STS, 6 de Marzo de 2014

La Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Gipuzkoa y San Sebastián-Gipuzkoa Eta Donostiako Aurrezki Kutxa (en adelante, "KUTXA") , presentó en su momento declaraciones por el Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2001 a 2005.

En 20 de julio de 2006, la Subdirección General de Inspección, de la Diputación de Gipuzkoa, notificó a KUTXA la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, de los ejercicios 2001 a 2003, que se extenderían únicamente a "las posibles contingencias tributarias derivadas de sus participadas Repinves, S.A. (participación directa) y Repsol YPF (participación indirecta)". Durante estas actuaciones se comunicó a KUTXA su ampliación a los ejercicios 2004 y 2005. Así mismo, y teniendo en cuenta su tributación durante los años 2003 y 2004 en el Régimen de Consolidación Fiscal, a través del Grupo 06/03/G, se notificó a la entidad, como representante del mismo, el inicio de actuaciones de carácter parcial, con el mismo objeto, por el Impuesto de Sociedades de los referidos ejercicios, actuaciones luego ampliadas al año 2005.

Habiéndose apreciado en el curso de las actuaciones inspectoras la posible existencia de fraude de ley " en los negocios que han supuesto la localización de acciones de Repsol YPF, S.A, propiedad de Kutxa en la sociedad interpuesta, Repinves, S.A, así como los consiguientes dividendos y primas de asistencia a juntas y los negocios jurídicos por los que se restituyen dichas acciones", se procedió la iniciación de expediente separado de declaración de fraude de ley, que finalizó con el Acuerdo del Director General de Hacienda, de 5 de marzo de 2008, en el que, con invocación del artículo 6.4 del Código Civil y 24 de la Norma Foral General Tributaria, se resolvía declarar realizados en fraude de ley los siguientes negocios jurídicos:

-"Los negocios jurídicos que han supuesto la localización de acciones de Repsol, aportadas o atribuidas a Kutxa, en la sociedad interpuesta Repinves (constitución de la sociedad, ampliación de capital de 30 de julio de 1999 y ampliación de capital de 6 de enero de 2001), sin perjuicio de la prescripción de los mismos, ya que han seguido teniendo efecto durante los ejercicios objeto de comprobación." (ha de advertirse que la sociedad Repinves, S.A se había constituido por Kutxa, La Caixa y Caixa Cataluña en escritura pública de 10 de julio de 1997, aportándose a aquella las acciones de Repsol, S.A. de que eran titulares).

-"Los dividendos y primas de asistencia a juntas derivados de Repsol y cobrados por Kutxa a través de Repinves."

-"Y los negocios por los que se restituyeron dichas acciones nuevamente a Kutxa ( venta de 3.800.000 acciones de Repsol por parte de Repinves a Kutxa en marzo de 2002 , previa una reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital con motivo de la separación de Kutxa el 6 de mayo de 2004)."

En el acuerdo de la referencia se examinan los elementos del fraude de ley llegando a la conclusión de que concurren todos ellos.

En efecto, se señala el cumplimiento del elemento objetivo, consistente en la obtención de un resultado equivalente, pues tanto Kutxa como los dos socios (La Caixa y Caixa Cataluña) manejaron las acciones de Repsol de las que eran titulares a través de una sociedad interpuesta (Repinves), gestionada y administrada por los socios, obteniendo los dividendos de dicha sociedad, en tanto que la misma los obtenía de Repsol. Se resalta que, en tanto en cuanto el resultado económico es el mismo, a través de una titularidad indirecta que por medio de una titularidad directa, el resultado tributario es muy diferente, pues en el período objeto de comprobación la titularidad directa hubiera determinado un resultado de 27.273.733,37 euros, mientras que el ocasionado a través de la titularidad indirecta fue de 4.288.218,09 euros.

En cuanto al elemento subjetivo del fraude, se analizan en el acuerdo las ventajas fiscales obtenidas tanto en lo que respecta a los dividendos, como en cuanto a las plusvalías y prima de asistencia a Juntas y se afirma que, analizada la conducta y forma de proceder de Repinves, se observa que se trata de una sociedad de mera tenencia formal de participaciones y no de una sociedad de gestión activa de las mismas, a cuyo efecto, se tiene en cuenta que a) Repinves no tiene medios materiales y humanos, en consonancia con su falta de actividad no ha realizado una gestión de la participación global de las acciones de Repsol independiente de la de sus socios; b) los dividendos de Repinves, procedentes de Repsol, se reparten inmediatamente entre sus socios, en la cuenta de cada uno de ellos, asociada a la de valores; c) los socios se compensan gastos a través de diferentes primas de emisión, renuncia a los derechos de suscripción de unos a favor de otros y mediante transferencias de participaciones entre las diferentes cuentas de valores, generándose unas desigualdades impropias del funcionamiento correcto de una sociedad que actúa como tal; d) Kutxa asume el coste fiscal de las plusvalías fiscales generadas en Repinves con motivo de su separación como socio de dicha entidad; e) Repinves no constituye un fondo común con las participaciones de los socios, pues éstos no le han transmitido la disponibilidad de sus participaciones en Repsol.

Se llega así a la conclusión de que no se ha constituido una sociedad para llevar a cabo una actividad en común, sino que Repinves es el medio que ha hecho posible la tenencia formal de más 5% de acciones de Repsol para beneficiar a dos de sus socios.

Posteriormente, se rechazan las razones aducidas por KUTXA para participar en la creación de Repinves, esto es, la existencia de intereses estratégicos con otras Cajas, extensibles a otras ramas de la industria y centradas en el presente caso en la obtención de un puesto en el Consejo de Administración de Repsol, así como la de consolidación contable de la participación en dicha compañía, evitando las dotaciones derivadas de la fluctuación de sus acciones.

Por último, se hace referencia en el acuerdo al elemento de que el negocio jurídico se ampare en el texto de normas dictadas con una finalidad distinta, haciéndose referencia al artículo 33 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto de Sociedades y al Capítulo X de la misma, en el que se recoge el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cesiones globales del activo y pasivo, señalándose que aunque los negocios jurídicos realizados son plenamente legales y la normativa fiscal a la que se han acogido los mismos, aparentemente permite alcanzar las ventajas perseguidas, la finalidad de las normas mencionadas es distinta y no puede amparar concentraciones ficticias de participaciones sociales, como es la que concurre en el presente caso.

La conclusión alcanzada por el acuerdo de declaración de fraude de ley era la de "someter a gravamen las rentas obtenidas durante los ejercicios 2001 a 2005 por Kutxa por los dividendos, prima de asistencia a Juntas y plusvalías generadas por las acciones de Repsol como si las hubiera poseído directamente sin aportarlas a Repinves".

Como consecuencia de la declaración de fraude de ley, y previa remisión del expediente a la Subdirección General de Inspección, con fecha 9 de mayo de 2008, se incoaron a KUTXA las actas de disconformidad números 0800246 a 0800430, por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 a 2005 y al Grupo, las actas números 0800431 a 0800433, por el Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2003 a 2005, haciendo constar en estas últimas que no procedía ingresar las cantidades propuestas, por tratarse de tributación en régimen de consolidación.

Finalmente, y tras alegaciones de KUTXA, la Subdirectora de Inspección, con fecha 16 de julio de 2008, dictó acuerdos confirmando las actas y girando liquidaciones por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2001(2.717.853,72€),2002 (825.880,44 €), 2003 (2.173.225,63€), 2004 (-434.510,18€) y 2005 ( 16.175.852,66€).

KUTXA interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos de declaración de fraude de ley y de liquidación reseñados anteriormente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, el cual dictó resolución desestimatoria, de fecha 23 de abril de 2009.

La representación procesal de KUTXA interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAF ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y la Sección Primera de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 876/09 , dictó sentencia desestimatoria, de fecha 2 de mayo de 2011 .

La representación procesal de KUTXA preparó recurso de casación contra la sentencia dictada, pero la Sala de instancia acordó no haber lugar a tenerlo por preparado, en virtud de lo dispuesto por los artículos 86.4 y 89.2 de la LJCA , por defectuosa preparación, argumentando, en su Auto de 15 de junio de 2011, lo siguiente:

"SEGUNDO.-Dice la Sentencia del Tribunal Supremo, en Pleno, de 24-01-1996 que si el recurso de casación es una impugnación dirigida contra la sentencia y sobre la aplicación o inaplicación de normas para decidir el caso no puede hablarse de normas infringidas si estas no han sido tenidas en consideración por el Tribunal "a quo" razonando sobre su inteligencia y aplicación al caso debatido de forma que ofrezcan a la parte desfavorecida por la sentencia un punto de referencia para fundar la discrepancia aplicativa o interpretativa abriendo así el acceso al Tribunal de Casación para que este se pronuncie sobre la aplicación de aquellas normas y establezca jurisprudencia. Por ello si en el caso de autos el escrito de interposición del recurso de casación tiene como núcleo esencial y casi único la supuesta vulneración de los artículos 14 , 31 y 131 de la Constitución de España ello exige que la sentencia haya razonado sobre los preceptos constitucionales citados o del bloque de constitucionalidad, lo que queda por completo extramuros de la sentencia y ajeno a su fundamentación.

Esa doctrina es de aplicación al caso a la vista de lo dispuesto por el artículo 89-2 de la vigente Ley Jurisdiccional y de que los preceptos citados (apartado i) por la parte en el escrito de preparación del recurso de casación ni han sido alegados por ella en el momento procesal oportuno ni han merecido la consideración de la Sala para resolver las cuestiones controvertidas.

