Coeficiente corrector total; Valor en venta.

De los datos expuestos se desprende que el citado Informe de valoración de los inmuebles transmitidos, en que se ha basado la Inspección para determinar su valor normal de mercado, se encuentra suficientemente motivado, ya que, en el mismo se indica no solo la descripción de los inmuebles y el método de valoración empleado, sino que, para cada uno de los inmuebles transmitidos, se recoge de forma individualizada, además de los datos identificativos y fiscales, las características físicas, año de construcción, superficies construidas, valores unitarios del suelo y de la construcción, y los totales.

En consecuencia, debe colegirse que el informe de valoración de los inmuebles transmitidos, en el que se ha basado la Inspección para determinar el valor normal de mercado, se encuentra suficientemente motivado, pues resulta manifiesto el método utilizado, el razonamiento seguido y las características de los inmuebles, sin que pueda acogerse la alegación de la recurrente pues la valoración efectuada se ha visto acompañada de una labor de investigación, análisis y descripción realizada, tal y como ha quedado expuesto.

En estas circunstancias, la parte puede plantear la discrepancia en la valoración pero no puede compartirse la alegación de falta de motivación del informe, ya que en el mismo se indican los datos a través de los cuales se ha llegado al resultado final, propiciando a la parte la posibilidad de atacar los factores empleados y garantizando así sus posibilidades de defensa, sin que quepa hablar de indefensión cuando el interesado conoce los datos de los que se ha partido en la valoración y la razón de los mismos, pudiendo atacarlos fundadamente, lo que impide apreciar la concurrencia de una infracción de carácter formal como la falta de motivación que exige, para que resulte relevante a efectos de la anulabilidad del acto, que de lugar a indefensión del interesado, máxime teniendo en cuenta que de la prueba pericial practicada en el presente proceso no se desprende la disconformidad a Derecho del informe de valoración en que se ha fundado la Inspección para determinar el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos».

SEGUNDO .- «La Muralla» preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2010, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(1º) En el primero denuncia la infracción por inaplicación del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre), y del artículo 52, apartados 1 y 3, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre).

Entiende que las valoraciones de los inmuebles transmitidos, a efectos del impuesto sobre sociedades, cuya validez confirma la sentencia recurrida, no se efectuaron conforme a lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , dado que el precepto exige que se realicen con arreglo al precio de mercado, y en el caso de autos, tal y como se hace constar en el informe que las precede, «éstas se han realizado en base a los datos catastrales», determinándose de este modo «el valor catastral, sin una sola referencia a los precios de mercado» (sic).

Afirma, por tanto, que las valoraciones incumplen el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , pues «no han dado como resultado los precios en condiciones normales de mercado sino únicamente el valor catastral de los bienes a que se refieren». Incumplimiento que, a su juicio, se ratifica al comprobar que «de forma expresa se indica como método valorativo la aplicación de datos catastrales y normas técnicas de valoración catastral, método este que no es el que imperativamente impone la Ley del Impuesto de Sociedades que es el de valoración conforme a los precios en condiciones normales de mercado».

Asevera que, incluso si se admitiera la posibilidad de valorar los bienes inmuebles conforme a los criterios catastrales, «el valor que ha resultado no es en modo alguno, ni pretende ser, el valor conforme al precio en condiciones normales de mercado» (sic).

Aún más, dice, aceptando la posibilidad de «utilizar indistintamente cualquier medio de comprobación de valores de entre los previstos en el Art° 52.1 de la LGT , no sería admisible en ningún caso, a tenor del repetido Art° 16.3 de la Ley 61/1978 , que el valor obtenido no fuere el conforme a los precios en condiciones normales de mercado», dado que el principio de especialidad hace que prevalezca la específica regulación de un tributo sobre las normas tributarias generales. Extracta para corroborarlo un fragmento del fundamento de derecho tercero de la sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2000 (casación 7291/95 ).

Sobre la posibilidad, propuesta como doctrina legal de que la determinación del precio medio de mercado prevista en el Artº 52.1.b) de la LGT , como medio de comprobación de valor de un inmueble, pudiera validamente determinarse tomando como referencia el valor catastral de tal inmueble, consideramos que dicha posibilidad quedó resuelta negativamente en sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 9-4-2002, dictada en el recurso de casación nº 2133/2001 , formulado en interés de la Ley

(sic). Reproduce para corroborarlo, tanto la doctrina legal que se postulaba (FJ 2º, in fine ) como las razones de técnica valorativa expuestas para justificar por qué no era posible acogerla [FJ 3º.c)].

Entiende, en suma, que se incumplió el artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 , al no haberse utilizado en la comprobación de valores el precio de mercado en condiciones normales, aplicando indebidamente el apartado 1 del artículo 52 de Ley General Tributaria de 1963 e ignorando lo dispuesto en el apartado 3 de este último precepto.

(2º) En el segundo motivo de casación la compañía mercantil recurrente se queja de la vulneración de los artículos 121 y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de la jurisprudencia aplicable [en particular cita las sentencias de 3 de diciembre de 1999 (casación 517/95 , FJ 4º), 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94, FJ 2 º) y 10 de enero de 2003 (casación 432/98 , FJ 1º)], por la falta de motivación y fundamentación de las valoraciones.

Relata que, como se lee en la última de esas sentencias, «la comprobación de valores es un acto único, en el que la Administración, en este caso la Inspección de los Tributos, somete a contraste los valores declarados y los valores de mercado que pueden aplicarse a los bienes (...) para establecer motivadamente la nueva estimación a efectos tributarios».

Considera que «ese acto de contraste o comparación de los valores declarados con los valores del mercado que corresponderían a los concretos inmuebles valorados, en el caso que nos ocupa, no se ha efectuado. Y aun cuando pudiera considerarse que dicho "contraste" de valores se hubiere llevado a cabo, el mismo, además de referirse únicamente a los valores catastrales, no de mercado, carecería de la suficiente fundamentación». En otras palabras, «[a]unque pudiera considerarse que las valoraciones catastrales efectuadas por la Inspección Tributaria, fueran idóneas como parte del procedimiento para determinar el valor de los bienes conforme al precio en condiciones normales de mercado, es patente, en este caso, que no se ha motivado ni fundamentado ninguna operación de ajuste, transformación o adaptación del valor catastral al valor de mercado».

Después de transcribir en parte el fundamento de derecho cuarto de la sentencia de 3 de diciembre de 1999 (casación 517/95 ), subraya, a la luz de lo allí dicho, que «el primer y elemental requisito imprescindible para poder considerar fundada, motivada e individualizada una valoración es que la misma se refiera y concrete, sin lugar a dudas, al bien a valorar» (sic).

En el caso que nos ocupa -prosigue- ha de considerarse a la vista de las valoraciones que las mismas no son individualizadas y que por tanto puedan servir para cualquier bien, dada la generalidad de criterios de valores catastrales. Además, en numerosos casos se refieren a otros bienes distintos de los valorados, lo cual hace que sea ilógico y contrario al sentido común considerar que refiriéndose a otros bienes y no a los bienes que si nos interesan, las valoraciones (gran número de ellas) puedan considerarse como fundadas y motivadas

(sic).

Reproduce a renglón seguido una parte del fundamento de derecho segundo de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94 ), donde se destaca la necesidad de motivar la valoración del inmueble, ex artículo 121.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , expresando el modelo o criterios valorativos utilizados, y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se hallará indefenso.

Sostiene que, «sobre la falta de motivación y fundamentación de las valoraciones impugnadas, es completamente terminante el Informe del Ayuntamiento de Ávila en cuanto que expresamente dice que las referencias catastrales de los bienes valorados (que figuran en las valoraciones) no figuran en ninguno de los padrones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles remitidos por la Gerencia Territorial del Catastro de Ávila. E igualmente terminante es dicho Informe del Ayuntamiento de Ávila, en el sentido de que los bienes que se debían haber valorado, que son los que constan en las escritura públicas (docs. núms. 13 y 14 del expediente administrativo), no son los mismos, por su distinta localización, que los que se citan en las valoraciones (valoraciones núms. 009 a 016, 022, 023 y 024)» (sic).

Aduce que la falta de motivación y de fundamentación de las valoraciones efectuadas se desprende incluso del informe que las precede, que abiertamente admite que las valoraciones se formulan «con las debidas reservas», dejando explícita constancia de la existencia de «diferencias con la superficie tomada para realizar la valoración siendo esta en alguno de los locales bastante grande, como podrá verse». Ha de concluirse, añade, la falta de motivación y de fundamentación de las valoraciones, también por el hecho de que los valores (catastrales) obtenidos están referidos al año de su emisión (1998) y no al momento de la transmisión (1994).

Asevera que «[e]stos datos y hechos, objetivos e incuestionables, convierten por si solo, en absolutamente ilógico y contrario al sentido común, considerar que las valoraciones puedan ser fundadas e individualizadas para los bienes concretos en el sentido y con las condiciones exigidas y establecidas por ese Tribunal» (sic).

Alega, finalmente, que la falta de concreción e individualización de las valoraciones está avalada incuestionablemente por la prueba pericial judicial, conforme a la cual, sobre la identificación de los inmuebles valorados dice que, «con carácter general para todos los inmuebles no consta que se hubiera efectuado una medición particularizada de las superficies construidas de los inmuebles a las que se aplicaron, de forma indiscriminada las valoraciones», lo que el perito «considera particularmente inaceptable en los numerosos casos en que es inverosímil la relación entre las superficies útiles y las construidas». El perito reputa «[a]simismo improcedente establecer sin justificación adecuada y suficiente las valoraciones sobre factores básicos no coincidentes con los datos registrales». Y, en fin, «constata la pericia judicial, que es imposible identificar las fincas a que se refieren las valoraciones 25 y 26 a 43 (19 del total de 33) y tres, y encontrar su correspondencia con las descritas en las escrituras públicas» (sic).

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en consecuencia, anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, con los pronunciamientos que correspondan en derecho.

TERCERO .- El recurso fue admitido a trámite por auto de la Sección Primera de esta Sala de 14 de octubre de 2010 , que rechazó su carencia manifiesta de fundamento, al entender que los dos motivos de casación invocados se fundan en la infracción de preceptos sustantivos, y «no, al menos directamente, en la valoración de la prueba practicada» (sic).

CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso por escrito presentado el 2 de febrero de 2011, en el que interesó su desestimación.

(1º) Opone al primer motivo de casación que, circunscrito el reproche a lo que la compañía recurrente considera como infracción del artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , acudir al artículo 52.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 para valorar los inmuebles transmitidos, no desarrolla alegación alguna encaminada a poner de relieve que el resultado de esa valoración no se ajuste a los precios de mercado.

Por tanto, en el peor de los casos el proceder de la Administración estaría incurso en una mera irregularidad formal, esto es, del medio utilizado para alcanzar el fin que determina la norma cuando de sociedades vinculadas se trata: lograr el valor de mercado. Luego, si el procedimiento de valoración seguido hubiera sido defectuoso, la consecuencia sería la anulabilidad, por imperativo del artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

Ni tal infracción admite, no obstante, porque «tratándose de la transmisión de un bien entre sociedades vinculadas, el método idóneo de valorar lo transmitido debe ser el establecido en el Impuesto que genere la citada operación, es decir, el Impuesto de Transacciones Patrimoniales, que regulado por el Real Decreto Legislativo 1/93, remite en su artículo 46 a los medios establecidos por el art. 52 de la LGT , entre los cuales está el contenido en los registros oficiales de carácter fiscal, entre los que se encuentra el Catastro que, según la Ley 39/88 de Hacienda Local, art. 66 , el valor catastral de los inmuebles se fijará tomando como referencia su valor de mercado».

Concluye sosteniendo que, «si la recurrente pretende que el valor asignado no se ajustó al valor del mercado, debió encaminar su razonamiento en otra dirección y no simplemente invocar un hipotético defecto formal, que no habría impedido cumplir el fin que establece el art. 16.3, a saber, determinar el valor de mercado».

(2º) Alega frente al segundo motivo de casación que, sobre la motivación del informe de valoración, «la sentencia dio cabal respuesta en su Fundamento de Derecho Octavo, al señalar todos aquellos aspectos del informe que avalaron su correcta motivación».

Añade que «[l]a recurrente en esta sede alude al informe pericial practicado en el proceso y del mismo destaca aquello en lo que éste mostraba su divergencia con el de la Administración. Ello, no obstante, no constituye constatación de que el informe careciese de adecuada motivación. Significa sencillamente, discrepancia de opiniones, pero no expresión de ausencia de motivación».

Asevera, en fin, que la entidad recurrente vuelve a asentar su tesis «sobre consideraciones meramente formales, sin considerar lo que es el núcleo de la cuestión, esto es, si la valoración practicada se ajustó o no al precio de mercado».

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de febrero de 2011, fijándose finalmente al efecto el día 12 de marzo de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La compañía mercantil «La Muralla» dirige el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 19 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso 280/06 , promovido por esa sociedad contra la resolución aprobada el 18 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, confirmatoria en alzada de la emitida el 27 de agosto de 2002 por el Tribunal Regional de Madrid. Esta última resolución rechazó la reclamación número 8630/99, que la mencionada sociedad había presentado frente a la liquidación tributaria que, con fecha 7 de mayo de 1999, le giró el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, por un importe total de 115.849.360 pesetas (696.268,68 euros).

En lo que importa en este recurso de casación, la ratio decidendi de la sentencia impugnada se encuentra en su fundamento de derecho octavo, que ha sido reproducido en el antecedente de hecho primero de esta sentencia. Tratándose de determinar el «precio que sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes», como demandaba el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, a la hora de valorar a efectos de ese impuesto las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, la Sala de instancia ratifica la conformidad a derecho de la valoración de los inmuebles transmitidos en 1994 por «La Muralla» a la vinculada Arquis, S.L., mediante un informe emitido el 5 de agosto de 1998 por el Servicio de Inspección Catastral de Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila, entendiendo que el método de comprobación del valor utilizado fue el previsto en el artículo 52.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , la «estimación por los valores que figuren en un registro oficial de carácter fiscal», y descartando que el informe de valoración adolezca de la suficiente motivación.

La Muralla

se alzó en casación invocando dos motivos al amparo del artículo 88.1, letra d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

En el primero denuncia la infracción por inaplicación del artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 , y del artículo 52, apartados 1 y 3, de la Ley General Tributaria de 1963 , en esencia porque la sentencia de instancia ratifica la conformidad a derecho de las valoraciones de los inmuebles transmitidos, cuando la metodología empleada en el informe de valoración conduce a determinar «el valor catastral, sin una sola referencia a los precios de mercado».

En el segundo motivo se queja de la vulneración de los artículos 121 y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como de la jurisprudencia aplicable, citando nuestras sentencias de 3 de diciembre de 1999 (casación 517/95 , FJ 4º), 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94, FJ 2 º) y 10 de enero de 2003 (casación 432/98 , FJ 1º), porque las valoraciones practicadas se consideran conformes a derecho en la sentencia recurrida, pese a estar huérfano de motivación y fundamentación.

El abogado del Estado opone, en sustancia, al primer motivo de casación, que «si la recurrente pretende que el valor asignado no se ajustó al valor del mercado, debió encaminar su razonamiento en otra dirección y no simplemente invocar un hipotético defecto formal, que no habría impedido cumplir el fin que establece el artículo 16.3, a saber, determinar el valor de mercado», y al segundo motivo de casación, que «la sentencia dio cabal respuesta en su Fundamento de Derecho Octavo, al señalar todos aquellos aspectos del informe que avalaron su correcta motivación».

SEGUNDO .- En el primer motivo de casación, «La Muralla» denuncia la infracción por inaplicación del artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 y del artículo 52, apartados 1 y 3, de la Ley General Tributaria de 1963 , en esencia, porque ratifica la conformidad a derecho de las valoraciones de los inmuebles transmitidos, cuando la metodología empleada en el informe de valoración conduce a determinar «el valor catastral, sin una sola referencia a los precios de mercado».

Debemos comenzar recordando el tenor literal del artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 y del artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En lo que aquí interesa, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 disponía: «[...] cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes».

Por su parte, el artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963 establecía: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter Fiscal. b) Precios medios en el mercado. c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. d) Dictamen de peritos de la Administración. e) Tasación pericial contradictoria. f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo». [...] 3. Las normas de cada tributo reglamentarán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado anterior».

Es patente que el artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 no imponía un medio concreto de los señalados en el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , para comprobar que la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas se había hecho, a efectos de este impuesto, «de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes».

Siendo así, para comprobar si el valor declarado por los inmuebles que «La Muralla» transmitió a la vinculada Arquis, S.L., resultaba conforme con lo dispuesto en el citado artículo 16.3 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1978 , la Inspección de los Tributos estaba legalmente facultada para acudir a cualquiera de los medios de comprobación del valor previstos en el artículo 52.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin perjuicio de que su legítima elección pudiera no ser la más idónea desde el punto de vista técnico. Pero no es lo mismo el desacierto técnico en la selección que la ilegalidad del medio de comprobación del valor seleccionado.

La Inspección de los Tributos utilizó un informe de valoración emitido por la Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila, con fecha 5 de agosto de 1998, en el que se procede, a juicio de la Sala de instancia, a la «estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal» [ artículo 52.1.a) de la Ley General Tributaria ], habida cuenta de la descripción que hace el informe del método valorativo utilizado: «[l]a valoración se efectúa aplicando los datos catastrales que obran en nuestro poder, las determinaciones de las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del suelo y de la construcción para determinar el Valor Catastral de los Inmuebles».

La compañía recurrente, que aquí no discute la calificación jurídica que realiza la Sala de instancia del medio de comprobación del valor declarado, considera que el método utilizado para valorar los inmuebles urbanos transmitidos conduce a determinar su «valor catastral, sin una sola referencia a los precios de mercado» (sic).

Con este alegato olvida que los valores de venta obtenidos por la Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro no están huérfanos de «referencia a los precios de mercado», porque el «valor catastral» de un inmueble urbano en absoluto es ajeno al valor de mercado de los inmuebles de esa naturaleza, ni tampoco resulta disconforme per se «a los precios en condiciones normales de mercado», en perjuicio de la recurrente al menos, pues no cabe desconocer que las normas técnicas para determinar el «valor catastral» de los inmuebles están diseñadas para cumplir el categórico mandato del artículo 66.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las Haciendas Locales (BOE del 30 de diciembre), de no exceder, en ningún caso, ese valor de mercado.

En efecto, el artículo 66.2 de la Ley 39/1988 preveía que «[...] el valor catastral de los [bienes inmuebles] se fijará tomando como referencia el valor de mercado de aquéllos, sin que, en ningún caso, pueda exceder de éste».

El artículo 67 de la misma Ley , por su parte, preceptuaba: «1. El valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana estará integrado por el valor del suelo y el de las construcciones. 2. Para calcular el valor del suelo se tendrán en cuenta las circunstancias urbanísticas que le afecten. 3. Para calcular el valor de las construcciones se tendrán en cuenta, además de las condiciones urbanístico-edificatorias, su carácter histórico-artístico, su uso o destino, la calidad y la antigüedad de las mismas y cualquier otro factor que pueda incidir en el mismo».

El Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, que aprobó las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de la construcción para determinar el valor catastral de los inmuebles de naturaleza urbana (BOE de 22 de julio), en su artículo 2 establece que, anualmente, se aprobará «un módulo de valor (M) que servirá de base a los del suelo y la construcción en los términos previstos en la norma 16 de las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de la construcción para determinar el valor catastral de los inmuebles de naturaleza urbana [...] El módulo M, así fijado, recogerá las variaciones experimentadas en el período de tiempo indicado, en el valor de mercado de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, de acuerdo con los análisis de mercado que al efecto se realicen por el Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en la norma 23 de las mencionadas normas técnicas». Esa norma 23, titulada, «Estudios del mercado inmobiliario urbano», proclama: «[...] Estos estudios tienen por objeto la realización de una investigación de los datos económicos del mercado inmobiliario urbano, su posterior recopilación y análisis y la elaboración de unas conclusiones que reflejen la situación del mercado a los efectos de lo previsto en el artículo 66 de la Ley 39/1988 , reguladora de las Haciendas Locales».

Dicho de otro modo, no resulta imposible en abstracto que el valor de venta atribuido en su informe por la Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro a los inmuebles urbanos que valoró fuera coincidente con el «precio acordado en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes», aun cuando para fijarlo partiera de las normas técnicas de valoración y del cuadro marco de valores del suelo y de la construcción para determinar el valor catastral.

La Muralla

también aduce que «[s]obre la posibilidad, propuesta como doctrina legal de que la determinación del precio medio de mercado prevista en el Artº 52.1.b) de la LGT , como medio de comprobación de valor de un inmueble, pudiera validamente determinarse tomando como referencia el valor catastral de tal inmueble, consideramos que dicha posibilidad quedó resuelta negativamente en sentencia de ese Alto Tribunal de fecha 9-4-2002, dictada en el recurso de casación nº 2133/2001 , formulado en interés de la Ley» (sic). Reproduciendo para corroborarlo, tanto la doctrina legal que se postulaba (FJ 2º, in fine ) como las razones de técnica valorativa expuestas para justificar por qué no era posible acogerla [FJ 3º.c)]

La doctrina legal postulada fue:

La determinación del precio medio de mercado, previsto en el artículo 52.1.b) de la LGT como medio de comprobación del valor del inmueble, puede válidamente determinarse tomando como referencia el valor catastral del citado inmueble y aplicando un coeficiente corrector en base a los estudios de mercado efectuados por la Administración" (FJ 2º in fine ).

Y la razón de técnica valorativa que impedía acogerla era la siguiente:

La técnica pretendida utilizar para la comprobación del valor -tantas veces repetida- tampoco resulta correcta, pues es muy distinta a la de tomar en consideración -como se afirma por la recurrente que así se ha efectuado- los precios medios de mercado (referidos en el artículo 52.1.b de la LGT ), puesto que el medio en realidad usado tiene su propia sustantividad e, incluso, no es tampoco totalmente subsumible en el artículo 52.1.a de la citada Ley (aun cuando parte, primariamente, de un dato, el valor catastral, contenido en un registro oficial como es el Catastro).

Claramente informa el Ministerio Fiscal al respecto que la Administración puede acudir a cualquiera de los medios indicados en el artículo 52 de la LGT , pero lo que no es admisible es, como ha ocurrido en este caso, emplear un medio de comprobación basado en el valor obrante en un registro oficial y, luego, modificarlo, actualizarlo o completarlo mediante un coeficiente, con el fin de obtener el valor de mercado del bien, pues con tal proceder se están mezclando dos criterios de valoración perfectamente diferenciados en la citada Ley

[FJ 3º.c)].

Lo que rechazamos fue, como se ve, mezclar dos medios de comprobación del valor diferenciados; en concreto, acudir al valor obrante en un registro oficial [ artículo 52.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 ] y modificarlo después mediante un coeficiente para obtener el precio medio de mercado [ artículo 52.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 ].

Pero aquí no se ha producido tal mezcla, porque, a juicio de esta Sala, el medio de comprobación del valor de los inmuebles urbanos transmitidos por «La Muralla» a la vinculada Arquis, S.L., fue única y exclusivamente el dictamen de peritos de la Administración [ artículo 52.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ], de la Inspección Catastral Urbana de la Gerencia Territorial del Catastro de la Delegación Provincial de Economía y Hacienda de Ávila para más señas, con independencia de cuál fuera el método valorativo utilizado por ésta para evacuar el dictamen pericial requerido por la Inspección de los Tributos.

Las reflexiones expuestas nos conducen a desestimar el primer motivo de casación.

TERCERO .- En el segundo motivo de casación, «La Muralla» sostiene que las valoraciones realizadas por la Administración de los inmuebles urbanos que transmitió a la vinculada Arquis, S.L., están faltas de motivación y fundamentación, por lo que, al confirmarlas, la sentencia recurrida vulnera los artículos 121 y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 , y la jurisprudencia aplicable, citando, en particular, nuestras sentencias de 3 de diciembre de 1999 (casación 517/95 , FJ 4º), 7 de octubre de 2000 (casación 3090/94, FJ 2 º) y 10 de enero de 2003 (casación 432/98 , FJ 1º).

Sustenta esa tesis en seis argumentos principales:

(a) «[H]a de considerarse a la vista de las valoraciones que las mismas no son individualizadas y que por tanto puedan servir para cualquier bien, dada la generalidad de criterios de valores catastrales»;

(b) «[E]n numerosos casos se refieren a otros bienes distintos de los valorados, lo cual hace que sea ilógico y contrario al sentido común considerar que refiriéndose a otros bienes y no a los bienes que si nos interesan, las valoraciones (gran número de ellas) puedan considerarse como fundadas y motivadas»;

(c) «[E]s completamente terminante el Informe del Ayuntamiento de Ávila en cuanto que expresamente dice que las referencias catastrales de los bienes valorados (que figuran en las valoraciones) no figuran en ninguno de los padrones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles remitidos por la Gerencia Territorial del Catastro de Ávila», e «igualmente terminante es dicho Informe del Ayuntamiento de Ávila, en el sentido de que los bienes que se debían haber valorado, que son los que constan en las escritura públicas (docs. núms. 13 y 14 del expediente administrativo), no son los mismos, por su distinta localización, que los que se citan en las valoraciones (valoraciones núms. 009 a 016, 022, 023 y 024)»;

(d) Tales defectos «se desprende[n] del propio documento que contiene las valoraciones catastrales y concretamente del informe que las precede, donde abierta y claramente se admite que las valoraciones que se formulan "con las debidas reservas" y se hacen constar también la existencia de "diferencias con la superficie tomada para realizar la valoración siendo esta en alguno de los locales bastante grande como podrá verse"»;

(e) «[L]os valores (catastrales) que contienen están referidos al año de su emisión (1998) y no al momento de la transmisión (1994)», y

(f) «[L]a falta de concreción e individualización de las valoraciones [...] está avalada incuestionablemente por la prueba pericial judicial, conforme a la cual, sobre la identificación de los inmuebles en las valoraciones realizadas se lee: "con carácter general para todos los inmuebles no consta que se hubiera efectuado una medición particularizada de las superficies construidas de los inmuebles a las que se aplicaron, de forma indiscriminada las valoraciones"; lo que el perito judicial «considera particularmente inaceptable en los numerosos casos en que es inverosímil la relación entre las superficies útiles y las construidas", entendiendo «[a]simismo improcedente establecer sin justificación adecuada y suficiente las valoraciones sobre factores básicos no coincidentes con los datos registrales. Además, constata la pericia judicial, que es imposible identificar las fincas a que se refieren las valoraciones 25 y 26 a 43 (19 del total de 33) y tres, y encontrar su correspondencia con las descritas en las escrituras públicas».

Como se obtiene del fundamento de derecho octavo de la sentencia recurrida, para la Sala de instancia el informe de valoración de los inmuebles transmitidos, habida cuenta de los datos que recoge, está suficientemente motivado: (i) porque «se indica no sólo la descripción de los inmuebles y el método de valoración empleado, sino que, para cada uno de los inmuebles transmitidos, se recoge de forma individualizada, además de los datos identificativos y fiscales, las características físicas, año de construcción, superficies construidas, valores unitarios del suelo y de la construcción, y los totales»; (ii) porque «resulta manifiesto el método utilizado, el razonamiento seguido y las características de los inmuebles, sin que pueda acogerse la alegación de la recurrente pues la valoración efectuada se ha visto acompañada de una labor de investigación, análisis y descripción realizada», y (iii) porque «se indican los datos a través de los cuales se ha llegado al resultado final, propiciando a la parte la posibilidad de atacar los factores empleados y garantizando así sus posibilidades de defensa, sin que quepa hablar de indefensión cuando el interesado conoce los datos de los que se ha partido en la valoración y la razón de los mismos, pudiendo atacarlos fundadamente, lo que impide apreciar la concurrencia de una infracción de carácter formal como la falta de motivación que exige, para que resulte relevante a efectos de la anulabilidad del acto, que dé lugar a indefensión del interesado».

Pues bien, la mera lectura del informe de valoración de los inmuebles no permite obtener la conclusión contraria, esto es, que esta falto de motivación y de fundamento, en los términos exigidos por los artículos 121 y 124 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia citada que los interpreta, como defiende la compañía recurrente.

(1º) Parte en todos los inmuebles de los datos catastrales, «es decir la superficie construida y no la útil que es la que se refleja en las escrituras aportadas» (sic). Y «[p]or tanto, hace constar, hay diferencias con la superficie tomada para realizar la valoración, siendo ésta en alguno de los locales bastante grande».

(2º) Describe tres edificios con referencia catastral, ubicación e individualizadamente los inmuebles tasados en cada uno de ellos, así como el método utilizado: «[l]a valoración se efectúa aplicando los datos catastrales que obran en nuestro poder, las determinaciones de las Normas Técnicas de Valoración y Cuadro Marco de Valores del suelo y de la construcción para determinar el Valor Catastral de los Inmuebles». No cabiendo olvidar que Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio, aprobó esas normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de la construcción para determinar el valor catastral de los inmuebles de naturaleza urbana, por lo que eran perfectamente accesibles e identificables.

(3º) Formula una cifra de valoración de los tres conjuntos de bienes inmuebles indicados, «con las debidas reservas», lógico a la vista de sus premisas de partida, y finalmente incluye una valoración individualizada de todos y cada uno de los inmuebles, en la que constan: los datos del inmueble (identificativos, legales, fiscales, urbanísticos y físicos); los valores unitarios (suelo y construcción); los coeficientes correctores (suelo y construcción); y el valor en venta [suelo (superficie x valor unitario x coeficientes correctores); construcción (superficie x valor unitario x coeficiente correctores); valor total (suelo + construcción); coeficientes correctores del valor; valor total corregido (valor total x coeficiente corrector) y, en fin, valor en venta del mismo (valor total corregido x 1,40)].

(4º) Nada en el contenido del informe de valoración evidencia que «los valores (catastrales) que contienen están referidos al año de su emisión (1998) y no al momento de la transmisión (1994)», como aduce la recurrente, pues carece de pertinencia, a tal efecto, la fecha en que se evacuó el informe.

Es verdad que el resultado conjunto de dos de las pruebas practicadas en el proceso, la certificación expedida por el Ayuntamiento de Ávila y el dictamen pericial judicial evacuado por don Francisco Fontanals Armengol, pudiera hacer dudar de la exactitud y del rigor técnico del informe de valoración de los inmuebles concernidos, como alega la compañía recurrente, pero este cuestionamiento contradice la conclusión que, como resultado de la valoración conjunta de la prueba, ha alcanzado la Sala de instancia. Basta recordar que los jueces a quo expresamente dicen en la sentencia recurrida que: «de la prueba pericial practicada en el presente proceso no se desprende la disconformidad a Derecho del informe de valoración en que se ha fundado la Inspección para determinar el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos» (FJ 8º, in fine ).

Siendo esto así, no cabe olvidar, como en definitiva hace la compañía recurrente en sus argumentos, que la errónea valoración de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción.

Hemos reiterado en multitud de ocasiones que el aprecio probatorio realizado por la Sala a quo únicamente puede ser combatido en esta sede casacional si, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia, lo que aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º); 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º); 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º); 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º); 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2014 (casación 6855/10 , FJ 3º)].

Por todo lo razonado, también este segundo motivo de casación debe ser desestimado y con él íntegramente el presente recurso.

CUARTO .- En aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , procede imponer a la sociedad recurrente las costas causadas en su tramitación, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de dicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 455/10, interpuesto por LA MURALLA, S.A., contra la sentencia dictada el 19 de noviembre de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 280/06 , imponiendo las costas a la recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frias Ponce Joaquín Huelin Martínez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martín Timón Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.

1 artículos doctrinales

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR