STS, 14 de Febrero de 2014

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Teodosio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de 31 de Marzo de 2009, que confirmó el acuerdo, del Administrador de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcoy de la Delegación de Alicante de la AEAT, de fecha 30 de Agosto de 2005, de liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodo impositivo 2003, dictado como resolución del procedimiento de comprobación limitada, por importe de 39.680,85 (37.542,23 € de cuota y 2138,62 € de intereses de demora).

La Sala, en primer lugar, reconoció competencia al TEAR para apreciar dilaciones imputables al obligado, que excluían la caducidad del procedimiento de comprobación alegada, confirmando que existió en el caso dilación imputable al demandante por el retraso en aportar los libros registros y gastos ,así como los justificantes de estos últimos, determinante de una obstaculización de la normal tarea del órgano de comprobación, lo que impedía aceptar la caducidad del procedimiento.

Concretamente, la fundamentación ofrecida en este punto fue la siguiente:

"Al respecto plantea el demandante, en primer lugar que el TEARV no tiene competencia, en tanto que órgano revisor, para calificar las dilaciones imputables al obligado, determinantes o no de la caducidad del procedimiento de comprobación, correspondiéndola al órgano gestor. Posición juridica que debemos rechazar radicalmente ya que su acogimiento sería tanto como negar su competencia revisora - art. 213 Ley General Tributaria - al impedirsele calificar los hechos presentes en el expediente en orden a valorar el acomodo a Derecho de los actos de aplicación de los tributos cuestión"

En segundo lugar, estimó competente al órgano de gestión para dictar la liquidación provisional impugnada en el marco de un procedimiento de comprobación limitada de actividades empresariales, al constatar que las actuaciones comprobadoras desarrolladas se limitaron a requerir la presentación ante la oficina del órgano gestor de los libros registros de bienes de inversión, ingresos y gastos, como los documentos justificativos y facturas, acreditativas de los registros efectuados en aquéllos, actuaciones comprobadoras todas contempladas como competencia de los órganos gestores en el desarrollo del procedimiento de comprobación limitada, sin que se hubiese extendido al examen de la contabilidad.

Finalmente, en relación con la calificación de una serie de gastos como de inversión o mejora o como gastos de reparación o conservación, entendió respecto a los denominados como " trabajos realizados en reparación y remodelación del muro circundante de chatarrería, y por zanjas para la evacuación de aceites y productos tóxicos a depósitos revestidos con materiales aislantes para su perfecta adherencia, cerramiento del mismo mediante la colocación de puertas metálicas, tapas de acero inoxidable y respiraderos de gases." que procedía calificar tales obras como de ampliación y mejora, ya que las mismas revelaban tanto la incorporación de nuevos elementos al inmovilizado, incrementando la capacidad productiva, como la alteración de un elemento del inmovilizado aumentando la vida útil del activo.

A la misma conclusión llega respecto a los gastos en concepto de "montaje de equipo hidraulico en cabeza tractora", "realizar pantalla y chapa. Reparaciones mecánicas Max. Máquina de soldar", "instalación y montaje de aparatos sanitarios", "materiales de instalación eléctrica y de construcción" y la "fabricación de cuatro contenedores", por revelar igualmente la incorporación de nuevos elementos al inmovilizado, incrementando la capacidad productiva de la actividad, sin que la conclusión se viese alterada por el hecho de que las obras se efectuaran en un activo arrendado, ya que las inversiones que se incorporan al inmueble arrendado pueden ser activados como inmovilizado intangible, de forma que su amortización se realizará atendiendo a la vida del contrato, o a la del elemento patrimonial correspondiente si fuese menor.

Contra la referida sentencia, D. Teodosio interpuso recurso de casación para unificación de doctrina por entender que llega a pronunciamientos distintos de las siguientes sentencias:

- La dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de fecha 11 de Diciembre de 2008, rec. 617/2005 .

- La dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, de 17 de Enero de 2003, rec. 80/2001 .

- La dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, de 10 de Octubre de 2008, rec. 4105/2006 .

- La dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, de 4 de marzo de 2005, rec. 1833/2003 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando se confirme la sentencia impugnada.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 12 de Febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El recurrente invoca tres motivos de impugnación frente a la sentencia recurrida.

Así, en primer lugar, denuncia la infracción por no aplicación del art. 139.1 b) de la vigente Ley General Tributaria , que establece que el procedimiento de comprobación limitada terminará por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 (seis meses) sin que se haya notificado resolución expresa, alegando que su pronunciamiento es contrario a lo declarado por la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 11 de Diciembre de 2008, rec. 617/2005 .

En segundo lugar, alega la infracción del art. 136 de la Ley General Tributaria en cuanto la sentencia recurrida, según el recurrente, permite que los órganos de gestión examinen la contabilidad del recurrente.

Mantiene que en el caso de autos la actuación de la Administración no se limitó a una comprobación de las facturas, sino que una vez requerido el sujeto pasivo para que aportase determinada documentación, entre la que se encontraba el libro de ingresos, libro de gastos y facturas, se procedió a un análisis de los mismos, llevando al órgano gestor a realizar interpretaciones de determinadas facturas como consecuencia de labores de investigación, convirtiendo lo que para el contribuyente era un verdadero gasto que en modo alguno alarga la vida de la actividad en amortizaciones, lo que excedía de los limites de la comprobación abreviada, incurriendo en contradicción con las sentencias aportadas del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 17 de Enero de 2003 y 10 de Octubre de 2008 .

Finalmente, alega el recurrente la infracción de los artículos 21 y 26 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ley 40/1998, de 9 de Diciembre , por entender la sentencia recurrida que la naturaleza de los gastos discutidos son de inversión en lugar de gastos de reparación y conservación como defendió, recordando lo que establece la resolución de 30 de Julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, cuya regla cuarta define el concepto de reparación y conservación.

Agrega que además el gasto controvertido se efectúo en un inmueble que no es de su propiedad, sino de un familiar, sin que en momento alguno hubiese alegado la existencia de un arrendamiento.

Como contradictoria invoca la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de 4 de Marzo de 2005 ,

Por lo que respecta a la primera infracción,como ahora veremos, la supuesta contradicción versa más bien sobre el alcance de las facultades que tienen los Tribunales Económico - Administrativos a la hora de resolver las reclamaciones oportunas, en relación con la posibilidad de apreciar dilaciones imputables al sujeto pasivo no consideradas en el acto reclamado a efectos de apreciar el cumplimiento de los plazos para resolver, todo ello sin someter a las partes dicha cuestión.

Conviene recordar que el recurrente mantuvo ante el TEAR que desde el inicio del mismo, 8 de marzo de 2005, y hasta que se le notifica la liquidación provisional, 16 de Septiembre de 2005, había transcurrido en exceso los seis meses establecidos en el art. 104.1 de la Ley General Tributaria , lo que comportaba la caducidad del procedimiento seguido.

Pues bien, ante la pretensión ejercitada, el TEAR examinó las actuaciones practicadas, y aún reconociendo el incumplimiento del plazo máximo de duración, por existencia de retraso en la notificación, rechazó la caducidad invocada al apreciar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario al no haber aportado la documentación requerida en el plazo de cinco días.

La argumentación dada fue la siguiente:

" En el presente caso, se constata que el requerimiento por el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se notificó al interesado el 8 de marzo de 2005 y la liquidación provisional que lo última, según manifiesta el propio reclamante, el día 16 de septiembre de 2005; de manera que el procedimiento tuvo una duración de seis meses y ocho días. No obstante se constatan dilaciones no imputables a la Administración, que no deben incluirse en el cómputo, que superan con creces los ocho días de exceso; así en diligencia de comparecencia de 16 de marzo de 2005 se emplaza al interesado para comparecer en los 5 días habiles siguientes, a fin de aportar los libros registros de ingresos y gastos y los justificantes de estos últimos, y se infiere del expediente, concretamente, de la diligencia de junio de 2005, que dichos libros fueron aportados el 28 de abril de 2005, no procediendo en consecuencia, declarar la caducidad pretendida".

Posteriormente, en la instancia se denunció que el órgano de gestión en ningún momento hizo mención a la existencia de dilaciones indebidas imputables al recurrente, y que fue el TEAR quien de motu propio decidió que existían dilaciones imputables al recurrente, lo que se consideraba contrario a Derecho por cuanto que la actuación del TEAR no es la de corregir las ausencias de la Administración sino la de fiscalización.

Ahora, al haberse rechazado por la sentencia recurrida la tesis del recurrente, se alega que " el TEAR no puede convertirse en el Hada Madrina de la Administración como lo ha hecho en el presente caso, si efectivamente existieron dilaciones, estas debían de haberse puesto de manifiesto en la Resolución dictada por el Organo Gestor, para que esta parte en defensa de sus intereses legitimos hubiera podido rebatir si éstas existieron o no existieron, pero en modo alguno pueden ser puestas de manifiesto por el TEAR, porque en ese caso, estamos ante hechos nuevos desconocidos por las partes, lo que por imperativo legal supone que dichos hechos tenia que haberlos puesto en conocimiento de las partes para de esa forma evitar la indefensión que se le ha creado al recurrente"

A estos efectos se invoca como contradictoria la sentencia de la Audiencia Nacional, de 11 de Diciembre de 2008 , que estimó parcialmente un recurso contencioso administrativo frente a un acuerdo de liquidación, y en la que se declaraba que los órganos de revisión no pueden adicionar días de dilación imputables al contribuyente.

Concretamente dicha sentencia argumentó de la siguiente forma sobre esta cuestión.

".....Los recurrentes muestran su disconformidad con la imputación de las referidas dilaciones, tanto las apreciadas por la Inspección, como por los Tribunales Económico Administrativos, considerando que sólo les resulta imputable un retraso de 387 días.

Pues bien, la Sala aprecia que aún sin necesidad de entrar a examinar la conformidad o no a Derecho de las dilaciones calificadas por la Inspección como imputables al sujeto pasivo, se ha producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento, pues descontando de los 1081 días que ha durado el procedimiento inspector los 688 días de dilaciones imputables al contribuyente recogidos por la Inspección tanto en las actas incoadas, como en los acuerdos de liquidación, se obtiene que el procedimiento inspector ha tenido una duración de 393 días, superando así el plazo legalmente previsto.

A los referidos 688 días calificados por la Inspección como dilaciones imputables a los recurrentes y que aparecen expresamente recogidos en los acuerdos de liquidación tributaria, con lo que ello implica de reconocimiento y acto propio de la Administración, debiendo ser éstas las que se tengan en cuenta a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no pueden "adicionarse" los 119 días a que aluden los Tribunales Económico Administrativos en las resoluciones dictadas en primera y en segunda instancia. En primer lugar, porque estima la Sala que la facultad revisora concedida a los órganos económico-administrativos versa sobre el examen de la conformidad a derecho del acto administrativo de liquidación tributaria, lo que comporta que todo lo que exceda del examen jurídico de dicha cuestión constituye una irregularidad invalidante en el proceder del órgano económico-administrativo regional, al sustituir la decisión a tal fin alcanzada por las autoridades de gestión, por otra distinta en el curso de la reclamación interpuesta por el propio contribuyente, lo que asimismo implica un incumplimiento flagrante del papel que le atribuye nuestro ordenamiento jurídico. Es cierto que el órgano de revisión, conforme a los artículos 40, apartado 1 , y 101, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo de 1996), puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, estando facultado, tras el análisis del supuesto de hecho, para determinar el marco jurídico de referencia, obteniendo de su aplicación las consecuencias pertinentes, pero no es menos cierto que lo que no puede es alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión, en este caso la cuantificación de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, introduciendo en el debate un "nuevo" hecho que perjudica al reclamante, como así ha ocurrido en el supuesto enjuiciado en el que se "adiciona" un número superior de dilaciones a él imputables.

En segundo término e íntimamente ligado a lo anterior, porque tal actuación de los órganos económico-administrativos da lugar a una "reformatio in peius", al "perjudicar" al contribuyente en vía de resolución del recurso por él interpuesto, y hace incurrir a la resolución dictada por el órgano revisor en una incongruencia "extra petitum" por cuanto se excede en lo pedido por el reclamante."

A juicio del recurrente, los hechos discutidos en la sentencia recurrida son los mismos que contempla y decide la sentencia de contraste, si bien con pronunciamientos totalmente diferentes, pues mientras que la impugnada permite que el TEAR base su resolución en hechos no apuntados por el órgano de gestión y con respecto a los que la parte no pudo presentar alegaciones e impugnar, incumpliendo lo exigido en el art. 59 del Real Decreto 520/2005 y anterior 40 del Real Decreto 391/1996 del Procedimiento de las reclamaciones económicas, por el contrario la sentencia de la Audiencia Nacional niega a los órganos de revisión la posibilidad de alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión.

Sin embargo, la sentencia de contraste, para el Abogado del Estado, no es aplicable al presente caso, no sólo porque nos encontramos ante un procedimiento de comprobación limitada, sino porque la sentencia impugnada examina la duración del procedimiento y establece que no hubo retraso, y que la duración fue imputable al contribuyente.

Ciertamente, la sentencia impugnada no puso reparo en el modo de proceder del TEAR a la hora de examinar la caducidad invocada, a pesar de apoyarse en la concurrencia de dilaciones imputables al obligado tributario que no habían sido puestas de manifiesto por el órgano gestor previamente, mientras que la sentencia de contraste, aún reconociendo que el órgano de revisión puede analizar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteados por los interesados, considera que no puede alterar el supuesto de hecho determinado por el órgano de gestión.

Sin embargo, no podemos obviar que las sentencias comparadas contemplan supuestos distintos, pues la recurrida confirma un acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento de comprobación limitada, planteándose la caducidad por primera vez ante el órgano económico-administrativo revisor ante el transcurso del plazo de los seis meses desde el inicio hasta su notificación, teniendo trascendencia el tema de las dilaciones por la fecha en que se notificó la liquidación, dado que antes del acuerdo no cabía hablar de incumplimiento del plazo, y la sentencia de contraste anula un acuerdo de liquidación que se dicta en el marco de un procedimiento inspector, en el que se apreció determinadas dilaciones calificadas por la Inspección como imputables al sujeto pasivo, a las que se adiciona de oficio otro periodo por el Tribunal Económico Administrativo para salvar el plazo máximo de duración de las actuaciones, tomando en consideración a efectos del "dies ad quem" la fecha de notificación, lo que fue considerado no conforme a Derecho, llegando a apreciar el incumplimiento del plazo de duración, que determinaba la no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones practicadas y la prescripción por el transcurso de un plazo superior al de cuatro años.

Pues bien, siendo todo ello así la falta de identidad se pone de manifiesto, al no encontrarnos con litigantes en la misma situación procesal y en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

En todo caso, y aun aceptando el criterio de la imposibilidad de modificar el debate suscitado con motivo de una reclamación económico-administrativa, salvo que el Tribunal competente haga uso de las facultades que le otorga la normativa para someter cuestiones no planteadas, no cabria anular la liquidación impugnada de la Oficina Gestora por el defecto denunciado, ya que la consecuencia sería la retroacción de actuaciones al Tribunal Económico-Regional para que sometiera a las partes la existencia de las dilaciones que apreció, nunca la declaración de la caducidad pretendida, que además no produce por si sola la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, aunque las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción, según establece el art. 104.5 de la Ley General Tributaria .

Esta solución de retroacción de las actuaciones carecería de sentido además desde el momento que el recurrente planteó, de forma subsidiaria, la improcedencia de la dilación imputable, por la tardanza en aportar la documentación requerida en la diligencia de cosntancia de hechos de 16 de marzo de 2005, aportada en fecha 28 de abril de 2005, por inexistencia de conducta obstruccionista del obligado, lo que fue expresamente rechazado, sin que este pronunciamiento se haya cuestionado en el presente recurso.

Por todo lo expuesto, procede aceptar la falta de identidad que se alega.

En relación con la segunda infracción invocada, esto es la del art. 136 de la Ley General Tributaria , en cuanto la sentencia recurrida, según el recurrente, permite que los órganos de gestión examinen la contabilidad del recurrente, en contra de lo que afirman las sentencias aportadas del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de Enero de 2003 y 10 de Octubre de 2008 .

En relación con esta cuestión el Abogado del Estado opone también que las sentencias invocadas no son susceptibles de aplicación al caso al referirse al IVA, que afectaban a un empresario en el ámbito de la contabilidad mercantil, y porque la naturaleza del gasto nada tiene que ver con la contabilidad.

Las sentencias que se aportan del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 17 de Enero de 2003 y 10 de Octubre de 2008 se refieren a liquidaciones por IVA que son revisadas por la Oficina Gestora con fundamento en la no deducibilidad de las cuotas soportadas por diversas circunstancias, a la que se le niega competencia para realizar una labor de investigación, pues la ampliación de las facultades de comprobación que confería el art. 123 de la antigua ley a los órganos de gestión no podían identificarse con las propias de la Inspección.

Procede admitir también la falta de identidad alegada, toda vez que estas sentencias, en cuanto interpretan el art. 123 de la antigua ley, no pueden invocarse para mantener la existencia de contradicción con la sentencia recurrida, que contempla una comprobación, tras la entrada en vigor de la nueva ley, que vino a precisar las actuaciones que en los diferentes procedimientos de gestión pueden realizar estos órganos con el fin de regularizar la situación jurídica del sujeto, debiendo significarse que ahora el art. 136, en lo que afecta al procedimiento de comprobación limitada, permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial, con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

Finalmente, en cuanto a la infracción de los artículos 21 y 26 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ley 40/1998, de 9 de Diciembre , por entender la sentencia recurrida que la naturaleza de los gastos discutidos son de inversión en lugar de gastos de reparación y conservación como defendió, se señala como contradictoria la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección Primera, de 4 de Marzo de 2005 , que considera como gastos de simple reparación los derivados de la sustitución de electrodomesticos, termo, fregadero, armarios de cocina, en un inmueble antiguo para ser arrendado o de partidas correspondientes a azulejos y pavimentos de baño, por la instalación de nueva fontanería empotrada en los tabiques, ante lo que disponía el art. 12.f del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que incluía dentro de los gastos de conservación y reparación los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones y los de sustitución de elementos como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros.

A esta infracción se opone también el Abogado del Estado, al estimar que la sentencia que se aporta tampoco resulta de aplicación al caso. Por otra parte, no cuestiona que los gastos de conservación sean deducibles, pero considera que los controvertidos lo son.

Según reiterada doctrina jurisprudencial el recurso de casación para unificación de doctrina es un recurso excepcional cuya finalidad no es tanto corregir la eventual infracción legal en que puede haber incurrido la sentencia recurrida, cuanto reducir a la unidad criterios judiciales dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida, por lo que sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas como precedentes incompatibles sean realmente contradictorias con la recurrida podrá este Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta, siendo absolutamente indispensable para cumplir con dicha función depuradora que entre la sentencia recurrida y las de contraste exista la contradicción que exige el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , que respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

En el presente caso el supuesto de hecho que contempla la sentencia de contraste es muy distinto del que aquí nos ocupa, pero en cualquier caso hay que reconocer que la discrepancia surge a la hora de aplicar en cada caso los conceptos de conservación, reparación y mejora, no siendo objeto del presente recurso determinar si la sentencia recurrida es o no conforme a Derecho, a la vista de las circunstancias peculiares del caso .

Por lo expuesto, procede desestimar el presente recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe a la cantidad máxima de 2000 euros por todos los conceptos.

En su virtud, en nombre de Su majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.