Además, sobre la invocación del artículo 9.3 de la norma suprema hay que traer a colación, asimismo, la doctrina del Alto Tribunal; por ejemplo, en relación al principio de jerarquía normativa: no es suficiente para abrir la vía del recurso de casación porque ese principio tiene un carácter instrumental, esto es, se trata de un criterio general de origen dogmático que se revela junto con otros como imprescindible para la ordenación de cualquier sistema de fuentes y que rige en nuestro ordenamiento tanto a escala global o de conjunto como en las esferas estatal o autonómica (auto de 5-11-1996) .Lo mismo hay que decir de los otros principios proclamados por el mismo precepto constitucional, ya que no se aplican por si solos sino a través de las normas que constituyen la fuente directa del ordenamiento de cuya validez o nulidad depende el fallo. Y esas normas en cuanto que relevantes de la sentencia dictada en los presentes no son estatales o comunitarias sino "forales".

TERCERO.-Tampoco cumple la parte el requisito del artículo 89-2 en relación al articulo 86-4 de la Ley Jurisdiccional con la alegación de infracción del articulo 24 de la vieja Ley General Tributaria , mejor dicho, de la jurisprudencia elaborada sobre ese precepto. En primer lugar, porque esa norma no era de aplicación al caso sin atender a otras razones que las de orden temporal y así es que no se alega su infracción, sino la del texto del articulo 24 de la Norma Foral 1/1985 coincidente con el de aquella.

Además, el mismo Tribunal Supremo ha dicho sobre la invocación del mencionado precepto que "si bien es cierto que el articulo 24 de la Ley General Tributaria es una norma estatal no se puede olvidar que tiene un marcado carácter instrumental en la medida que sirve de herramienta a utilizar como reacción a los actos realizados en fraude de ley tributaria. Y siendo así que la supuesta norma defraudada tiene carácter autonómico es evidente que juzgar si ha sido o no utilizada adecuadamente exige la interpretación de aquella lo que esta vedado a este Tribunal, según lo que antes se razonó ... " (sentencia de 3-10-2006; recurso de casación 3914/2001 ).

La norma que la sentencia considera defraudada, de conformidad con la declaración formulada por el acuerdo recurrido del Director General de la Hacienda de Gipuzcoa, es la Norma Foral 7/1996 del Impuesto de Sociedades. Y no una norma estatal o comunitaria.

CUARTO.-La alegación de infracción del articulo 24-1 de la Constitución a causa de la vulneración de los criterios generales de valoración de la prueba marcados por la jurisprudencia tampoco cumple el requisito del artículo 89-2 de la Ley Jurisdiccional ya que no es mas que una cita extraña intercalada a la argumentación expuesta en el apartado (ii) del escrito de preparación sobre la vulneración de la jurisprudencia referida al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , y que por su propio e incongruente desarrollo no puede tener virtualidad en orden al cumplimiento formal del juicio de relevancia exigido por el articulo 86-4 de la Ley Jurisdiccional .

En definitiva, y hasta donde alcanza la competencia de este Tribunal como órgano a quo no pueden darse por cumplidos los requisitos necesarios para tener por preparado el recurso de casación ( articulo 90-1 y 2 de la Ley Jurisdiccional )".

Añade, en su Auto de 7 de septiembre de 2011, lo siguiente: "PRIMERO.-La Sala no puede hacer otros juicios sobre el cumplimiento de los requisitos para tener por preparado, en su caso, el recurso de casación que los expuestos en el auto apelado so pena de extralimitarse en las funciones que la Ley Jurisdiccional (articulo 90-1 y 2 en relación a los artículos 89-2 y 86-4 ) otorga al órgano a quo en aquel trámite-

Los argumentos de la recurrente lejos de desvirtuar confirman los fundamentos del auto recurrido:

1º) Los preceptos invocados por la recurrente no han sido alegados en el momento procesal oportuno y tampoco han sido considerados por la Sala sentenciadora con la salvedad -es cierto-de los principios de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y de confianza legitima ( art. 3.1 Ley 30/1.992 ).

Pero si el carácter intraordinamental del primero esta fuera de discusión no es diferente el valor instrumental del segundo así como otras formulaciones del mismo significado ("nemo venire contra suos actos") que remiten al examen de las normas en cuya aplicación se ha producido, en su caso, la infracción de lo que constituye, sin mas, una pauta o criterio general de actuación de la Administración (idem, el principio de la buena fe).

2°) La aplicación de la figura del fraude de ley n o puede ser examinada por el Tribunal de casación, según la doctrina de ese mismo Tribunal citada en el auto recurrido, dado el carácter instrumental de esa figura a no ser que el examen de su aplicación no pase ineludiblemente, como en el presente caso, por el examen de normas autonómicas; estas son las tenidas en cuenta para calificar de fraudulenta la operación enjuiciada.

3°) No puede alegarse la infracción de la doctrina legal sobre valoración de prueba con la consiguiente infracción del articulo 24 CE al socaire de un error o infracción de naturaleza diferente; esto es en la interpretación o calificación de los hechos; mezclando a vueltas con la cuestión nuclear de la sentencia (el fraude de Ley), lo fáctico con lo jurídico; o lo que es lo mismo, el Derecho procesal (estatal) con el Derecho sustantivo (autonómico) bien o mal aplicado por la sentencia de esta Sala.".

Sin embargo, interpuesto recurso de queja por "KUTXA", el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 29 de marzo de 2012 acordó estimarlo con base en la siguiente argumentación:

"TERCERO.-El artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo serán recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora, preceptuando el artículo 89.2 de la expresada Ley , a propósito del escrito de preparación, que en el supuesto previsto en el artículo

86.4 habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.

En definitiva, se precisa hoy para que sean recurribles las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia -todas, con abstracción de la Administración autora de la actuación impugnada-que, además de ser susceptibles de casación por razón de la materia o la cuantía del asunto, concurran los siguientes requisitos: A) Que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido; B) Que esas normas, que el recurrente reputa infringidas, hubieran sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora; C) Que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso, que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.

La vigente Ley de esta Jurisdicción no hace sino ratificar y ampliar, pues, una consolidada doctrina jurisprudencial surgida bajo el imperio de la Ley anterior (Autos de 14 de junio, 5 y 20 de julio, 17 de noviembre y 4 de diciembre de 1998 y 16 de marzo, 17 de mayo y 21 de junio de 1999, entre otros muchos).

Esta Sala ha señalado, igualmente, que el artículo 89.2 de la LRJCA resulta de aplicación cuando se invoca como motivo de casación la infracción de jurisprudencia, pues esta infracción -de la doctrina jurisprudencial que se reputa infringida-debe citarse y justificarse oportunamente en el escrito preparatorio ya que la jurisprudencia -artículo

1.6 del Código Civil-complementa el ordenamiento jurídico y como tal complemento se elabora y consolida en la aplicación e interpretación reiterada de normas concretas ( AATS de 10 de septiembre de 2009 -recurso de casación 1128/2009 -y de 22 de abril de 2010 -recurso de casación 138/2009 -, entre otros).

CUARTO.-En este caso, el escrito de preparación del recurso de casación está fundado en dos motivos, amparados ambos en el apartado d) del artículo 88.1 de la LRJCA . En relación con el primero de ellos, lo que se indica en el mismo es la infracción de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución , del artículo 3.1 de la Ley 30/1992 y de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos (por todas STS de 18 de marzo de 2010 - recurso de casación número 1247/2004 - y de 26 de abril de 2010 -recurso de casación número 7592/2005 ), así como por la vulneración del artículo 103 de la Ley 30/1992 , que, en el ámbito tributario, tiene su proyección en el artículo 218 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , reproducido este último de forma idéntica por el artículo 225 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa. Respecto del segundo de los motivos, aduce la vulneración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al artículo 24 de la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, reproducido de forma idéntica por el artículo 24 de la anterior Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa (por todas STS de 25 de febrero de 2010 -recurso de casación número 4820/2006 - y de 29 de abril de 2010 -recurso de casación número 100/2005 ), y por vulneración de la jurisprudencia relativa a los criterios generales de apreciación y valoración de la prueba.

No obstante los razonamientos del Auto impugnado, procede estimar el presente recurso de queja, pues del examen del escrito de preparación del recurso de casación se desprende que se reúnen los requisitos exigidos en el artículo 89.2 de la Ley de esta Jurisdicción , amparados en el art. 88.1.d). En el presente caso no cabe afirmar que la invocación de las infracciones legales de Derecho estatal y constitucional y de la jurisprudencia que interpreta dicha normativa, realizada en el escrito de preparación, tenga mero carácter instrumental para posibilitar la interpretación y aplicación del Derecho autonómico. Al respecto, se razona en tal escrito suficientemente que la infracción de tales preceptos y su jurisprudencia y la valoración ilógica y arbitraria e irrazonable que denuncia la parte recurrente ha realizado la sentencia de instancia de las pruebas practicadas, podía resultar relevante para el fallo de la sentencia, atendida la controversia a que da respuesta a la misma.

QUINTO.-Procede, en consecuencia, estimar el recurso de queja, sin que haya lugar a pronunciamiento alguno sobre costas y, de conformidad con lo dispuesto por la disposición adicional decimoquinta, número 8, de la Ley Orgánica del Poder Judicial , añadida a la misma por la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, con devolución al recurrente de la totalidad del depósito constituido."

La representación procesal de KUTXABANK, S.A interpuso recurso de casación contra la sentencia dictada, por medio de escrito presentado en 29 de junio de 2012, en el que solicita su anulación y que se dicte otra más ajustada a Derecho, de acuerdo con el suplico del escrito de demanda.

Preciso resulta señalar que en el referido escrito se hace constar que, mediante escrituras públicas otorgadas el 22 de diciembre de 2011, ante el Notario del Ilustre Colegio del País Vasco, D. Vicente Mª del Arenal Otero, con los números de protocolo 1720, 1721 y 1722, respectivamente, Bilbao Bizkaia Kutxa, Aurrezki Kutxa Eta Bahitetxea (BBK), Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Gipuzkoa y San Sebastían-Gipuzkoa Eta Donostiako Aurrezki Kutxa (KUTXA ) y Caja de Ahorros de Vitoria y Alava -Araba Eta Gasteizko Aurrezki Kutxa (VITAL), procedieron a la segregación de sus negocios financieros a favor de KUTXABANK,S.A, que, como consecuencia, adquirió en bloque el patrimonio segregado de las entidades mencionadas, quedando subrogada en todos los derechos y obligaciones de las entidades mencionadas.

La representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa se opuso al recurso de casación, mediante escrito registrado en 20 de noviembre de 2012, en el que solicita la declaración de inadmisión del mismo o, en su defecto, su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del cinco de marzo de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada en casación, nos informa a través de su Fundamento de Derecho Primero, tanto del objeto del recurso contencioso-administrativo, como de las posiciones de las partes, recurrente y recurrida, en los siguientes términos:

"PRIMERO.- El recurso se ha interpuesto contra la Resolución de 23-04-2009 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones acumuladas números 2008/0190 y 2008/0442 interpuestas por " Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Gipuzkoa y San Sebastián-Gipuzkoa eta Donostiako Aurrezki Kutxa" contra el Acuerdo del Director General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa de 5-03-2008 de declaración de fraude de ley y contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección de la misma Diputación Foral de 16-07-2008 de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 20001-2005.

La recurrente solicita que se declare la nulidad de los actos recurridos y la devolución de las sumas ingresadas con fecha 14-08-2007: 21.892.812,45 euros con los intereses de demora, descontada la suma de 434.510,18 euros más los intereses de demora, reintegrada a la recurrente con fecha 26-07-2008.

El recurso interpuesto contra los mencionados acuerdos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa se funda en los motivos siguientes:

1. -Las operaciones realizadas por Kutxa entre 1997 y 2004 no se han realizado en fraude de la ley tributaria sino por motivos económicos y jurídicos validos :

   1. la constitución de Repinves S.A. como fórmula de colaboración con otras Cajas de Ahorro (La Caixa y Caixa Cataluña) con participación en el capital social de Repsol S.A. con la finalidad de incrementar los derechos de voto y la representación en el Consejo de Administración de esa compañía.

   b)La consolidación en las cuentas de Kutxa de sus resultados en el Grupo Repsol que en el período 1997-2004 supuso un mejor resultado contable de 94.773.272, 22 euros.

   c)La participación en el capital social de Repsol S.A. a través de Repinves S.A. favorecía la menor provisión de riesgos por tenencia de acciones de aquella compañía.

2. -La no concurrencia de los requisitos establecidos por los artículos 24 de la Norma Foral 1/1995 o 14 de la Norma Foral General Tributaria 2/2005 para la declaración de fraude de ley, esto es, que los actos o negocios sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

3. -La vinculación de la Administración Tributaria al resultado de las actuaciones de comprobación de los ejercicios 1997 y 1998 realizadas en 2000 y 2001: deducción del 100% en concepto de doble imposición de los dividendos obtenidos de Repinves, S.A.; aceptación de que la aprobación no dineraria de acciones de Repsol, S.A.. a Repinves, S.A.. en 1997 respondía a motivos económicos válidos.

4. -La aplicación en las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001-2005 de las deducciones pendientes, dentro de los límites legales , y no solamente las aplicadas en las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo a efectos de lo dispuesto por el artículo 46-6 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades.

   La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la estimación del recurso por los siguientes motivos:

1. -El Acuerdo de declaración de fraude de ley examina de forma pormenorizada los elementos necesarios para la apreciación de esa figura, a saber, la obtención mediante una sociedad interpuesta como Repinves S.A. de un resultado equivalente al que se hubiere producido por la realización del hecho imponible y el propósito de eludir el pago del tributo al punto de que en el supuesto de titularidad directa de las acciones de Repsol S.A. la recurrente hubiese soportado el gravamen de 27.273.733,37 euros en los ejercicios 2001-2005 mientras que la titularidad indirecta de las acciones de Repsol S.A. le ha supuesto un gravamen sobre el mismo resultado de 4.288.218,09 euros, esto es, un ahorro fiscal neto de 22.985.515,68 euros.

2. -El Acuerdo de declaración de fraude de ley examinó la insuficiencia de las razones alegadas por Kutxa para participar ( 27,30 %) en la creación de Repinves S.A. mediante la aportación a esta de las acciones que tenía en Repsol S.A. .

3. -La improcedencia de incrementar las deducciones aplicadas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia del incremento de la cuota de ese impuesto derivado de las actuaciones del Servicio de Inspección no siendo equiparable ese incremento al de cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo, previsto por el apartado 6 del artículo 46 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de Julio".

   A continuación, en el Fundamento de Derecho Segundo, la sentencia expone las operaciones realizadas y la argumentación de la Sala de instancia por la que pese a unas actuaciones previas de comprobación de los ejercicios 1997 y 1998 y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, no impiden la declaración de fraude de ley.

   En efecto, se señala en el Fundamento de Derecho Segundo:

   "El expediente de declaración de fraude de ley ha examinado las operaciones siguientes:

   1) Constitución REPINVES S.A. el 10 de Julio de 1997, en la que KUTXA, LA CAIXA Y CAIXA CATALUÑA aportan sus respectivos paquetes de acciones de REPSOL, S.A.

   2) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 30 de julio de 1999, mediante aportación en metálico de los tres accionistas, para que ésta acuda a la ampliación de capital de REPSOL, S.A., a fin de adquirir la sociedad argentina YPF.

   3) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de enero de 2001, a la que únicamente acude KUTXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

   4) Venta en marzo de 2002 por parte de REPINVES, S.A. a KUTXA de

   3.800.000 acciones de REPSOL YPF, S.A.

   5) Reducción de amortización de 1.267.440 acciones en poder de KUTXA y su devolución en metálico.

   6) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, a la que únicamente acude LA CAIXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

   7) Reducción de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, como consecuencia del ejercicio del derecho de separación por parte de KUTXA, mediante la amortización de la totalidad de las acciones propiedad de ésta, es decir, 6.813.049 acciones, y la devolución de 20.426.684 acciones de REPSOL YPF, S.A.

   El Acuerdo recurrido del Director General de Hacienda de 5-03-2008 declaró realizadas en fraude de ley, según los artículos 6-4 del Código Civil ( LEG 1889, 27) y 24 de la Norma Foral General Tributaria, los siguientes negocios:

   a)La aportación de las acciones de Repsol a la sociedad interpuesta ( Repinves S.A.) en el momento de su constitución y en las ampliaciones de capital realizadas en 1999 y 2001.

   b)El cobro a través de Repinves S.A. de los dividendos repartidos por Repsol

   S.A. y de las primas de asistencia a las Juntas de esa sociedad. c)La restitución a Kutxa de las acciones de Repsol S.A. aportadas a Repinves

   S.A mediante la reducción de capital de esta y venta en 2002 y mediante reducción de capital y separación de Kutxa en 2004.

   La declaración de fraude de ley formulada por el mencionado acuerdo ha comportado la tributación de los dividendos, primas de asistencia a Juntas y plusvalías generadas en 2001-2005 por las acciones de Repsol S.A., aportadas por Kutxa a Repinves S.A. como si esas rentas hubiesen sido obtenidas por la titularidad directa de los títulos; esto es, la aplicación a los dividendos de la deducción por doble imposición del 50 % y el cómputo de las plusvalías obtenidas por la venta de acciones sin deducciones.

   Por el contrario, la recurrente mediante su participación del 27,30 % en Repinves S.A. y de esta en Repsol S.A., superior al 5%, ha disfrutado al amparo del artículo 33 de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto de Sociedades de las siguientes ventajas fiscales:

   a)Dividendos de Repsol S.A. : deducción por doble imposición del 100 %

   b)Operaciones societarias: deducción por doble imposición del 100% a los beneficios no distribuidos por Repsol S.A. y al importe de la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de los elementos transmitidos que deben integrarse en la base imponible.

   c)Transmisión de acciones: deducción por doble imposición del 100% a las rentas obtenidas por la venta de esos títulos.

   Además, la recurrente y sus socios en Repinves S.A. se han amparado en el régimen especial del capítulo X de la N. F. 7/1996 para las operaciones de constitución de esa sociedad y de ampliación de capital mediante la aportación -no dineraria -especial-de acciones de Repsol S.A.

   Las partes no discuten el alcance y cuantía de las ventajas fiscales obtenidas por la recurrente con amparo en el mencionado régimen de tributación si no la utilización debida o indebida del mismo en razón a la participación indirecta de Kutxa en el capital social de Repsol en porcentaje superior al 5%. Así lo que para la Hacienda Foral de Gipuzkoa constituye un supuesto de uso fraudulento de la Norma precitada para la recurrente, sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades, la constitución de Repinves S.A. y las otras operaciones societarias que el Acuerdo recurrido del Director General de Hacienda consideró realizadas en fraude de ley tributaria obedecen a motivos económicos validos y no al propósito de eludir el cumplimiento de las obligaciones de esa naturaleza.

   Antes bien, la recurrente sostiene que el expediente para la declaración de fraude de ley contradice las actuaciones de comprobación realizadas por el Servicio de Inspección de la misma Hacienda en 2000-2001 respecto a los ejercicios de 1997 y 1998, de las que se infiere la aceptación de la válida constitución de Repinves S.A. y de los efectos fiscales de esa operación materializados en el disfrute del régimen de deducción por doble imposición además de que la aportación de acciones de Repsol

   S.A. que hizo la recurrente a Repinves S.A., oportunamente comunicadas a la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa, se acogieron al régimen del Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 7/1996.

   La recurrente entiende implícito en esas actuaciones el reconocimiento del derecho de esa entidad al régimen de tributación aplicado en sus liquidaciones del Impuesto de Sociedades y , consiguientemente, la quiebra de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica a consecuencia de las actuaciones que motivaron la declaración de fraude de ley.

   El argumento no puede ser compartido sin desconocer la novedad y sustantividad del expediente de declaración de fraude de ley iniciado en 2007 y tramitado de conformidad con el Decreto Foral 93/1996 de 17 de diciembre ( LPV 1996, 520) y es que el objeto y alcance de ese procedimiento no pueden relegarse a las actuaciones de comprobación de dos ejercicios fiscales ( 1997-1998).

   No estando prescrita la acción de la Administración Tributaria para realizar las actuaciones de comprobación e investigación conducentes a la liquidación del tributo, incluida la muy especial de comprobación del fraude de ley, y no estando vinculada dicha Administración por una consulta de carácter vinculante no podemos hablar de actos propios de la demandada que hubiesen generado en el sujeto pasivo del impuesto la confianza de que las operaciones ya realizadas entre 1997 y 2001 habían merecido la conformidad de la Hacienda Foral a efectos de la aplicación pro futuro del mismo régimen de tributación en los ejercicios (2001-2005) a los que se han extendido las nuevas actuaciones inspectoras.

   Ni hubo antes un expediente para la declaración de fraude de ley con resultado favorable al sujeto pasivo ni las actuaciones de comprobación realizadas antes de la instrucción de ese expediente, amén del objeto específico del mismo, han podido extenderse al conjunto de las operaciones societarias examinadas en el acuerdo recurrido del Director General de Hacienda a la vista de su propio desarrollo, motivos, fines y resultados."

   En los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto, que se transcriben a continuación, la sentencia expone la argumentación de la Sala que justifica su confirmación del acuerdo de declaración de fraude de ley:

   "(...)La declaración de fraude de ley se sustenta en el artículo 24 de la Norma Foral 1/1985 de 31 de Enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa de aplicación en el momento en que se llevaron a cabo las operaciones que han motivado esa declaración, de conformidad con el apartado tercero de la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 2/2005 de 8 de Marzo , General Tributaria .

   El artículo 24-1 de la Norma Foral 1/1985 dispone. "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado".

   Por su parte, el artículo 14 de la Norma Foral 2/2005 regula la figura del fraude de ley bajo la denominación de "cláusula antielusión" en términos más descriptivos o precisos que los del artículo 24 de la Norma Foral 1/1985 pero que pueden subsumirse en el concepto de fraude de ley expuesto por ese precepto y configurado por los tribunales como mecanismo de utilización de una norma tributaria sin otra finalidad relevante que la de evitar la aplicación de otra menos favorable y dictada con distinta finalidad.

   Se atienda, así, a una u otra regulación de la figura del fraude de ley la cuestión controvertida pasa por dilucidar si la tributación con arreglo a la norma del Impuesto de Sociedades a la que se ha acogido el sujeto pasivo no comporta la elusión de la norma menos favorable sino su desplazamiento por las razones alegadas por la recurrente como propias de la llamada "economía de opción".

   La Administración demandada ha declarado la existencia de fraude de ley porque el sujeto pasivo ha conseguido un resultado equivalente al que supone la realización del hecho imponible amparándose en el texto de una norma con la finalidad de evitar la aplicación de otra menos favorable.

   Por el contrario, la recurrente sostiene la debida aplicación al caso del régimen de tributación previsto por la norma más favorable en razón al ejercicio válido y legítimo de la opción económica plasmada en las operaciones societarias examinadas en el expediente de declaración de fraude de ley.

   Esa contraposición, economía de opción vs fraude de ley ha de resolverse atendiendo no ya a los propósitos manifestados por el sujeto pasivo o valorados por la Administración sino al conjunto de las operaciones realizadas por aquél entre 1997 y 2004 que se han detallado en el fundamento segundo de esta sentencia pues lo que caracteriza el fraude de ley fiscal es la utilización del ordenamiento con la única finalidad de eludir o reducir la carga tributaria. No puede hacerse esa valoración, si el ahorro o ventaja fiscal no es sino el resultado de la opción por un negocio entre los igualmente válidos previstos por las normas. . Hay que examinar, por consiguiente, si los motivos o fines económicos alegados por la recurrente justifican la aplicación de la norma fiscal más favorable o si , por el contrario, esos negocios por su propia entidad o efectos no son más que el pretexto para la aplicación de dicha norma en detrimento de la que en ese caso debe considerarse eludida.

   Lo que hace ilícita la opción por un determinado negocio desde el punto de vista fiscal no es que el mismo permita obtener, entre varios negocios posibles, una determinada ventaja fiscal sino que esta sea la única finalidad "seria" del negocio realizado porque cuando el elegido además de producir aquel resultado se ampara en una causa válida nada puede objetarse desde el punto de vista fiscal.

   La llamada economía de opción no puede consistir en la elección de un negocio que no se explica por si mismo, esto es, como el instrumento adecuado para obtener el resultado propio de los negocios de su clase sino en función del beneficio fiscal; como acto especialmente dirigido a la obtención de ese beneficio y no para satisfacer, al margen del mismo, la finalidad propia de aquél.

   Por esa misma razón no burla la norma fiscal el sujeto que en ejercicio de su libertad de empresa o de contratación busca el tratamiento fiscal más favorable sino quien amparándose en esa libertad celebra negocios anómalos, considerados individualmente o en su conjunto, a la vista de sus presupuestos y resultados, sin otra finalidad explicable que la de eludir la aplicación de una norma fiscal más gravosa que la pretendida con tal modus operandi.

   Vamos a examinar, en congruencia con esos parámetros, la relevancia de los negocios celebrados por la recurrente que han servido a esta para acogerse a un régimen de tributación de dividendos, plusvalías y otros conceptos más favorable que el régimen de tributación aplicable en defecto de esas operaciones, esto es, como titular directo y no indirecto de acciones de un tercero.

   (...) Las operaciones de constitución de Repinves S.A. y de aportación a esta de las acciones que Kutxa tenía en Repsol han comportado un importante ahorro para la recurrente en la tributación de los dividendos y plusvalías generados por esas acciones y de las primas de asistencia a Juntas; en total, 22.985.515,68 euros, descontados los

   7.710.000 euros pagados por Repinves S.A. .

   Pero Kutxa ha obtenido como titular indirecta de las acciones de Repsol casi la misma rentabilidad que hubiese obtenido sin la aportación de esos títulos a Repinves S.A.; hete aquí el resultado equivalente al de la realización del hecho imponible gravado por la norma en conflicto con la más favorable a la que se ha acogido la recurrente en ejercicio de la opción de economía defendida por esa parte en razón a los siguientes motivos:

   A)Pacto de los socios fundadores de Repinves S.A. con el objetivo de mejorar o reforzar mediante una inversión estratégica y duradera su posición política o de influencia en Repsol S.A.

   Pero ni la constitución de Repinves S.A. supuso tal inversión en Repsol sino la aportación de las acciones de esta sociedad a la constituida para la tenencia de esos títulos ni la participación de los tres socios en Repsol a través de Repinves se ha traducido en una mejor posición individual o conjunta de los tres en los órganos de Repsol, esto es, con relevancia en el ejercicio de los derechos de voto y de representación, manteniéndose la que ya tenía La Caixa en el Consejo de Administración de Repsol.

   Es cierto que con la participación de Repinves S.A en el capital de Repsol ( superior al 5%) los tres socios alcanzaron un porcentaje que les otorgaba la posibilidad de nombrar un consejero. Pero ese derecho no se hizo efectivo con lo cual no puede tenerse como causa real, cierta y objetiva del aludido pacto intersocietario lo que no ha sido más que una causa probable o meramente eventual.

   Así es que con la constitución de Repinves S.A. no se alteró individual o conjuntamente el status político en Repsol de sus socios. Y por lo que respecta a Kutxa, en particular, no se advierte ninguna diferencia "cualitativa" en su relación con Repsol antes y después de la constitución y funcionamiento de Repinves como tampoco se aprecia en qué medida el acuerdo de constitución de esa sociedad "de cartera" respondía a objetivos estratégicos de los que pudiera tenerse a la recurrente por partícipe y a la vez beneficiaria y no a un interés común fundado en intereses conciliables pero de distinta índole, señaladamente fiscales en el caso de Kutxa, de los tres socios.

   En efecto, más allá de los propósitos manifestados por la recurrente no se han acreditado actos, negocios o resultados que revelen los motivos económicos alegados como razón o finalidad de las operaciones societarias examinadas en el expediente de declaración de fraude de ley en lo que atañe a Kutxa como artífice con sus dos socios de esas operaciones.

   Esas operaciones constituyen negocios validos y eficaces "inter partes" pero no frente a la Administración Tributaria si lejos de obedecer a los motivos económicos alegados por la recurrente no son en lo que a esta respecta como sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades más que un instrumento para conseguir significativas ventajas en la aplicación de ese tributo.

   Y el hecho es que el pacto de constitución de Repinves S.A. mediante la aportación de las acciones de Repsol y las operaciones posteriores de ampliación de capital mediante aportaciones de la misma clase no han generado a la recurrente una rentabilidad económica o social que tenga parangón con las importantes ventajas fiscales obtenidas por virtud de esa participación indirecta en el capital de Repsol mantenida-obsérvese-un poco por encima del porcentaje ( 5%) que daba derecho a disfrutar de la deducción por doble imposición del 100% en la ampliación del capital de aquella sociedad industrial y aun cuando Kutxa se separó de Repinves.

   Lo que si consta acreditado es que la constitución de Repinves S.A. ha servido para que Kutxa obtuviese las señaladas ventajas fiscales aun soportando la carga fiscal ( plusvalías) causada a Repinves por su separación de ella, sin incrementar la carga fiscal o alterar el régimen de neutralidad fiscal de los otros socios; esto significa un resultado fiscal "redondo", no empañado por cargas ad extra y perfectamente compatible con los motivos que propiciaron la participación de los otros socios en la constitución de Repinves, de los cuales solo podría aprovecharse la recurrente en la medida que participase realmente de ellos y no al abrigo del pacto entre los tres, y ese hecho no se ha acreditado pues siendo obvio que Repinves S.A. se constituyó ya que había entre sus socios un interés compartido esto no significa que ese interés fuese la suma de intereses homogéneos como alega la recurrente y no de intereses de distinta naturaleza, entiéndase fiscal en el caso de Kutxa a falta de justificación objetiva de los económicos o intersocietarios invocados al socaire del pacto que dio lugar a la constitución de la sociedad tenedora de las acciones de Repsol.

   Y es que, no se olvide, los dividendos de Repsol se han repartido entre los tres socios de Repinves S.A. como si estos fuesen los titulares directos de las acciones de aquella con lo cual Repinves S.A. no ha ejercido una actividad distinta a la de simple intermediario que pueda justificar en ejercicio de la llamada "economía de opción" los beneficios fiscales obtenidos por la recurrente cumpliendo de forma tan solo aparente los requisitos establecidos por la norma fiscal más favorable.

   B)Consolidación contable de la participación en Repsol y menor dotación para riesgos de fluctuación en la cotización de las acciones de esa compañía.

   El régimen de consolidación ha servido para que la inversión indirecta de Kutxa en Repsol como asociada se haya anotado en las cuentas anuales consolidadas de Kutxa por el método de puesta en equivalencia hasta el ejercicio de 2002, y que los resultados de Repinves como empresa multigrupo se hayan consolidado por el método de integración proporcional ( dictamen de Ernst-Young; anexo II; hoja 79 del expediente administrativo ) .

   Pero los 95 millones de euros que arroja el resultado de la consolidación contable de la inversión "indirecta" en Repsol no puede esgrimirse como un motivo económico válido en defensa de la aplicación de la norma fiscal más favorable porque no representa un beneficio económico sino en términos del acuerdo recurrido ".....la mejoría del resultado a nivel consolidado es solamente un reflejo contable del beneficio de manera anticipada, ya que la misma viene a restar las plusvalías futuras no pudiéndose duplicar un resultado. En definitiva, el método de puesta en equivalente está concebido teóricamente para que a lo largo de la vida de la participación se produzca una diferente imputación temporal del beneficio pero no un mayor beneficio contable ".

   Lo que, en consecuencia, no es más que el efecto "contable" de las operaciones examinadas no puede tomarse como causa o motivo "económico" de esos negocios.

   La causa del negocio es la contraprestación que obtienen las partes por su celebración , atendiendo a su clase ( artículo 1274 del Código Cívil ) y no los efectos "extramuros del contrato" producidos por el mismo.

   Y desde ese punto de vista, como ya dijimos, la rentabilidad económica que ha obtenido Kutxa por su participación en Repsol a través de Repinves es prácticamente la misma que hubiera obtenido sin esa mediación según los datos del estudio comparativo expuestos en el acuerdo de declaración de fraude de ley. Por lo tanto, el resultado económico de esa operación debe tenerse por equivalente al que comporta la realización del hecho imponible sin recurso a normas instrumentales o de cobertura.

   Y la medida de ese uso instrumental u orientado al beneficio fiscal nos la dan también otros datos expuestos en el acuerdo del Director General de Hacienda : Kutxa ha consolidado el resultado de la participación en otras sociedades asociadas sin aportarla a una sociedad "de cartera"; la consolidación de la participación en Repsol se hubiera obtenido con el 3% pero se mantuvo siempre en un porcentaje superior al 5% que daba derecho a los beneficios aplicados.

   Esos datos valorados en el contexto de las operaciones examinadas en el expediente tributario son más que indicios del fraude de ley declarado por el acuerdo recurrido en cuanto ponen de manifiesto que la causa relevante sino única de la constitución de Repinves S.A. no ha sido otra en lo que respecta a Kutxa que el beneficio fiscal de esa operación.

   Esa causa se ha instrumentado "uti singuli" en un acuerdo de tres entidades que no ha producido a la recurrente unos beneficios de naturaleza distinta a los fiscales que puedan justificar desde la perspectiva del lícito negocio financiero ese beneficio como el resultado de negocios jurídicos ad usum , o sea, los propios y adecuados para su consecución.

   En definitiva, apreciamos una falta de adecuación entre los medios ( negocios realizados) los fines de esos negocios ( la participación indirecta en Repsol) y los efectos ( resultados fiscales vs económico-contables) lo que nos lleva a formular en términos de la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005 ( idem , artículo 15 de la Ley 58/2003 ( RCL 2003, 2945) , General Tributaria ) las siguientes conclusiones:

1. -Las operaciones de constitución de Repinves S.A. y posteriores realizadas por Kutxa en comandita con otros entre 1997-2004 consideradas en su conjunto y en atención a sus causas reales y resultados son notoriamente artificiosas o impropias para la consecución del resultado que las mismas han producido a la recurrente como resultado alternativo al económico-fiscal que hubiera obtenido mediante la realización de los negocios usuales o típicos.

2. -Las mencionadas operaciones no han generado a la recurrente efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal.

3. -La recurrente no ha obtenido resultados, distintos de los fiscales, que no hubiera podido obtener de haber optado por los negocios usuales o propios, esto es, por la participación directa en el capital de Repsol y no a través de una sociedad que se ha limitado a la tenencia de los títulos y reparto de los dividendos entre los socios, mediante abono en sus respectivas cuentas, como si estos fueron los verdaderos titulares y administradores de esa participación industrial."

   Finalmente, no debe dejar de ponerse de relieve que en el Fundamento de Derecho Quinto, la sentencia rechaza la aplicación del incremento de deducciones hasta el máximo previsto en los Capítulos IV, V y VII de la Norma Foral 7/1996 , en los siguientes términos:

   "El recurso también interpuesto contra los acuerdos de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades ( 2001-2005) se funda en la aplicación indebida del apartado 6 del artículo 46 de la Norma Foral 7/1996 la cual dispone que las deducciones previstas en los capítulos IV, V y VII serán aplicables exclusivamente a las cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo.

   La recurrente considera que el incremento de la cuota del Impuesto a resultas de las actuaciones de comprobación practicadas en el expediente para la declaración de fraude de ley constituyen un supuesto equivalente al de cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo y, por consiguiente, ese incremento debe llevar aparejado hasta el máximo previsto el incremento de las deducciones reguladas en los mencionados capítulos de la Norma Foral 7/1996.

   Esa interpretación choca, en primer lugar, con el carácter involuntario de la regularización practicada a resultas de la declaración de fraude de ley, esto es, de conformidad con la norma eludida mediante la actuación del sujeto pasivo merecedora de esa calificación . Así la cuota comprobada por la Administración no puede equipararse a la cuota declarada por el sujeto pasivo ni tan siquiera en interpretación analógica del precepto que tampoco podría admitirse sin contravenir la prohibición de extender los beneficios fiscales más allá de los términos estrictos marcados por la norma ( artículo 14 de la Ley 58/2003 ).

   Los términos del apartado 6 del artículo 46 de la Norma Foral 7/1996 son claros sobre el supuesto, exclusivamente el previsto, de aplicación de las deducciones a que ese precepto se refiere y la aplicación de ese precepto en sus términos estrictos no puede ceder frente a la interpretación que atiende a otros criterios como el carácter no sancionador de la declaración de fraude de ley.

   Lege data vs lege ferenda. Hete ahí la modificación en el Territorio Histórico de Gipuzkos de la mencionada norma con efectos del 1-01-2008, en términos parejos a los de la Norma Foral de Alava del Impuesto de Sociedades: " las deducciones serán aplicables exclusivamente a las cuotas espontáneamente declaradas por el sujeto pasivo y a las resultantes de liquidaciones que no hayan dado lugar a responsabilidad por infracción tributaria alguna" .

   Es cierto como alega la recurrente que el expediente para la declaración de fraude de ley no se contrae a operaciones concretas sino al propio modus operandi del sujeto pasivo; sujeción a un régimen de tributación en lugar del establecido por la norma que se considera burlada. Pero la consecuencia de esa declaración es la determinación de una cuota tributaria superior a la declarada por el sujeto pasivo, esto es el mismo efecto que el derivado de actuaciones de comprobación, parcial o total, de otra naturaleza que no hayan dado lugar a sanción tributaria.

   Finalmente, la declaración de fraude de ley comporta la anulación de las liquidaciones practicadas con amparo en la norma de cobertura y la práctica en su lugar de las debidas conforme a la norma eludida ( artículo 6 del Decreto Foral 93/1996 ) y , por lo tanto, la Inspección de los Tributos no está vinculada a las consideraciones ad hoc de aquel acto como las señaladas por la recurrente"

El recurso de casación se articula sobre la base de dos motivos, ambos amparados en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , y en los que se alega:

1º) "Infracción de los artículos 9.3 y 103.1 de la CE , del art. 3.1 de la LPA y de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos, así como por vulneración del artículo 203 de la propia LPA, que en el ámbito tributario tiene su proyección en el artículo 218 de la LGT , reproducido éste último de forma idéntica por el artículo 225 de la NFGT".

Se expone como justificación de la infracción alegada que en el escrito de demanda (páginas 41 y ss) la recurrente alegó:

-Que las aportaciones no dinerarias de las acciones de Repsol,

S.A. a Repinves, S.A. se llevaron a cabo acogiéndose al Régimen especial del Impuesto de Sociedades, regulado en el Capítulo X, del Título VIII de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades, y por tanto, fueron comunicadas oportunamente a la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Guipúzcoa

-Que durante los años 2000 y 2001, KUTXA fue objeto de actuaciones de comprobación por los ejercicios 1997 y 1998, recibiendo el comprobado y conforme de la operación por parte de la Subdirección General de Inspección, así como de la deducción por doble imposición aplicada del 100 por 100, por los dividendos percibidos de Repinves,S.A. en los referidos ejercicios, considerando en consecuencia, que la aportación no dineraria de acciones de Repsol a Repinves, realizada en 1997, respondía a motivos económicos válidos, por lo que resulta incongruente que el Director General de Hacienda pretendiera en 2008, siete años después, que la referidas aportaciones y el resto de operaciones se habían llevado a cabo en fraude de ley. Y ante la manifestación del Director General de Hacienda, en el sentido de que en una comprobación general no se recibe el comprobado y conforme operación por operación, sino de manera global -y al margen de que en las actuaciones de comprobación e investigación se revisó a fondo el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, incluyendo, "dada la trascendencia mediática de la operación" la deducción por doble imposición de dividendos y la propia constitución de REPINVES, S.A.-, lo cierto es que tratándose de una operación acogida al régimen fiscal de neutralidad , la Administración , por la vía de la admisión de las liquidaciones correspondientes a los citados ejercicios, "le está concediendo al contribuyente la posibilidad de aplicar un determinado tratamiento fiscal a la operación, con todas las consecuencias que dicho régimen conlleva , entre ellas precisamente, la posibilidad de seguir aplicando en los ejercicios futuros la deducción por dividendos del 100 por cien" . Se añade que lo relevante de la consideración realizada por la Subdirección General de Inspección, en el sentido de que la aportación de las acciones de Repsol, S.A. a Repinves, S.A., respondía a motivos económicos válidos, es que se realizara en 2001, esto es, no solo después de la comprobación de los ejercicios 1997 y 1998, sino tras haber realizado también las ampliaciones de capital en REPINVES, S.A. , de fechas 30 de julio de 1999 y 6 de enero de 2001 y una vez que habían distribuido, desde 1997 hasta el 2001, varios dividendos desde REPINVES, S.A, A KUTXA, por lo que ésta había aplicado en todos los ejercicios la deducción plena de dividendos que la Subdirección General de Inspección consideró correctamente aplicada en los ejercicios 1997 y 1998.

La conclusión que se extrae por la recurrente es que "la Subdirección General de Inspección de la Diputación Foral de Guipúzcoa dispuso, o pudo disponer, a esa fecha (i.e., año 2001) de todos los elementos de juicio necesarios ya que las principales operaciones que pretende declarar en el año 2008 como realizadas en fraude de ley, ya se habían efectuado (i.e. aportaciones dinerarias y no dinerarias, así como los cobros de dividendos de REPINVES, S.A), por lo que el reconocimiento de que las mismas tenían motivos económicos válidos no lo puede variar arbitrariamente sin infringir los artículos 9.3 y 103.1 de la

C.E. y 3.1 de la LPA, para lo cual esta parte se hizo eco en el escrito de demanda de la consolidada doctrina sentada por el Tribunal Supremo en relación al principio de confianza legítima...", mostrándose con ello la disconformidad con la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada, que antes quedó transcrito, que se afirma que "infringe en forma clara los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, así como la doctrina de los actos propios de la Administración".

En apoyo de los principios indicados, se invocan diversas Sentencias de este Tribunal Supremo, como las de 1 de febrero de 1990 , 25 de abril de 2010 , y del TJUE, de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 .

Se resalta igualmente en el escrito de interposición que la confianza legítima creada por la conformidad de la actuación inspectora respecto de los ejercicios 1997 y 1998, se vió incrementada por el hecho de que no se cuestionó la deducción plena aplicada por los dividendos percibidos de Repinves, S.A en los ejercicios 1999 y 2000, ejercicios respecto de los cuales, la Diputación Foral de Gipuzkoa dejó prescribir su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y en cambio, "fue en el año 2007, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2004, iniciadas en julio de 2006, cuando la Diputación foral de Gipuzkoa se comenzó a cuestionar las, a su juicio, verdaderas intenciones de KUTXA en la constitución de Repinves, S.A., ocurrida nada más y nada menos que diez años antes y después de más de seis años desde que se admitió que aquélla sí que tenía motivos económicos válidos."

De esta manera, se viene a poner de relieve la existencia de un larguísimo período de tiempo transcurrido, desde el año 2001 (en que se produjo la actuación inspectora de comprobación de los ejercicios 1997 y 1998) hasta el año 2008, en que tuvo lugar la culminación de la acción de comprobación de los ejercicios 2001 a 2005, ambos inclusive, mediante la declaración de fraude de ley, lo que hizo que KUTXA confiara plenamente en la apariencia de legalidad, preguntándose la recurrente ¿Cómo no se va infringir la doctrina de los actos propios de la Administración si se están declarando en 2008, entre otras, como realizadas en fraude de ley tributario, a efectos de regularizar los ejercicios 2001 a 2005, unas operaciones realizadas el 10 de julio de 1997 y el 30 de julio de 1999, esto es, en unos ejercicios respecto de los que, o bien ya se habían producido unas liquidaciones firmes basadas en que esas mismas operaciones se habían realizado precisamente por motivos económicos válidos, o bien ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria?. Se citan en apoyo de la argumentación las Sentencias de este Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2010 y 5 de enero de 2010 .

Por último, ante la duda que podría plantearse acerca de si los actos administrativos relacionados con los ejercicios 1997 y 1998 suponían o no la confirmación administrativa de que la constitución de Repinves, S.A. se llevó a cabo por motivos económicos válidos, se argumenta que "una operación acogida al régimen especial de neutralidad, como lo fue la constitución de Repinves, S.A. en el ejercicio 1997, la aplicación de dicho régimen (como así sucedió en el año 1997) requiere que se opte por él, mediante una comunicación expresa a la Administración Tributaria de dicha opción, la cual, posteriormente, a través de un procedimiento de gestión o de inspección, podrá ser denegada mediante la práctica de las regularizaciones tributarias oportunas, cuando dicha Administración estime que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal", resultando evidente, siempre a juicio de la recurrente, que "los actos administrativos de liquidación de los ejercicios 1997 y 1998, en los que se admitió la no tributación de las plusvalías en la operación de constitución de Repinves, S.A y la deducción plena de los dividendos percibidos de la propia Repinves, S.A. se configuraron como auténticos actos declarativos de derechos, ya que implicaron sin ningún genero de dudas la convalidación expresa a KUTXA de la concesión del régimen de neutralidad previamente comunicado y, en consecuencia, le crearon a mi representada la fundada esperanza de poder seguir aplicando en el futuro la deducción plena por los dividendos percibidos de Repinves, S.A. y , en su caso, la deducción por doble imposición de plusvalías."

Se concluye, con invocación de la Sentencia de este Tribunal Supremo, de 25 de mayo de 2011 , afirmando que si con posterioridad a las liquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998, practicadas en el año 2001, y una vez éstas firmes, la Diputación Foral entendía que la aportación realizada en 1997, en la constitución de Repinves, S.A. y operaciones posteriores, se habían llevado a cabo con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, lo que debería haber hecho era acudir a los procedimientos administrativos de revisión, y, en concreto a la declaración de lesividad, lo cual no era tampoco posible en el presente caso, por haber transcurrido más de cuatro años desde la notificación de los actos administrativos derivados de la comprobación de los ejercicios 1997 y 1998.

2º) Vulneración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa al artículo 24 de la anterior LGT , reproducido de forma idéntica por el artículo 24 de la anterior NFGT, del Territorio Histórico de Gipuzkoa y por vulneración de los criterios generales de apreciación y valoración de la prueba, al haberse realizado una apreciación ilógica, arbitraria e irrazonable, con infracción del artículo 24 de la Constitución jurisprudencia del TJUE, sobre libertad de las empresas para elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, incluso también a efectos de limitar las cargas fiscales.

Tras reseñar la prueba propuesta en la instancia -documental privada, testifical y pericial-, la recurrente sostiene que la Sala, a la hora de proceder a su apreciación, realiza unas valoraciones totalmente ilógicas e irrazonables de lo que se califican como hechos probados, lo que supone infracción de las reglas de la sana crítica, lo que permite la fiscalización de aquella, según se reconoce en la jurisprudencia de esta Sala, citándose las Sentencias de 12 de mayo de 2004 (recurso de casación 5774/2001 ) y de 27 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6987/2000 ).

La representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa se opone al recurso, solicitando la declaración de su inadmisión de los dos motivos alegados, para lo cual, y en lo que respecta al primero de ellos, expone que la hoy recurrente no invocó en su demanda los preceptos a los que ahora se acoge, añadiendo que la sentencia analiza la contraposición de economía de opción/fraude de ley con arreglo al artículo 24 de la Norma Foral 1/1995, General Tributaria , al igual que respecto de las liquidaciones giradas, cuya impugnación resuelve de conformidad con la Norma Foral 7/1996; en cambio, respecto del segundo motivo, expone que si bien el artículo 24 de la Norma Foral 1/1985, General Tributaria, de Gipuzkoa, es trasposición del 24 de la Ley General Tributaria de 1963, por lo que la jurisprudencia en interpretación de éste último podría invocarse en casos como el presente, lo cierto es que no puede tener aplicación en el presente caso, en el que se aplica Derecho autonómico y en el que el precepto ahora de referencia tiene carácter instrumental según la jurisprudencia de esta Sala.

En lo que respecta a la oposición de fondo a los motivos alegados, respecto del primero, la representación de la Diputación Foral opone que las cuestiones expuestas en el primero de ellos reproducen lo que ya se manifestó por la ahora recurrente ante el TSJ del País Vasco, esto es que la declaración de fraude contradice actuaciones de comprobación de los ejercicios 1997 y 1998, en los que admitió la aportación de acciones, así como la admisión de la deducción plena de dividendos, con respecto a 1999 y 2000, afirmándose que esta cuestión fue analizada y resuelta por la sentencia en el Fundamento de Derecho Segundo y añadiéndose que el principio de confianza legítima no puede dar cobijo a pretensiones de perpetuación de situaciones jurídicas en la ilegalidad.

En cuanto al segundo motivo, la representación procesal de la Diputación Foral, tras exponer doctrina de esta Sala en relación con la apreciación de la prueba y su posible impugnación, expone que el dictamen pericial fue denegado como prueba documental y pericial, por innecesaria e improcedente y que (el error en) la apreciación de la prueba por parte de la Sala de instancia no está contemplado como motivo de casación, salvo que se justifique infracción de normas o criterios jurisprudenciales acerca del valor de determinadas pruebas, en los casos en que la apreciación no sea libre, sino tasada, excepción no concurrente en el caso de la prueba testifical, que es de libre apreciación por el juzgador ( artículo 376 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Expuestas sucintamente las posiciones de las partes, ha de ratificarse el criterio expuesto en el Auto de la Sección Primera de esta Sala, de admisión del recurso de queja, de fecha 29 de marzo de 2012 , donde se justifica que el escrito de preparación de la recurrente, en el que se reflejan los motivos luego recogidos en el escrito de interposición, cumple con los requisitos exigidos por los artículo 86.4 y

89.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En todo caso, debemos poner de relieve que, efectivamente, en el escrito de demanda se expuso como argumento soporte de la pretensión la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, con invocación de jurisprudencia de esta Sala, para posteriormente, derivar de ello (página 44 del referido escrito), la necesidad de que la Diputación Foral hubiera acudido "al procedimiento especial de revisión de los actos administrativos, (i.e, declaración previa de lesividad para el interés público) con el fín de corregir la anulación de aquella liquidación y, en consecuencia, la anulación de la concesión del régimen especial de neutralidad a la aportación no dineraria de las acciones, de Repsol, S.A., a Repinves,S.A., al no responder a motivos económicos válidos".

Despejada la alegación de inadmisibilidad opuesta por la representación procesal de la Diputación Foral de Gipuzkoa, nos referimos ahora al primero de los motivos antes reseñados.

Previamente, hemos de recordar como hechos esenciales, con sus fechas, los siguientes:

1) Constitución REPINVES S.A. el 10 de Julio de 1997, en la que KUTXA, LA CAIXA Y CAIXA CATALUÑA aportan sus respectivos paquetes de acciones de REPSOL, S.A.

2) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 30 de julio de 1999, mediante aportación en metálico de los tres accionistas, para que ésta acuda a la ampliación de capital de REPSOL, S.A., a fin de adquirir la sociedad argentina YPF.

3) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de enero de 2001, a la que únicamente acude KUTXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

4) Venta en marzo de 2002 por parte de REPINVES, S.A. a KUTXA de 3.800.000 acciones de REPSOL YPF, S.A.

5) Reducción de amortización de 1.267.440 acciones en poder de KUTXA y su devolución en metálico.

6) Ampliación de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, a la que únicamente acude LA CAIXA mediante la aportación de un nuevo paquete de acciones de REPSOL YPF, S.A.

7) Reducción de capital de REPINVES, S.A. el 6 de mayo de 2004, como consecuencia del ejercicio del derecho de separación por parte de KUTXA, mediante la amortización de la totalidad de las acciones propiedad de ésta, es decir, 6.813.049 acciones, y la devolución de

20.426.684 acciones de REPSOL YPF, S.A. 8) Declaración de fraude de ley, efectuada por Acuerdo del Director General de Hacienda, de 5 de marzo de 2008, respecto de:

-Los negocios jurídicos que han supuesto la localización de acciones de Repsol, aportadas o atribuidas a Kutxa, en la sociedad interpuesta Repinves (constitución de la sociedad, ampliación de capital de 30 de julio de 1999 y ampliación de capital de 6 de enero de 2001), sin perjuicio de la prescripción de los mismos, ya que han seguido teniendo efecto durante los ejercicios objeto de comprobación.

-Los dividendos y primas de asistencia a juntas derivados de Repsol y cobrados por Kutxa a través de Repinves.

-Y los negocios por los que se restituyen dichas acciones nuevamente a Kutxa (venta de 3.800.000 acciones de Repsol por parte de Repinves a Kutxa en marzo de 2002, previa una reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital efectuada el 9 de julio de 2002 y reducción de capital con motivo de la separación de Kutxa el 6 de mayo de 2004).

En todo caso, es un hecho alegado en el escrito de demanda, no negado en el de contestación a la misma e implícitamente admitido por la sentencia, el siguiente:

"que la aportación no dineraria especial de acciones de Repsol,

S.A. a Repinves, ,S.A, por parte de KUTXA fue debidamente comunicada por mi representada a la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipúzkoa con el fin de acoger la operación a los beneficios del régimen especial de fusiones, escisiones, canjes de valores y aportaciones de activos, que se encontraba regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades, y posteriormente, con motivos de las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 llevadas a cabo en KUTXA, la propia Subdirección General de Inspección concluyó que dicha aportación tenía motivos económicos válidos, concediendo el régimen fiscal de neutralidad para la misma y admitiendo, en consecuencia para los ejercicios futuros (como lo admitió en esos ejercicios 1997 y 1998 inspeccionados) la deducción plena por los dividendos percibidos de Repinves, S.A"

Pues bien, debemos comenzar señalando que el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal, forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que " procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el principio de protección de la confianza legítima es parte del ordenamiento jurídico comunitario y debe ser respetado por los Estados miembros cuando aplican las normativas comunitarias" (en el mismo sentido, Sentencias de 26 de abril de 1988 , Krücken , 316/86 ; de 1 de abril de 1993 , Lagedery otros , asuntos acumulados C-31/91 a C-44/91; de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97 ; y de 8 de junio de 2000 , SchloBtraBe , C-396/98).

El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia que ha de resolverse.

En este último campo, los principios de buena fe -causa-y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios que exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídico, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.

En relación a la aplicación del principio de seguridad jurídica en el campo de las relaciones entre Administración y administrados, en la Sentencia de 10 de junio de 2013 (recurso de casación 1461/2012 ), se ha dicho que "el respeto al principio de protección de la confianza legítima,

que rige en un Estado de Derecho las relaciones entre la Administración y los particulares, por imperativo de lo dispuesto en los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , determina que una autoridad pública no puede adoptar decisiones que frustren o defrauden las expectativas fundadas de los particulares, derivadas de un previo proceder de la Administración, acorde con la legalidad, que ha provocado que éstos, basados en la situación de confianza suscitada, adecúen su comportamiento procedimental. Este principio no puede invocarse, sin embargo, para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad."

Por tanto, el principio de confianza legítima impone que las decisiones de la Administración no supongan un cambio de sentido respecto de los actos administrativos previamente dictados, con base en cuyo fundamento actuó el administrado, dando con ello estabilidad a la relación jurídico administrativa. Sin embargo, no protege frente a actuaciones contrarias al principio de legalidad, que no pueden quedar convalidadas por el hecho de que las previas decisiones administrativas hubieran sido de aprobación o conformidad de la conducta del administrado.

Ahora bien, en el presente caso, como vamos a ver inmediatamente, la alegación del principio de confianza legítima se produce en relación con calificaciones contradictorias de una misma operación: la que deriva, de forma implícita, de actuaciones inspectoras de conformidad y la que se lleva a cabo en el Acuerdo de declaración de fraude de ley.

En efecto, la sentencia impugnada elimina el obstáculo que la actuación inspectora de conformidad mediante la afirmación de la sustantividad propia del expediente de declaración de fraude de ley, que a juicio de la Sala de instancia no puede quedar relegado por la existencia de actuaciones de comprobación de dos ejercicios fiscales.

Sin embargo, no podemos compartir el criterio de la Sala de instancia, por las razones que se exponen a continuación:

Ante todo, el acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores exige como presupuesto la existencia de una declaración expresa, con base en la existencia de motivos económicos válidos de la operación que se quiere someter a dicho régimen, en este caso la constitución de Repinves, S.A, y tales motivos económicos válidos tuvieron que apreciarse al llevarse a cabo las inspecciones de los ejercicios 1997 y 1998, las cuales tuvieron lugar en 2000 y 2001; en otro caso, no se hubiera llevado a cabo la actuación inspectora de conformidad.

Por ello, la afirmación del Acuerdo de declaración de fraude de ley, en el sentido de que la constitución de Repinves, S.A no tuvo por objeto llevar a cabo una actividad común, sino, por el contrario, fue un medio que hizo posible la tenencia formal de más del 5% de las acciones de Repsol para obtener un beneficio fiscal, resulta contradictoria con la previa actuación inspectora de conformidad.

No resulta comprensible ni admisible la explicación dada en el Acuerdo de declaración de fraude de ley acerca de que "en una comprobación general no se recibe el comprobado y conforme operación por operación, sino de manera global", debiendo recordarse que a la constitución de Repinves, S.A. en 1997, KUTXA aportó 5.000.000 de acciones de Repsol, con una valoración de 188.838,003,20 euros. Menos admisible resulta todavía la justificación de que sin estudiar cual era el comportamiento de Repinves, S.A. era imposible concluir que existiera fraude de ley, pues, la declaración de éste último se produjo en el seno de una actuación inspectora a KUTXA, de tal forma que solo después de haber iniciado el expediente se dio audiencia como interesado a Repinves,S.A. a lo que debe añadirse que ya en el ejercicio de 1998 se practicó deducción por doble imposición de dividendos al 100%, a la que se prestó conformidad por la Administración. En fin, resulta definitivamente inasumible el argumento de que "el precedente administrativo no constituye fuente de Derecho", pues, aparte de que ello supone la admisión de una calificación previa, implícita, de existencia de motivos económicos válidos, de lo que se trata ahora es de enjuiciar una valoración posterior del mismo acto, contradictoria con la primera llevada a cabo.

Por tanto, tiene razón la entidad recurrente cuando sostiene que la declaración de fraude de ley supone una infracción de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, pues las liquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998, derivadas de actuación inspectora de conformidad, comportaban reconocimiento de derechos a la recurrente, que se ven perjudicados cuando años después los mismos actos sobre los que se produjo una actuación inspectora de conformidad, son objeto declaración de fraude de ley.

A lo anteriormente expuesto, no se puede oponer que la declaración de fraude de ley se hace sin perjuicio de la prescripción (así figura en la parte dispositiva del acuerdo de 5 de marzo de 2008) , y que las liquidaciones se giran solo por los ejercicios 2001 a 2005, porque sin entrar en la cuestión de la posibilidad de declaración de fraude de ley respecto de negocios afectados por la prescripción -cuestión no planteada por la entidad recurrente-lo que sí es cierto es que dicha declaración choca frontalmente con una previa declaración de conformidad por actuación inspectora, respecto de los ejercicios 1997 y 1998.

A una situación similar a la que se puede mantener con la alegación de que los efectos liquidatorios solo se produjeron a partir de 2001, nos hemos referido en la Sentencia de 4 de noviembre de 2013 (recurso de casación 3262/2012 ), con ocasión de enjuiciar un supuesto de formalización de sendas actas de conformidad a entidades que, la primera, durante los ejercicios 1995 a 1999 y la segunda, en los años 1997 a 2000, habían deducido como gasto, intereses financieros derivados de préstamos concertados con entidades vinculadas, pero posteriormente, al producirse la comprobación del Grupo Consolidado a que pertenecían, por los ejercicios 2000/2001 a 2003/2004, la Inspección estimó no deducibles, por calificar los préstamos como concertados en fraude de ley, por lo que en la liquidación del Grupo Consolidado incrementó la base imponible en el importe correspondiente.

La sentencia de instancia, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, fue estimatoria del recurso contencioso-administrativo, desgranando su "ratio decidendi" a través de quince extensos apartados, de entre los cuales, entresacamos los siguientes:

"10º) No es de recibo la afirmación del Tribunal Económico-Administrativo Central de que en el caso no hubo un acto propio de la Administración, pues el argumento que la sustenta lo reduce hasta extremos que hacen virtualmente imposible su concurrencia, exigiendo un requisito -la incoación en los ejercicios precedentes de un expediente de fraude de ley en el que después no hubiera pronunciamiento-que no pertenece al acervo dogmático de la institución, que permite los actos concluyentes, aún tácitos o presuntos, como muestra de la voluntad en que se asienta el acto propio.

11º) El acuerdo de fraude de ley impugnado no explica de manera satisfactoria, como le era preceptivo, la razón por virtud de la cual unos actos, operaciones o negocios, que originariamente se consideraron válidos y eficaces, se estiman luego fraudulentos e ineficaces a los efectos fiscales cuando acaecen actos posteriores a su celebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar ab initio para determinar si concurre o no el fraude de ley que ahora nos ocupa."

Pues bien, en la Sentencia de esta Sala se desestimó el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, con arreglo a la siguiente argumentación contenida, en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Vaya por delante que la Administración recurrente denuncia la infracción de la jurisprudencia sobre la doctrina de los actos propios, con el alcance expresado en el penúltimo párrafo del fundamento anterior, sin identificar ni una sola sentencia del Tribunal Supremo en la que se afirme que no cabe su aplicación en relación con los actos presuntos o en la que se sostenga que los actos tácitos no son admisibles en derecho administrativo. Se limita a citar la doctrina general sobre los actos propios decantada por la Sala Primera de este Tribunal Supremo, reproduciendo una sentencia de esta Sala [la de 5 de julio de 2008 (casación 10042/04, FJ 4º)] en la que la misma es seguida y aplicada.

De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º).

Pues bien, nada hay en el recurso que desmienta los certeros razonamientos de la sentencia recurrida. No niega la Administración que los contratos a los que afecta la declaración de fraude de ley, con ocasión de la comprobación de los ejercicios 2001 a 2004 del grupo consolidado, fueran analizados durante la comprobación llevada a cabo en relación con la sociedad dominante (Ebromyl -ejercicios 1997 a 1999) y una de sus compañías dominadas (Amylum -ejercicios 1995 a 1999), admitiéndose la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los mismos, deducibilidad que después se impide con el expediente de afirmarse que los contratos fueron celebrados en fraude de ley. El acta firmada en conformidad por Amylum es concluyente en ese sentido, hasta el punto de que, más que de una decisión tácita, cabe hablar de un genuino acto expreso por el análisis que de los contratos y de los gastos financieros se hace en la misma. Y la que fue levantada a Ebromyl, con el alcance de comprobado y conforme, conduce al mismo desenlace, debiendo reiterarse aquí el atinado criterio de la Sala de instancia sobre la incorrección de calificar este documento como acta previa, excluyendo toda consideración sobre los gastos financieros en cuestión, sobradamente conocidos por la Inspección y perfectamente idóneos para su calificación. Tampoco se pone en tela de juicio en el recurso que la Administración accediera a una devolución de ingresos indebidos por considerar deducibles los gastos financieros derivados de los contratos que después declaró en fraude de ley.

En definitiva, la Administración tributaria tuvo por lícitos esos contratos y por deducibles los gastos financieros derivados de los mismos, a través de actos concluyentes e inequívocos, por lo que no estaba en su mano después, sin cambio alguno de circunstancias, considerar aquellos pactos concluidos en fraude de ley y negar el carácter de deducibles a los consiguientes gastos financieros. Y no hubo cambio de circunstancias porque, como bien se razona en la sentencia recurrida, no puede considerarse revelador de ese fraude el ejercicio de un derecho reconocido en el ordenamiento jurídico, cuál es el de optar más tarde por la declaración en régimen consolidado, en cuanto grupo de empresas (apartado 14 del quinto fundamento); tampoco puede otorgarse ese carácter a actos posteriores realizados en ejercicios distintos, que quedan fuera del ámbito objetivo de la ulterior declaración de fraude de ley, puesto que ésta afecta a los contratos celebrados anteriormente, sin que pueda reconocerse a aquellos actos posteriores la capacidad de transformar en fraudulentos negocios jurídicos que en ejercicios previos, correspondientes al tiempo en que se llevaron a cabo, no se consideraron tales (apartados 11 a 13 del mismo fundamento jurídico).

En fin, no merece comentario alguno la afirmación del recurso, ya presente en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, consistente en que para poder hablar en este caso de un acto propio tácito o presunto hubiera resultado menester que, incoado procedimiento para la declaración de fraude de ley en relación con los ejercicios 1995 a 1999, hubiera concluido sin resolución alguna. Al respecto hacemos nuestras las reflexiones que se contienen"

Por todas las razones expuestas, se estima el motivo.

La estimación del motivo, sin necesidad de resolver los demás, lleva aparejada la del recurso de casación y anulación de la sentencia dictada.

A su vez, por mandato del artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , procede resolver lo que en Derecho corresponda y ello debe hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando los acuerdos del Director General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 5 de marzo de 2008, y de la Subdiretora General de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 16 de julio de 2008, acordando liquidaciones para la entidad recurrente y para el Grupo Consolidado 06/03/G, con derecho a devolución de las cantidades correspondientes más intereses legales de demora, debiéndose proceder igualmente al ingreso de la devolución efectuada por el ejercicio 2004, con intereses de demora. Procede igualmente declarar la nulidad la resolución del TEAF de Gipuzkoa de 23 de abril de 2009.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 2171/12, interpuesto por D.José Luis Pinto Marabotto, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad KUTXABANK, S.A. , contra sentencia de la Sección Primera, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 2 de mayo de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 876/09 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 876/09 y anulamos los acuerdos del Director General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 5 de marzo de 2008, y de la Subdiretora General de Inspección del Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa, de 16 de julio de 2008, acordando liquidaciones para la entidad recurrente y para el Grupo Consolidado 06/03/G, con derecho a devolución de las cantidades correspondientes más intereses legales de demora, debiéndose proceder igualmente al ingreso de la devolución efectuada por el ejercicio 2004, con intereses de demora.

Igualmente, anulamos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 23 de abril de 2009. Todo ello, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos

Rafael Fernández Montalvo

Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frías Ponce

Joaquín Huelin Martínez de Velasco José Antonio Montero Fernández

Manuel Martín Timón Juan Gonzalo Martínez Micó

PUBLICACION .-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.