STS, 20 de Febrero de 2014

Con fecha 18 de febrero de 2005, la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria practicó a la entidad mercantil Banco Santander Central Hispano S.A., liquidación provisional, núm. de referencia 200222000000004T, con relación al Impuesto sobre Sociedades (IS), r égimen de consolidación fiscal, ejercicio 2002, de la que resultó una minoración de la base imponible del grupo por importe de 124.939.941,46 euros.

En el apartado "Motivación" de la citada liquidación se hizo constar que, "de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria", se había detectado que "la entidad había declarado una base imponible del grupo por importe de -1.617.135.025,88 euros", la cual debía "ser aumentada en 124.939.941,46 euros correspondientes a la compensación de bases imponibles negativas de sociedades del grupo generadas en ejercicios anteriores a la incorporación al grupo. Correlativamente, las bases imponibles negativas de las sociedades del grupo generadas en ejercicios anteriores al de su incorporación al mismo pendientes de compensar declaradas, habían de aumentarse en 124.939.941,46 euros, resultando un importe de 1.309.324.452,03 euros" (pág. 2).

No conforme con la liquidación provisional de 18 de febrero de 2005, la entidad mercantil promovió, con fecha 17 de marzo de 2005, reclamación económico-administrativa (R.G. 1365-05; R.S. 97-06), que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), al entender, de acuerdo con la doctrina contenida, "entre otras, en Resoluciones de 21 de diciembre de 2006 (R.G. 119-05) y 5 de diciembre de 2007 (R.G. 245-05)", que "tras la reforma introducida por la Ley 24/2001, la compensación de BIN individuales de las sociedades procedentes de ejercicios anteriores a su integración en el grupo estaba] sometida a un doble límite: 1º) El importe de la BI positiva de la propia sociedad en el ejercicio ( art. 88.2 LIS ). 2º) El importe de la BI positiva del grupo antes de que se realizara] dicha compensación. Por tanto, el importe a compensar sería el menor de los dos, puesto que en otro caso no se cumpliría el requisito de que la base previa del grupo fuera positiva [ art. 85.1 LIS , letras a) y d)], de manera que "la compensación de BIN dentro del grupo fiscal podría determinar que la BI del período impositivo pudiera llegar a cero como consecuencia de dicha compensación, pero nunca transformarse en una BIN, de tal manera que la BI del grupo fiscal sólo podrá obtenerse como consecuencia de la suma de las BI individuales del período impositivo, ajustada por las correspondientes eliminaciones e incorporaciones".

Para el TEAC, ambas limitaciones venían justificadas "por la propia BI individual de la sociedad que generó las BIN, para evitar que se pudieran adquirir sociedades en pérdidas que disminuyeran el beneficio tributable del grupo y evitar el "rejuvenecimiento" de las BIN, cuyo plazo de compensación comenzaría de nuevo a contarse al pasar a ser BIN del grupo. Aparte de que" --añade--, "cualquier compensación de BIN exige para que sea posible una BI positiva, más allá de cuyo importe es obvio que no cabe compensación alguna, ya que las magnitudes son compensables cuando son de signo contrario; lo que, de otro lado, resulta también del principio general recogido en el art. 23 de la Ley 43/1995 " (FD Segundo).

Contra la citada Resolución del TEAC, Banco Santander S.A., presentó recurso contencioso-administrativo núm. 740/2008, que fue desestimado mediante sentencia , de fecha 9 de marzo de 2011 , dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la medida que "la Sección Séptima de la Sala, en sentencia de fecha 23 de marzo de 2009, dictada en el recurso núm. 551/2007, y la misma Sección en el recurso 77/2008, se habían pronunciado sobre la cuestión ahora controvertida, respecto de otros ejercicios fiscales" (FD Tercero). En dichas Sentencias, cuyos razonamientos la Sala de instancia procede a reproducir por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, se concluyó que "para poder acumular a las bases imponibles negativas del grupo las bases negativas de una sociedad, pendientes al tiempo de su integración en el grupo, es necesario que la base imponible del grupo, o la de dicha sociedad, tengan bases imponibles positivas, por dos razones: una porque no puede ser una carga para el grupo incrementando con sus bases, las bases imponibles positivas del mismo, cuando existen bases compensables. Segundo, porque el grupo no puede, tributariamente, beneficiarse ilimitadamente, con la suma, a las suyas, de las bases negativas de la sociedad integrada, pues se quebrantaría el requisito exigido de la existencia de bases imponibles positivas, logrando de esta forma, con integración en el grupo de sociedades con bases negativas, mejorar su situación tributaria, pues así como esta integración no debe ser una carga ilimitada para el grupo, tampoco puede constituir un beneficio ilimitado, y ello se deduce tanto de la frase del artículo 85.1.d) "...cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva...", como de la contenida en el apartado 2 del artículo 88, "... podrán ser compensada en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad..." (FD Cuarto).

A los razonamientos expuestos añadió la Sala de instancia que "la posición de la recurrente supondría la posibilidad de superar ampliamente el plazo temporal de compensación de bases imponibles negativas del artículo 23 LIS , mediante la incorporación de la base imponible negativa individual a la base imponible negativa del grupo, incrementándola y volviendo a iniciarse el cómputo del período máximo de compensación, siendo así que la base imponible positiva individual de la sociedad ya se ha beneficiado de la compensación en sede del grupo con las bases imponibles negativas de otras sociedades integrantes del mismo, puesto que se parte de la premisa de que la base imponible consolidada del ejercicio es negativa, pero es que, además, cualquier compensación de bases imponibles negativas exige para que sea posible una base imponible positiva, más allá de cuyo importe es evidente que no cabe compensación alguna" (FD Tercero).

Por escrito presentado el 21 de marzo de 2011, la representación procesal de Banco Santander S.A., preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 5 de mayo de 2011.

Mediante escrito presentado el 28 de septiembre de 2011, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la mercantil recurrente.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 19 de febrero de 2014, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil Banco Santander S.A., contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha de 9 de marzo de 2011 , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 740/2008, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2008, que también desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra la liquidación provisional practicada, con fecha 18 de febrero de 2005, por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, ejercicio 2002.

La representación procesal de Banco Santander S.A., plantea un único motivo de casación, denunciando, por la vía de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), que la sentencia de instancia infringe los artículos 88.2 y 85.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), pues para poder compensar bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la integración de determinada entidad en un grupo consolidado "es necesario y suficiente con que la Sociedad haya obtenido una B.I. positiva, aunque las demás bases imponibles individuales del resto de las Sociedades del Grupo fiscal sumadas algebraicamente den como resultado una base imponible consolidada negativa" (pág. 26).

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede entrar a resolver el único motivo de casación formulado por la representación procesal de Banco Santander S.A., en su escrito de interposición, motivo sobre el que ya ha tenido la Sala ocasión de pronunciarse en su sentencia de 22 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 3995/2009 ), por lo que en virtud de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica, hemos de resolver la cuestión del presente proceso en los mismos términos que en aquélla.

Así, en la sentencia mencionada, esta Sala dijo lo siguiente:

"El problema que hemos de resolver en el presente recurso de casación es el de si, a la vista de la regulación especial del régimen de consolidación fiscal de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, con las modificaciones introducidas por Ley 24/2001, la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores por parte de sociedades que se integren en el grupo, está sometida a un doble tope, representado por el menor importe entre el de la base imponible positiva de la propia sociedad en el ejercicio y el del base imponible positiva del grupo antes de que se realice la compensación o, por el contrario, solo rige el primer límite y, en consecuencia, es posible la compensación aun cuando la base imponible del grupo fuese negativa, con la consecuencia añadida de suponer un incremento de ella.

Pues bien, comencemos por indicar que el artículo 10.1 de la Ley 43/1995 (mismo precepto en el Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), establece que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Es esta una regla que se impone por razones lógicas y de equidad, pues es la forma de dar entrada en cada ejercicio a las operaciones de los anteriores, siempre que en ellos se hubieren producido perdidas.

El precepto legal supone, de un lado, reconocer el principio de independencia de los ejercicios, según las reglas de imputación temporal de ingresos y gastos que se recogen en el artículo 19 de la Ley (mismo precepto del Texto Refundido actualmente vigente) y, de otro, una excepción al mismo principio, al permitir que la renta imputable al período se vea minoradas por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Sin embargo, no ha sido siempre así en nuestro Derecho, pues hasta la Reforma Tributaria de la Ley de 4/1964, en que el artículo 95 introdujo, no sin ciertas limitaciones, la compensación de pérdidas, la aplicación del principio de independencia de ejercicios, impedía la compensación y así la Disposición Adicional 13ª del Texto Refundido de 22 de septiembre de 1922 disponía que "la contribución a esta tarifa se liquidará por el mismo período de tiempo del ejercicio económico de la empresa y atendiendo solamente a los resultados económicos obtenidos en dicho ejercicio".

En cualquier caso, sin embargo, el artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en la redacción aplicable en el ejercicio 2003, a virtud de la redacción dada por Ley 24/2001, dispone que "Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos". Se culmina así una evolución que ha ido ampliando el plazo, que si era de 5 años en la Ley 61/1978, pasó a ser de 7 en la Ley 43/1995, para luego ser de 10, tras la nueva redacción del precepto por Ley 40/1998, a 15, por imperio de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y a 18, en virtud de los establecido en el artículo 9.Segundo del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, de Medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011 (la regla de compensación se recoge en el artículo 25.1 del Texto Refundido de 2004).

En todo caso, la interpretación conjunta de los artículos 10.1 y 23 de la Ley 43/1995 permite llegar a la conclusión de que la cuantía de la base imponible a compensar en un determinado período no puede sobrepasar el importe de la renta positiva de dicho período. En efecto, el primero dispone que la base imponible del período impositivo sea el importe de la renta obtenida en el mismo minorado por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, mientras que el segundo, establece la posibilidad de compensar bases negativas con las rentas positivas de los ejercicios que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

La aplicación del régimen de compensación no deja de plantear problemas de mayor complejidad en el caso del régimen de declaración consolidada, siendo buena prueba de ello la controversia que ha desembocado en el presente recurso de casación.

El artículo 2. Diecisiete, de la Ley 24/2001 modificó la denominación del Capítulo VIII del título VIII de la ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que en aquel momento se encontraba vigente.

En efecto, en la redacción anterior el Capítulo recogía la regulación del régimen de los grupos de sociedades, que pasó a denominarse tras la ley "Régimen de consolidación fiscal", en el que manteniéndose la misma estructura de los preceptos afectados, se introdujeron determinadas modificaciones de carácter técnico, que motivaron una nueva redacción de todo el Capítulo, aunque en muchos apartados se mantenga en términos idénticos a la redacción anterior, con la salvedad del nuevo cambio de denominación de este régimen especial. Asimismo se sustituyó la expresión "grupos de sociedades" por "grupos fiscales".

Lo que interesa al presente recurso de casación, en todo caso, es que el artículo 85 de la ley del Impuesto 43/1995 , en la Ley 24/2001 , bajo el título de "Determinación de la base imponible del grupo fiscal" , quedó redactado en los siguientes términos:

"1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

1. Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

2. Las eliminaciones.

3. Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

4. La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de las letras anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

   La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

   La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal".

   El precepto transcrito responde al contenido del actual artículo 71 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004 , y supone:

   --Que la Ley, para la cuantificación de la base consolidada del grupo parte, no del resultado contable del mismo, sino que se incorporan a la base imponible del mismo las bases imponibles obtenidas a nivel individual por las sociedades que forman parte del mismo, pero sin que se produzca ahora la compensación de bases imponibles negativas.

   --Que se eliminan de las rentas procedentes de las operaciones intragrupo, que quedan diferidas hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo fiscal. Al considerarse al grupo como una sola entidad, no se tienen en cuenta las ganancias o pérdidas que se produzcan en las ventas o compras entre sociedades del grupo. Solo cuando la operación llegue a salir al exterior y se trate, por tanto, de relaciones con terceros, será cuando se tenga en cuenta el beneficio o la pérdida.

   --Que por lo expuesto, se incorporan las eliminaciones de ejercicios anteriores, que se hayan traducido en operaciones con terceros en el que sea objeto de consideración.

   --Que cuando la suma de los factores anteriormente enumerados determine resultado positivo, se pueden compensar las bases imponibles negativas del grupo "así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley".

   Desde luego, la compensación de bases imponibles negativas supone una ventaja para el grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal sobre el supuesto de que cada sociedad lo hiciera por separado, pues en este último caso, las que tuvieran base positiva deberían ingresar y las que la tuvieran negativa, deberían esperar a cambiar el signo de las mismas; en cambio el régimen de consolidación fiscal, cada una de las sociedades tiene la posibilidad de ver compensadas sus bases negativas con la del grupo fiscal, en las condiciones indicadas.

   Ahora bien, el precepto al que acabamos de referirnos remite también para la compensación al artículo 88 que, con el título de "Bases imponibles negativas" , quedó redactado por la Ley 24/2001 , en los siguientes términos:

   "1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 23 de esta Ley .

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible del mismo, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de esta Ley . (Hoy, dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 74 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ).

   La primera conclusión que se extrae del precepto indicado es la muy clara de que si la base imponible del grupo fiscal para un ejercicio resulta negativa, su importe puede ser compensado con las bases imponibles del grupo fiscal en los períodos que concluyen en los quince años inmediatos y sucesivos (actualmente dieciocho según lo antes dicho) al período en que se haya generado dicha base imponible negativa.

   Naturalmente, si la base resulta positiva, entonces se produce el presupuesto necesario para que se produzca la compensación de bases negativas, tal como antes quedó señalado (art. 85 de la Ley, y especialmente de la letra d) del apartado 1).

   Llegamos con ello al problema central del recurso de casación, referido a la existencia de un solo límite o dos, en lo que respecta a la compensación en el grupo de las bases imponibles negativas de las sociedades que fueran anteriores a la integración.

   No se discute la existencia del límite de la base imponible negativa a compensar de la propia base imponible positiva de la sociedad, excluidos los dividendos percibidos por la misma, con derecho a deducción del 100 por 100, por doble imposición. Este límite hace que la sociedad que forma parte del grupo, pero que tuvo pérdidas anteriores, pueda compensarlas y que como consecuencia de ello su base imponible puede ser 0, pero nunca negativa. Por tanto, la base imponible del ejercicio actúa como límite de compensación.

   Pero también, existe un segundo límite derivado de la necesidad de que la base imponible del grupo sea positiva y ello por cuanto el derecho a la compensación pertenece al grupo, debiendo cumplirse la regla general del artículo 23.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades (art. 25.1 del actual Texto Refundido), en el sentido de que las bases negativas han de compensarse con la positivas de los quince años o, en su caso, dieciocho, inmediatos sucesivos.

   Por ello, en contra de lo que se sostiene en el recurso de casación, hay que entender que el artículo 85.1 de la Ley (74.1 del Texto Refundido) somete al mismo nivel de exigencia a las base imponibles negativas del grupo fiscal y a "las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 88 de esta Ley ", esto, es, las bases imponibles anteriores a la integración y pendientes de compensación, que, por ello solo podrán compensarse si la base del grupo es positiva.

   La exigencia de este segundo límite impone que la base consolidada del grupo puede llegar a ser, como máximo 0, pero nunca podrá ser negativa.

   Por tanto, y compartiendo también los argumentos del Abogado del Estado, que han sido recogidos con anterioridad, se concluye que para que las bases imponibles negativas de las sociedades integradas en el grupo sean comprensibles en éste, se requiere que la base imponible del mismo, después de las eliminaciones e incorporaciones, y antes de la compensación, sea positiva" (FD Tercero).

   Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina al presente recurso de casación conduce a la desestimación del motivo aducido por la representación procesal de Banco Santander S.A.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION