STS, 14 de Febrero de 2014

Con fecha 16 de enero de 2006 se incoa a la entidad Francisco Ros Casares S.A. Acta de disconformidad, nº A02- 71110734, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1997 a 2000. En el Acta e Informe ampliatorio se hace constar:

1. ) Que, las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado con fecha 18 de julio de 2002 , señalando que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han extendido diligencias en las fechas que se indican, haciendo constar en el acta que, por acuerdo del Inspector jefe de 7 de abril de 2003 , notificado al interesado el día 15 de abril de 2003, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se ampliaron a 24 meses, conforme a lo dispuesto en el articulo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del contribuyente, ampliación motivada por la especial complejidad de las actuaciones inspectoras.

2. ) Que, como resultado de la actuación inspectora se propone incrementar la Base Imponible declarada en relación a la no admisión por la Inspección como gasto deducible fiscalmente de determinadas partidas de gastos detallados en el acta e informe ampliatorio, al no reunir los requisitos establecidos para ello.

3. ) Añadiendo que mediante diligencia de 15 de noviembre de 2005 se informo a la entidad sobre la puesta de manifiesto del expediente y apertura del tramite de audiencia previo a la propuesta de resolución, señalando que el interesado ha presentado alegaciones previas a la incoación del acta , según diligencia de 1 de diciembre de 2005; que como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora.

4. ) Con fecha 9 de febrero de 2006 se presentó por la entidad interesada escrito de alegaciones en el que se manifiesta, como cuestión previa, que se ha incumplido el plazo previsto en el articulo 29.1 de la Ley 1/1998 para la ultimación de actuaciones inspectoras por haberse superado el plazo señalado en el precepto, y su disconformidad con la regularización propuesta.

5. ) Que, con fecha 27 de abril de 2006 , se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe , confirmando los criterios de la propuesta inspectora contenida en el acta, resultando una cuota de 1.719.573,91 €, intereses de demora de 524.114,37 €, total deuda tributaria 2.243.688,28 €; notificado el 4 de mayo de 2004.

Con fecha 13 de julio de 2006, notificado al interesado el 14 de julio de 2006, se procedió a la apertura del expediente sancionador habiendo sido debidamente autorizado para ello, por el Inspector jefe adjunto, según consta en el expediente, que trae causa en los hechos recogidos en el acta de disconformidad A02-71110734, considerando que la entidad incurrió en la infracción tipificada en la letra a) del articulo 79 de la LGT , considerando que las infracción detectada no deriva de una interpretación razonable de las normas infringidas y se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el articulo 77 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

Con fecha 5 de diciembre de 2006 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación correspondiente a sanción por infracción tributaria grave según se tipifica en el articulo 79.a) de la LGT , haciendo constar que la regularización practicada se centra en la no admisión como deducible fiscalmente de determinadas partidas de gastos detallados en el acta e informe ampliatorio, sin que existan discrepancias razonables en las normas tributarias aplicables que excluyan la culpabilidad del incumplimiento de las mismas y sin que concurra, por tanto, respecto de los hechos regularizados, ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad que enumera el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria . Por lo que procede confirmar la propuesta sancionadora, corres-pondiendo la sanción del 50% de la cuota dejada de ingresar.

Contra el acuerdo de liquidación correspondiente a cuota e intereses, el obligado tributario interpuso, con fecha 2 de junio de 2006, reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central , registrada como RG: 2417-06 manifestando no estar conforme con el acuerdo de liquidación mencionado.

Asimismo, con fecha 3 de enero de 2007, el obligado tributario interpuso reclamación económica adminis-trativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra el correspondiente acuerdo sancionador.

En resolución de 30 de abril de 2008, el TEAC acordó: "1º) Desestimar la reclamación RG: 2417-06, confirmando el acuerdo de liquidación correspondiente a cuota e intereses impugnado; 2º) desestimar la reclamación RG: 403-07 confirmando el acuerdo sancionador impugnado".

En recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GRUPO ROS CASARES S.L., absorbente de la entidad Francisco Ros Casares S.L. que, a su vez, había sucedido a Francisco Ros Casares S.A. se impugnó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 30 de abril de 2008, única y exclusivamente en relación con la desestimación de la reclamación económico-administrativa núm. R.G. 2417-06 interpuesta contra el acuerdo de liquidación, correspondiente a cuota e intereses de demora, dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de fecha 27 de abril de 2006.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en sentencia dictada el 13 de abril de 2011 , decidió: "Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad GRUPO ROS CASARES S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal del GRUPO ROS CASARES preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

En auto de 24 de mayo de 2012 la Sección Primera de esta Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Grupo Ros Casares en cuanto a los motivos Primero y Cuarto del escrito de interposición del recurso.

Remitidos los autos a esta Sección Segunda y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 12 de febrero de 2014 para la votación y fallo de este recurso, día en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por la Procuradora de los Tribunales doña Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de "GRUPO ROS CASARES", se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 13 de abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 250/2008 , relativo al Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de GRUPO ROS CASARES contra la resolución del TEAC de 30 de abril de 2008 que confirmó el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia de control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de grandes Contribuyentes, de 27 de abril de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000, ambos inclusive (cuota e intereses de demora), por importe de 2.243.688,28 euros y el acuerdo sancionador, de fecha 5 de diciembre de 2006, en relación con el referido Impuesto y ejercicios, por importe de 765.171,66 euros.

Por providencia de 27 de febrero de 2012 se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las siguientes causas de inadmisión del recurso: 1ª) en relación con el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación, articulado con base en el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 16 de la LIS , por su carencia de fundamento, pues del desarrollo argumental del referido motivo se infiere que lo que realmente se cuestiona es la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia ( art. 93.2.d) LJCA ); 2ª) en relación con el motivo cuarto, articulado también con base en el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de los artículos 114 y 115 de la LGT , por no haberse hecho indicación en el escrito de preparación del recurso de casación de las infracciones normativas que han sido desarrolladas en el referido motivo ( arts 88.1 , 89.1 y 93.2.a) LJCA y auto de este Tribunal de 10 de febrero de 2011, recaído en el recurso de casación nº 2927/2010 ); el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Ya dijimos más arriba que el auto de 24 de mayo de 2012 de la Sección Primera de esta Sala acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de GRUPO ROS CASARES contra la sentencia de 13 de abril de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 250/2008 , en cuanto a los motivos Primero y Cuarto del escrito de interposición del recurso de casación; así como la admisión del resto de los motivos.

Los motivos en que se funda el recurso de casación son los siguientes:

Motivo primero.- Vulneración de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 16 .

Motivo segundo.- Infracción del artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en materia de deducción por doble imposición interna de dividendos conforme a la Ley del Impuesto aplicable.

Motivo tercero.- Vulneración de las normas fiscales respecto de los ajustes por arrendamiento financiero, articulo 128 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Motivo cuarto.- Vulneración de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria anterior (entonces vigente), en cuanto a la prueba de los hechos subyacentes a las devoluciones de ventas que se descontaron por la recurrente en la base imponible de los ejercicios comprobados.

En el primer motivo de casación la recurrente se refiere al régimen de las operaciones entre sociedades vinculadas conforme a la Ley del Impuesto aplicable a los ejercicios de regularización por la Inspección.

1. En relación con este primer motivo de casación ha de recordarse, como lo hace el Auto de 24 de mayo de 2012 , que: "la casación tiene como finalidad corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que hace al caso, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Baste con señalar que cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los datos fácticos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no está recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

   Así pues, no estando incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , una reiteradísima doctrina de este Tribunal tiene declarado que el recurso de casación no puede fundarse en el error en que hubiese podido incurrir el Tribunal de instancia al valorar la prueba, salvo que concurran circunstancias excepcionales consistentes en que se haya alegado por el recurrente que se incurrió en infracción de normas o jurisprudencia reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre, sino tasada, o en aquéllos casos extremos en que el recurrente argumente que la apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia fue de todo punto irracional, ilógica o arbitraria, --lo que es distinto de la discrepancia con la valoración-- (en sentido análogo, Auto de 27 de octubre de 2011, RC 2982/2011 y Auto de 17 de noviembre de 2011, RC 2742/2011, entre otros). A este respecto, conviene insistir en que no basta con la mera alegación de la concurrencia de alguno de los supuestos anteriormente mencionados para que la discusión sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia resulte admisible en casación, sino que obviamente es preciso que a dicha alegación se acompañe una argumentación razonada que le sirva de sustento.

2. Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que el motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación no puede ser admitido; en efecto, en el referido motivo, la parte recurrente, por la vía del artículo 88.1.d) LJCA , denuncia la infracción del artículo 16 de la LIS , pero del desarrollo argumental del referido motivo se infiere que lo que realmente se cuestiona es la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia en relación con la deducibilidad o no determinadas partidas que se especifican en el referido escrito, y en definitiva, contrariamente a lo resuelto en la instancia, defiende la deducibilidad de los mismos, ello con base en la existencia de facturas, flujos de tesorería y contratos privados entre las partes.

   En consecuencia, no estando incluido el error en la valoración de la prueba entre los motivos que se relacionan en el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , procede declarar la inadmisión del referido motivo ( artículo 93.2.b LRJCA )".

   No obsta a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que sostiene que "...no solo es que no se hayan practicado pruebas o que se discuta su valoración, es que la propia realidad fáctica fijada por la Sala de instancia se somete a una aplicación errónea de las normas aplicables...", pues en definitiva, la parte pretende variar la realidad fáctica fijada por la Sala de instancia y es sabido que las conclusiones alcanzadas por la Sala de instancia una vez valorada la prueba no pueden ser alterados en casación; como hemos declarado en numerosas ocasiones, el de casación es un recurso extraordinario que tiene como finalidad corregir los errores en que haya podido incurrir el Tribunal de instancia en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y uno de los límites tradicionales de este recurso viene dado, en lo que aquí interesa, por la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba, salvo que se alegue que la Sala de instancia ha incurrido en arbitrariedad o irracionalidad al realizar dicha tarea o vulneración de alguna norma legal sobre valoración tasada de la prueba, lo que no se ha hecho en el caso de autos.

El segundo motivo de casación se refiere a la infracción por la sentencia recurrida del artículo 28 de la Ley 43/1995 relativo a la deducción en la cuota por doble imposición interna de dividendos.

En el Acta e Informe ampliatorio se hacían constar las deducciones a practicar en la cuota resultante y se decía que las deducciones por doble imposición intersocietaria consignadas por el obligado tributario en su declaración proceden ser rectificadas por aplicación de lo previsto en el artículo 28.4.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , porque parte de las entidades pagadoras de los dividendos habían reducido capital previamente para compensar pérdidas, precisando que la regularización afecta a los dividendos percibidos de HIERROS CANARIAS S.A., FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA S.A., y MANUFACTURAS ABAL S.A. y detallando en el informe inspector, en cada caso, los dividendos percibidos, la restricción aplicada (importe de la reducción de capital) y el dividendo percibido con derecho a deducción que aparece resumido en la tabla que se adjunta.

La resolución del TEAC de 30 de abril de 2008 se planteó como cuestión a dilucidar la procedencia del derecho a la deducción por doble imposición de dividendos por parte de la entidad perceptora Francisco Ros Casares S.A.

La Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 28 mecanismos para eliminar la doble imposición interna. Este mismo artículo contempla una serie de casos en los que el legislador considera que no se ha producido doble imposición alguna y, por tanto, no permite a la entidad perceptora de los mismos la aplicación de la deducción que nos ocupa.

El artículo 28 de la Ley 43/1998 establece lo siguiente : "Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna: 1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos. (Redacción dada por la Ley 10/96, de 18 de diciembre) 2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya (redacción Ley 40/98, de 9 de diciembre). 4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará, respecto de las siguientes rentas ... b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

Es decir, la Ley 43/1995 introduce determinadas restricciones a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos, pero respecto de un derecho a practicar la referida deducción que no surge hasta que no se integra en la base imponible una renta que produce dicha doble imposición, no antes.

En el presente caso , la deducción practicada por la entidad responde precisamente a lo dispuesto por el citado artículo, tal y como indica la Inspección, dejando constancia del hecho de que antes de la distribución de los dividendos por las entidades relacionadas en el acuerdo impugnado, se produjo en las mismas una reducción de capital y saneamiento de las pérdidas, de manera que el reparto ahora de beneficios responde plenamente a la exclusión prevista en el precepto. Por eso el TEAC confirmó el acuerdo de liquidación en esta cuestión y consideró que en todos los casos examinados la entidad Francisco Ros Casares S.A. reúne los requisitos de porcentaje de participación y periodo de tenencia da las acciones necesarios para dar cumplimiento a los apartados 1 y 2 del artículo 28 de la LIS , pero, no obstante, se incurre en la restricción al derecho a la deducción por doble imposición de dividendos contemplado en la letra b del apartado 4 del artículo 28, en los importes que se indican en cada caso.

La sentencia de la Audiencia Nacional confirma la resolución del TEAC recalcando que se trata de la deducción por doble imposición interna aplicada por la actora sobre los beneficios percibidos de distintas entidades por ella participadas: Hierros Canarias S.A. Francisco Ros Casares Cataluña S.A. y Manufacturas Abal S.A. y ello al amparo de lo previsto en el artículo 28.4 de la Ley 43/1995 .

La recurrente entiende que en la forma en que se ha hecho la aplicación de la norma por la Inspección y ha ratificado la sentencia impugnada se ha conculcado la aplicación del precepto en perjuicio de la entidad recurrente.

Para evidenciar la bondad de su tesis reproduce los términos fácticos cuantitativos concurrentes en los supuestos afectados por la regularización que se han señalado.

Primero.- Distribución de Hierros Canarias S.A.

1. Hierros Canarias compensó --entre los ejercicios de 1994 a 1996-- bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, por importe aproximado de 185 millones de pesetas.

2. A partir de dicho ejercicio obtuvo beneficios, los cuales se destinaron inicialmente a reservas voluntarias.

3. En el año 1999 distribuyó dividendos correspondiendo a la recurrente 80 millones de pesetas, y en el año 2000 y con cargo igualmente a beneficios del ejercicio, distribuyó a la recurrente 232 millones.

Seguidamente la recurrente explica que -por causa de la compensación de bases negativas- esos dividendos no tributaron y por lo tanto surge la obligación de retener y se aplica la limitación a la deducción por doble imposición interna.

La Inspección, sobre la base de que Ferrobilbao S.A. entidad que absorbió en 1994 a Hierros Canarias, S.A. y tomó luego su denominación social, hizo una reducción de capital para compensar las pérdidas sufridas por la participada, hizo aplicación de la excepción prevista en el artículo 28.4 de la Ley del Impuesto y sobre dicha base ha negado a la recurrente el derecho a la deducción por doble imposición interna, en la idea de que una reducción equivale a unas bases imponibles negativas que generarán el derecho a la compensación con beneficios futuros, los cuales --por no haberse fiscalizado con su sujeción-- no sufrirán la doble imposición.

Pero este criterio, que la recurrente comparte, es aplicable hasta el límite de las reservas voluntarias (que se distribuyan a la matriz como dividendos) que alcancen las bases negativas compensadas, pero no el exceso, como ha hecho la Inspección y ratificado la sentencia impugnada.

Es decir: si la recurrente percibió 312 millones de pesetas por dividendos procedentes de Hierros Canarias, S.A. en los años 1999 y 2000, cabe excluir el impuesto de 185 millones que se compensaron con bases negativas, pero no el resto por 127 millones de pesetas, que provinieron ya de reservas voluntarias que excedieron el límite de las pérdidas compensadas y que permitieron la reducción de capital en Ferrobilbao. Por lo tanto 127 millones de esos dividendos procedieron de beneficios y reservas que sí habían tenido que tributar por el Impuesto ya que no eran compensables pues se había agotado el saldo disponible en tal concepto.

Segundo.- Distribución por Francisco Ros Casares Cataluña S.A.

Es un supuesto idéntico al anterior, con las siguientes magnitudes:

Importe de las pérdidas compensadas en Francisco Ros Casares Cataluña S.A. en 1994 y 1995 y reducidas en el capital de Ferrogerona S.A. por absorción: 49.639.797 pesetas.

Importe de los dividendos distribuidos por Francisco Ros Casares Cataluña S.A. a la recurrente con cargo a beneficios de 1999: 37 millones de pesetas y a los del ejercicio 2000: 52 millones de pesetas. Total 89 millones.

Negando toda deducción por doble imposición interna la recurrente se ha llevado la limitación prevista por la Ley muy por encima de lo que procede, con exceso de más de 39 millones de pesetas.

Tercero.- Distribución por Manufacturas Abal S.A. en el ejercicio 2000.

Al igual que en los casos anteriores está acreditado que habiendo ascendido la reducción de capital a 240 millones de pesetas en 1995 y que en los ejercicios 1997 y 1998 se obtuvieron 233.165.131 pesetas de beneficio que se destinaron a reservas, toda la limitación llevada a cabo por la Inspección para excluir la deducción por doble imposición de compensación de pérdidas es improcedente. Como hizo la Inspección y ratificó la sentencia recurrida.

La sentencia impugnada, en el Fundamento Jurídico Undécimo, reproduce una sentencia previa de la misma Sala, en recurso núm. 284/2006 , relativa a otra controversia sometida a recurso respecto de la obligación (a cargo de Hierros Canarias S.A.) de retener en los dividendos repartidos a su matriz, en función de que se dieran los requisitos que se aplican a dicha obligación de retener y que coinciden --en sus supuestos-- con los establecidos para la deducción por doble imposición.

Y -con dicha reproducción- incurre en el error, a juicio de la recurrente, de extralimitar la exclusión legalmente prevista respecto de los dividendos repartidos en la parte que han excedido la compensación de las bases imponibles negativas en la participada.

La recurrente concluye que la negativa de la sentencia recurrida a la práctica de la deducción por doble imposición en cuanto al exceso y que sí se sujetó al tributo supone una vulneración del artículo 28.4.b) de la LIS 43/1995.

La cuestión de fondo planteada por la entidad recurrente se centra en determinar la procedencia de aplicar o no al caso la excepción a la deducción por doble imposición de dividendos que consagra el 28.4.b) de la LIS 43/1995.

El artículo 28.4 de la LIS , de aplicación al supuesto que se enjuicia, ha sufrido distintas modificaciones. En su redacción original , establecía:

"4. La deducción no se practicará respecto a las siguientes rentas:

1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

2. (...).

3. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de tos socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación".

   Según redacción dada por Real Decreto-Ley 8/1996 :

   "4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación (...)".

   Según redacción dada por Ley 10/1996 :

   "4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas :

1. Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

   Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo.

2. Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas , o el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción , traspaso o aportación.

   Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la baso imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de los previsto en el apartado 2 del artículo 23 de esta Ley (...)".

   Los textos de apartado c) de la Ley 43/1995 y del primer párrafo del apartado b) de la Ley 10/1996 son idénticos.

   El artículo 28.4.b) de la LIS de 1995 no permite aplicar la deducción por doble imposición de dividendos (en adelante, DDID) cuando la distribución de beneficios tiene lugar previa reducción de capital para compensar pérdidas, hasta el importe de esa reducción ( párrafo 1º del art. 28.4.b) de la LIS de 1995 ), si bien para que no entre en juego la contraexcepción del párrafo 20 de ese mismo precepto, es necesario que las pérdidas hayan podido ser compen-sadas con beneficios posteriores a la reducción del capital social dentro del plazo general de compensación de las bases imponibles negativas (15 años, art. 23 de la LIS de 1995 ).

   La deducción para evitar la doble imposición interna, derivada del reparto de dividendos contemplada en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tiene su razón de ser en la existencia de unos resultados que en sede de la entidad han sido sometidos al Impuesto sobre Sociedades. El posterior reparto de estos resultados en forma de dividendos determina la obtención de una renta para el socio, persona física o jurídica, que se integrará en su base imponible, bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto Sociedades según corresponda, renta ésta que de no existir la referida deducción sería nuevamente gravada".

   Sin embargo, el supuesto de doble imposición descrito no se produce en este caso, puesto que al proceder HIERROS CANARIOS S.A., FRANCISCO ROS CASARES CATALUÑA S.A. y MANUFACTURAS ABAL S.A. a la compensación fiscal de bases imponibles negativas en un ejercicio posterior en el que se han obtenido resultados positivos determina que estos no sean gravados por el Impuesto sobre Sociedades. Si posteriormente estos resultados son objeto de compensación contable, al haber sido eliminadas las pérdidas con cargo a la cuenta de capital, las entidades van a registrar en sus fondos propios una partida, bien como una reserva, bien como un beneficio a distribuir, que no ha tributado y por tanto su posterior reparto mediante los dividendos no puede generar el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición, por cuanto que esta circunstancia no se produce.

   En definitiva, la ley permite la deducción por doble imposición cuando la recuperación del capital social se produce con cargo a los mismos conceptos que lo redujeron, los resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Por tanto, resulta improcedente la aplicación de la mencionada deducción en el reparto de los dividendos hasta tanto éstos no superen el importe de la reducción de capital para compensar pérdidas efectuadas por la entidad. A partir del momento en que los dividendos distribuidos superen el límite del importe de la reducción los socios podrán practicar la deducción.

   La intención del legislador es evitar la aplicación de la deducción por doble imposición en aquellos supuestos en los que la referida doble imposición nunca haya tenido lugar, por lo que una interpretación literal o demasiado reglamentista de dicho precepto no puede establecer restricciones más allá de aquellos supuestos concretos en los que de facto no existe una doble imposición, pues, de otro modo, se estaría impidiendo que el sujeto pasivo aplique una deducción por doble imposición a la que la propia LIS le concede todo el derecho, sin que pueda obviarse la finalidad y el objeto que la norma persigue.

   El reparto de dividendos efectuado en el ejercicio con cargo a la cuenta de reservas, reservas que previamente habían sido constituidas mediante la aplicación de los resultados obtenidos en ejercicios anteriores, determina que si las reservas repartidas habían tributado de manera efectiva, es de justicia tributaria que el dividendo repartido con cargo a las mismas origine el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, pues, en caso contrario, se estaría vaciando de contenido al artículo 28 LIS .

   En la medida en que haya existido una tributación previa de las reservas con cargo a las cuales la entidad ha acordado el reparto de un dividendo en sede de su Junta de Accionistas, se genera el derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos.

   A juicio de la Sala, esta es la cuestión fundamental que debe resolverse como paso previo, pues parece obvio que el primer presupuesto para poder disfrutar de la deducción por doble imposición de dividendos es que haya existido una previa tributación.

   Se debe estar, pues, a la designación específica que se realice en el acuerdo social de reparto de reservas, para lo cual será necesario que las reservas estén identificadas de forma separada en la contabilidad y que se designe específicamente en el acuerdo social de distribución qué reservas se están repartiendo. De esta forma, se añade, "cuando en un supuesto como el que ahora nos ocupa, se ha acreditado la naturaleza de las reservas que se reparten en forma de dividendos, así como que las mismas fueron objeto de tributación previa en el Impuesto de Sociedades, no resultarían de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 28.4 de la LIS ".

   Los razonamientos expuesto resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, por lo que la sentencia de instancia desestimó el motivo de impugnación aducido, acogiendo el argumento del TEAC que consideró improcedente la postulada deducción por doble imposición, entre otras razones por la muy poderosa de que no ha habido doble imposición alguna, pues la primera de ellas, esto es, la que jugaría como presupuesto de hecho para que obrara en el perceptor esa deducción derivada del gravamen previo del resultado en la entidad que distribuyó el beneficio, no existió jamás. Cuando no hay doble imposición efectiva, no puede darse una deducción basada en ella, pues nada hay que compensar o deducir como consecuencia del primer gravamen.

   Como decía el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe,

   En los tres casos estudiados se dan las circunstancias necesarias para aplicar la exclusión del derecho a deducir prevista en el artículo 28.4.b): Se han producido pérdidas sociales; se ha procedido a la reducción de capital orientada a su eliminación, acompañada de una posterior ampliación de capital; se han compensado las bases imponibles negativas correlativas a las pérdidas sociales generadas.

   En los casos de Ferro Bilbao S.A. --Hierros Canarias S.A. y Ferro Gerona S.A.-- Francisco Ros Casares Cataluña S.L., las operaciones de ampliación de capital realizadas por las sociedades con pérdidas (Ferro Bilbao S.A. y Ferro Gerona S.A.) lo son para dar entrada al patrimonio social de las entidades absorbidas en las operaciones de fusión inversa descritas en las cuestiones de hecho. Previamente las sociedades absorbentes (dominadas) han reducido el capital para poder eliminar las pérdidas sociales acumuladas dejando sus capitales a cero.

   El caso de Manufacturas Abal S.A. es el mismo pero sin ir acompañado de fusión alguna. La ampliación de capital es cubierta por Francisco Ros Casares S.A. mediante una aportación en dinero efectivo.

   La simple contemplación de los hechos descritos y el tenor del artículo 28 permiten aplicar la restricción del derecho a la deducción de la doble imposición sobre dividendos prevista en el artículo 28.4.b) de la LIS . Por tanto, no se puede aplicar el contribuyente la deducción "hasta el importe de la reducción" de capital.

   Los dividendos percibidos, la restricción aplicada (importe de la reducción de capital) y el dividendo percibido con derecho a deducción aparece resumido en la tabla siguiente:

   Dividendo de Ejercicio Importe Restricción

   Reducción K DDID

   Hierros Canarias S.A. 1999

   2000 79.997.472

   232.257.779 79.997.472

   105.002.528 127.255.251

   Subtotal 474 185.000.000

   FRCC S.A. 1999 89.998.600 49.693.757 40.304.843

   Manufacturas Abal S.A. 2000 213.978.600 240.000.000 0

   Totales 616.232.451 474.693.757 167.560.094

   Este Tribunal confirma la consecuencia a la que llega la Inspección en cuanto a que no concurriendo ninguna de las circunstancias que darían lugar a la inaplicación de la limitación prevista en el artículo 28.4.b), ha de concluirse que en relación con las reservas distribuidas no resulta aplicable la deducción por doble imposición en la sociedad perceptora.

El tercer motivo de casación se refiere al tratamiento tributario de las operaciones de arrendamiento financiero correspondiente a los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000 en el que se denuncia la vulneración del artículo 128 de la LIS 43/1995.

La entidad recurrente únicamente procedió a ajustar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el periodo objeto de comprobación en el ejercicio de 1997, realizando una minoración de la misma por importe de 792.971 pesetas.

Para los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995 , esto es, el 1 de enero de 1996 y con entrega al usuario del bien objeto del contrato igualmente antes de dicha fecha y en aplicación de la Disposición transitoria octava de dicha Ley , se considera gasto o partida deducible fiscalmente la totalidad de la carga financiera satisfecha por la entidad arrendataria y así mismo la totalidad de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste, salvo que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros bienes no amortizables, salvedad que no concurre en la presente comprobación. Las cuotas relativas a la recuperación del coste, excluida el valor de la opción de compra deberá ser deducida en el plazo de vigencia del contrato.

Los contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1996 son los números 7, 8, 9,10 y 11.

En el caso de contratos celebrados posteriormente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995 o puesta a disposición del bien objeto del contrato posterior a dicha fecha, tiene la consideración de gasto o partida deducible fiscalmente la totalidad de la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora y en cuanto a la cuota destinada a la recuperación del coste del bien, esta no podrá exceder del resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien, en aplicación del artículo 128 de la indicada Ley 43/1995 .

Los contratos celebrados o con puesta a disposición posterior a 1 de enero de 1996 son los número 1, 2, 3, 5, 6 y 12.

Recoge el acuerdo de liquidación que el artículo 128.6 de la Ley 43/1995 dispone:

La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien".

En base a dicho precepto consideró la Inspección, y ratificó el Inspector Jefe en el acto administrativo de liquidación, que el importe de la deducción del tramo correspondiente a la recuperación del coste se limita hasta una cantidad que no supere el doble de la cuota de amortización lineal del elemento financiado con estos contratos, por lo que confirmó la propuesta inspectora de ajustar el resultado contable en los importes que se citan.

Por su parte, la sentencia recurrida se ocupó de esta cuestión en su FD 10° llegando a la conclusión de que: .... no aprecia la Sala que exista vulneración alguna que pudiera dar lugar a su anulación, toda vez que los ajustes se fundan en la diferencia existente entre las cantidades deducidas, procedentes de los contratos de arrendamiento financiero de los doce vehículos que se refieren y el límite que para tal deducción establece el artículo 128 de la Ley, parcialmente transcrito, por lo que ante la ausencia de infracción alguna que pudiera dar lugar a su anulación, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del motivo de impugnación aducido".

Frente a lo expuesto, las alegaciones contenidas en el escrito de interposición (págs. 54 y 55) no someten a crítica, como dice el Abogado del Estado, la argumentación que constituyó la ratio decidendi de la sentencia recurrida; en su lugar, se realizan afirmaciones lapidarias que no permiten conocer cuál es realmente el vicio anulatorio en que se fundamenta este motivo y los argumentos debidamente desarrollados que lo sustentan; por lo demás, está correctamente calculado en la referida liquidación el límite que a la deducibilidad de esa parte de la cuota de arrendamiento impone el artículo 128.6 de la LIS de 1995 .

1. En relación con el cuarto motivo de casación , donde se denuncia la vulneración de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria 230/1963 en cuanto a la prueba de los hechos subyacentes a las devoluciones de ventas que se descontaron por la recurrente en la base imponible de los ejercicios comprobados, el auto de 24 de mayo de 2012 ha acordado su inadmisión "siguiendo la doctrina fijada en el Auto de 10 de febrero de 2011 (dictado en el recurso de casación número 2927/2010 ), y reiterado, entre otros, en los Autos de esta misma Sala de 8 de septiembre de 2011 (RC 440/2011 ) y de 6 de octubre de 2011 (RC 930/2011 ), en cuanto al alcance de las exigencias predicables del escrito de preparación en relación con la cita de los motivos del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA) que posteriormente serán objeto de desarrollo en el escrito de interposición del recurso de casación, y la justificación que tales exigencias encuentran en la interpretación de los artículos 88 , 89 y 90 de la LJCA , que damos aquí por reproducidos, podemos concluir lo siguiente:

1. Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

   Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

2. Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex artículo 89.1 LJCA ) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2 LJCA ), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

3. Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

4. Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1 LJCA , de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

5. La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito.

   2. Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que... la parte aquí recurrente, en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala a quo , únicamente anunció la interposición del recurso con base en los motivos previstos en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , concretamente en los previstos en los ordinales c) y d) - --aunque no hace referencia expresa a los referidos subapartados se deduce de su exposición-- indicando en relación con los motivos articulados por infracción de las normas del ordenamiento jurídico ( ordinal d) del artículo 88.1) LJCA , la infracción de las normas sobre plazos de actuaciones inspectoras contenidas en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y sus efectos sobre la prescripción regulada en la Ley 230/1963, artículos 64 y siguientes (motivo segundo) y la infracción de los artículos 4 , 10 , 14 , 16 , 28 y 128 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades motivo tercero).

   En consecuencia, por las razones que hemos explicado hemos de concluir que el motivo cuarto del recurso de casación, articulado con base en el artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de los artículos 114 y 115 de la LGT , es inadmisible por su defectuosa preparación, por cuanto que en el escrito de preparación no se hizo indicación de dichas infracciones.

   No obsta a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que sostiene que las infracciones denunciadas en este motivo del escrito de interposición ( arts. 114 y 115 de la LGT ) han de entenderse comprendidas en el motivo primero del escrito de preparación, mediante la denuncia de la infracción de la LGT 230/1963, de 28 de diciembre, pues, en primer lugar, la referencia genérica a la LGT de referencia demuestra una falta de precisión incompatible con el recurso de casación, pues la invocación de infracciones genéricas no se ajusta a la técnica procesal que demanda un recurso de naturaleza peculiar y extraordinaria como el de casación, y en segundo lugar porque la denuncia de los referidos preceptos solo tendría cabida a través del artículo 88.1.d) LJCA , por "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate", mientras que el motivo primero del escrito de preparación del recurso de casación anuncia la interposición del recurso por "quebrantamiento de las formas esenciales de juicio por infracción de normas reguladoras de la sentencia", y por tanto, pese a no hacerlo constar expresamente, anuncia la interposición del recurso con base en el ordinal c) del artículo 88.1.) LJCA y en consecuencia, se observa que en todo caso, el motivo estaría articulado por un cauce procesal inadecuado.

Al no prosperar ninguno de los motivos de casación admitidos --el segundo y el tercero-- el recurso de casación ha de desestimarse, lo que debe hacerse con imposición de las costas procesales, si bien que, en aplicación del artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , la Sala limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION