STS, 13 de Febrero de 2014

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:4778/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:13 de Febrero de 2014
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. LIQUIDACIÓN. Tras una exposición de la culpa como elemento subjetivo de la infracción tributaria, la recurrente impugna la argumentación de la sentencia en la medida en que admite un acuerdo de imposición de sanción en el que subyace una falta absoluta de acreditación del elemento subjetivo de la infracción, añadiendo que se presentaron ""declaraciones veraces y completas al amparo de una interpretación razonable de la norma, de acuerdo con todo lo fundamentado y razonado en el motivo tercero"", debiendo tenerse en cuenta que los criterios interpretativos en los que se basa la regularización de la Administración, ni son constantes, ni unívocos ni conducen a confirmar la interpretación sostenida por aquella. El Abogado del Estado opone que la mera afirmación de que no concurría culpa es irrelevante a efectos casacionales, por cuanto no se desvirtúa la opinión contraria admitida por la sentencia impugnada y la imputación de falta de motivación al acto sancionador es también irrelevante, puesto que es cuestión respecto de la que no se pronuncia la sentencia, no se preparó recurso de casación ni se cita como motivo en el de interposición. Se estima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Febrero de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 4778/11, interpuesto por Dª. Carmen Armesto Tinoco, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad AUTOMATICOS CANARIOS, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), de 4 de julio de 2011, dictada en el recurso contencioso- administrativo 209/2008 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 31 de enero de 2008, en materia de liquidación del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1997 a 1999.

Ha comparecido y se ha opuesto al recurso de casación, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde, de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Primero, nos pone al corriente de los antecedentes a tener en cuenta para resolver el recurso de casación, en los siguientes términos:

"La parte recurrente interpone recurso contra la resolución del TEAC de fecha 31 enero 2008 que tiene su base en los hechos siguientes: La entidad AUTOMÁTICOS AC ALEMAN CASIMIRO SL fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Canarias, en relación al Impuesto de Sociedades 1997 a 1999, que dio lugar al acta de conformidad de 6 agosto 2003 de la que no se derivaba deuda alguna. Al amparo del art. 60.2 RD 939/1986 de 25 abril , el Inspector Jefe ordenó en acuerdo de 19 agosto 2003 dejar sin efecto ese acta y practicar actuaciones inspectoras complementarias. El 25 noviembre 2003 se levantó acta de disconformidad y se emitió el informe ampliatorio. Tras las alegaciones correspondientes, se dictó acuerdo de liquidación en fecha 29 enero 2004 confirmando la propuesta del acta, siendo el importe de la deuda de 2.154.796,09€ de cuota e intereses de demora. El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto de Sociedades como entidad en régimen de transparencia fiscal con arreglo al art. 75.1 a) Ley 43/95 en los ejercicios 1997 y 1998 y como entidad en régimen general en el ejercicio de 1999. Las actuaciones de inspección se inician mediante comunicación notificada el 17 enero 2002, y son de carácter general. Se dice en el acuerdo de liquidación que la entidad no lleva la contabilidad con arreglo al C.com. Se observan irregularidades por la posible existencia de dos contabilidades aportadas el 21 febrero 2002 y 5 noviembre 2003. Se detectan anomalías como la falta de diligenciado de libros contables, omisión en contabilidad de parte del precio de adquisición de determinados inmuebles, la falta de acreditación de operaciones de compra, la existencia de pasivos ficticios e incorporaciones contables de inmuebles no acreditadas, así como otras circunstancias. La entidad es de mera tenencia de bienes por cuanto no realiza actividad económica de acuerdo a lo previsto en el art. 40 Ley 18/1991 y 25.2 Ley 40/98 . En cuanto a la participación en el capital social, los socios son personas físicas excepto uno, la entidad Automáticos Canarios SA. Carece de medios materiales para el desarrollo de sus actividades y a pesar de su patrimonio inmobiliario, la deudora carece de un local independiente para realizar su actividad, y no tiene otros ingresos que los derivados de la cesión de sus inmuebles. De su contabilidad se aprecia que el patrimonio inmobiliario no está afecto a la realización de actividades económicas. El domicilio social de la deudora está en La Rubieras, Telde, donde se encuentra el domicilio social y fiscal y localiza su actividad la entidad Automáticos Canarios SA, y no tiene gastos en relación con este establecimiento. Carece de medios humanos. No tiene personal asalariado. El órgano de administración lo integran D. Juan Ignacio y D. Cayetano , quienes no perciben retribución por el desempeño de sus cargos. Estas dos personas son administradores de Automáticos Canarios SA. El objeto social es amplio sin que consten ingresos derivados de las actividades económicas que recogen los estatutos. La entidad no ejerce una actividad conjunta con Automáticos Canarios SA. La entidad Automáticos Canarios es una empresa operadora de máquinas recreativas, lo que no es la deudora Automáticos AC Alemán Casimiro SL. La deudora no tiene gastos de suministros, ni equipo informático, ni teléfono propio, ni gastos de personal, o derivados de la gestión de su patrimonio. Los gastos por servicios profesionales derivan de la adquisición y financiación de su patrimonio inmobiliario. La entidad Automáticos AC Alemán Casimiro, figura dada de alta en el IAE, epígrafe 969.6 "salones recreativos y de juego", pero no ejerce dicha actividad, ni está autorizada para ello, ni para su importe, y solo contabiliza por el Impuesto de Sociedades. En consecuencia, en el acuerdo de liquidación se expone que no proceden las dotaciones efectuadas por la entidad a la reserva para inversiones canarias (RIC) ni las deducciones por inversiones en Canarias. Existen otros ajustes. Disconforme con la liquidación, se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias.

El 10 febrero 2004 se comunica al deudor el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave pero la tramitación de dicho expediente quedaba en suspenso para facilitar la aplicación de la norma más favorable conforme a la Ley 58/2003. Se reanuda el expediente de sanción el 6 septiembre 2004 y se comunica la propuesta de sanción. El acuerdo de imposición de sanción es de fecha 16 diciembre 2004. Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias.

Como consecuencia de la regulación a la entidad Automáticos AC Alemán Casimiro SL, se regulariza a la entidad Automáticos Canarios SA como socio de la entidad anterior , por el Impuesto de Sociedades 1999 y 2000, incoándose el 25 junio 2004 acta de disconformidad, y se dicta el acuerdo de liquidación el 29 octubre 2004 siendo la deuda tributaria de 353.942, 77€. Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias, y este Tribunal el 30 diciembre 2005 resolviendo de manera acumulada las tres reclamaciones desestimándolas. Automáticos AC y Automáticos Canarios interpusieron recurso de alzada ante el TEAC que desestima en fecha 31 enero 2008. Contra esta resolución se interpone el presente recurso contencioso administrativo."

Hacemos un alto en el camino recorrido a través del relato de la sentencia para llevar a cabo dos precisiones:

La primera, es para aclarar que en el recurso de alzada que diera lugar a la resolución del TEAC, de 31 de enero de 2008, últimamente mencionado, AUTOMATICOS CANARIOS, S.A actuaba ya, no solo en cuanto socio de la entidad AUTOMÁTICOS AC ALEMÁN CASIMIRO, S.L. por la liquidación girada por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, sino también como sucesora de ella, tras la fusión por absorción llevada a cabo.

La segunda, es para indicar que AUTOMATICOS A.C. CASIMIRO, S.L. reaccionó contra el acuerdo del Inspector Jefe, de 19 de agosto de 2003, por el que se mandaba completar las actuaciones inspectoras, interponiendo contra el mismo, primeramente, reclamación económico-administrativa y tras acuerdo del TEAR de Canarias, declarando su inadmisión, recurso contencioso- administrativo (número 1840/2003), ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Las Palmas, la cual dictó sentencia, de fecha 22 de septiembre de 2006, estimatoria del recurso y anulatoria del acto impugnado. Sin embargo, interpuesto recurso de casación por el Abogado del Estado (número 346/2007), ésta Sala dictó Sentencia de fecha 25 de marzo de 2011 estimando el mismo, anulando la impugnada y desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L. al considerar que el acto inicialmente impugnado era de trámite.

SEGUNDO

Reanudando el camino interrumpido en la impugnación de los acuerdos de liquidación definitiva y sanción en vía judicial, diremos que la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 31 de enero de 2008 con el número 209/2008, dictó sentencia, de fecha 4 de julio de 2011 , desestimándolo.

TERCERO

No conforme con la sentencia dictada, la representación procesal de AUTOMATICOS CANARIOS, S.A., preparó recurso de casación contra la misma y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 17 de octubre de 2011, en el que solicita su anulación por no ser conforme a Derecho.

CUARTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 2 de abril de 2012, en el que solicita la inadmisión de los motivos primero y segundo y, en todo caso, la desestimación de aquél, con imposición de las costas a la recurrente.

QUINTO

Finalmente, conviene señalar que esta Sala y Sección, con fecha 8 de julio de 2008, dictó sentencia en el recurso de revisión 12/2007, instado por Dª Frida contra la sentencia de 7 de noviembre de 2006 , dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó en parte el recurso de apelación número 475/2006, promovido por la misma, frente a la del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo número 2, de 8 de junio de 2005, que había desestimado que el recurso contencioso-administrativo formulado respecto a la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 4 de junio de 2005, por la que se le impuso una sanción por infracción del art. 7.1 letra b), del Reglamento de Régimen Disciplinario de los Funcionarios de la Administración del Estado, de 10 de enero de 1986 , abuso de autoridad en el ejercicio del cargo, (que resultó anulada), y otra de suspensión de funciones por dos meses, "por la comisión de la infracción tipificada en el art. 7.1.e) del referido Reglamento, la grave desconsideración con superiores, por haber contribuido, facilitando a un asesor fiscal de un contribuyente un permiso de asuntos particulares, a elaborar un dictamen pericial sobre la autenticidad de la firma del Jefe de la Dependencia de Inspección en un determinado acuerdo, con la finalidad de imputar a su superior una posible infracción penal o administrativa, interponiendo, a su vez, el asesor fiscal, en base al peritaje, un recurso contra el acto administrativo de regularización de su cliente." (naturalmente, ésta última sanción resultó confirmada).

En la referida Sentencia, tras recordar la naturaleza del recurso de revisión y el motivo alegado por el recurrente ( artículo 102. apartado 1, letra b) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , en el que se dispone: " 1. Habrá lugar a la revisión de una sentencia firme: (...) b). Si hubiera recaído en virtud de documentos que, al tiempo de dictarse aquélla, ignoraba una de las partes haber sido reconocidos y declarados falsos o cuya falsedad se reconociese o declarase después" (Fundamento de Derecho Tercero), se informaba (Fundamento de Derecho Cuarto), de que en expediente disciplinario seguido por la A.E.A.T. a la recurrente, y según la resolución sancionadora, se consideran probados los hechos siguientes:

"- La interesada se reúne en dos ocasiones con un asesor fiscal documentando, en sendos escritos, el contenido de los encuentros.

-La interesada entrega al asesor fiscal un permiso de asuntos particulares, primero fotocopia y luego original.

-El permiso de asuntos particulares entregado es de la misma fecha que un acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección.

-El asesor fiscal entrega el documento recibido de la interesada a un perito caligráfico, para que elabore un dictamen sobre la autenticidad de la firma del Inspector Jefe.

-Elaborado el dictamen pericial, el asesor fiscal lo entrega a la interesada.

-La interesada interpone una "denuncia" contra el Inspector Jefe ante el Delegado de la AEAT en Canarias, en el que le acusa de que puede "haber incurrido en una presunta infracción penal y/o administrativa".

-El asesor demanda a la Agencia Tributaria mediante la interposición de un recurso, en vía jurisdiccional, en contra de los acuerdos del Inspector Jefe fundado, entre otros argumentos, en el dictamen pericial.

-El Inspector Jefe reconoce como suyas las firmas de los referidos acuerdos".

Se añadía que "La infracción quedó consumada para la Administración con la aportación del documento que la funcionaria realiza para hacer posible el dictamen pericial, en perjuicio de su superior jerárquico y en beneficio de los intereses del asesor, aunque adquiere una mayor gravedad con la interposición de la denuncia y el recurso judicial por parte del contribuyente.

En ningún momento, en la vía administrativa, se tuvo en cuenta, a la hora de la calificación, la autenticidad de la firma del Inspector Jefe.

Tampoco el Juzgado Central consideró relevante este último extremo, pues se limita a argumentar simplemente que "la actora fraguó un ataque al superior en connivencia con un Asesor Fiscal, mediante la obtención de un dictamen caligráfico sobre la autenticidad de su firma, a cuyo fin se realiza un intercambio de documentos; que la actora se valió del citado dictamen para denunciar a su superior ante el Delegado Especial de Canarias al que imputa diversas infracciones administrativas o penales, sin más consideraciones; y que la misma contribuyó a que el Asesor Fiscal, valiéndose del mismo dictamen, recurriese en vía jurisdiccional un acto administrativo dimanante del expediente en que intervenía como asesor; y que actúa dolosamente, en busca del resultado de desacreditar a su superior mediante la interposición de la denuncia, y con dolo eventual respecto a la presentación del recurso por el Asesor Fiscal".

Y añadía que "lo mismo puede decirse que hace la sentencia recurrida, al expresar que "la Sala coincide en este extremo con las apreciaciones de la sentencia impugnada, entendiendo que los hechos llevados a cabo por la funcionaria sancionada son constitutivos de grave desconsideración hacia el superior, concurriendo dolo por su parte, en cuanto no se trató como alega de "denunciar un presunto hecho irregular" sino de intencionadamente utilizar un documento que tenía otra finalidad (el permiso a un funcionario) para que se elaborara un dictamen pericial que fue utilizado por el contribuyente en contra de la Administración de la que la apelante era funcionaria, y por ella misma para intentar desactivar la actuación de su superior jerárquico en la iniciación de expediente sancionador por otras conductas presuntamente irregulares de la propia Inspectora hoy apelante".

Dicho lo anterior, el recurso de revisión, basado en no haber tenido en cuenta los hechos declarados probados por la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 22 de septiembre de 2006, luego anulada por la nuestra de 25 de marzo de 2011, según ha quedado reseñado en el Antecedente Primero, fue desestimado con base en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Quinto, en el que se dice:

"Pues bien, proyectando la doctrina expuesta al caso enjuiciado, hay que reconocer que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en que se apoya la recurrente para mantener la concurrencia del motivo invocado, carece de la virtualidad y eficacia que se le pretende atribuir, porque ni la resolución administrativa ni la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida, que confirma la del Juzgado, se basan en la inexistencia de la irregularidad denunciada, ni en el acuerdo de 19 de agosto de 2003 declarado nulo por no coincidir la firma con la del Inspector-Jefe, sino en la utilización intencionada de un documento que tenía otra finalidad (el permiso a un funcionario) para que se elaborara un dictamen en perjuicio del superior jerárquico y en contra de la Administración, siendo lo cierto además que ningún Tribunal en causa penal o civil ha declarado la falsedad de documento alguno de los aportados al proceso, que hubiera servido de base a la sentencia cuya revisión se postula, poniendo de manifiesto la demanda de revisión que lo que se pretende es una nueva instancia, cuando el recurso de revisión no es un medio que autorice a los litigantes a proponer un nuevo examen de las cuestiones o extremos que ya tuvieron su lugar adecuado en el proceso a que afecte.

En definitiva, podrá compartirse o no la resolución impugnada que, por cierto, anuló otra sanción inicialmente impuesta por haber suscrito una diligencia para hacer constar una serie de hechos y juicios de valor ajenos a las actuaciones de comprobación e investigación, pero el recurso de revisión no es el cauce para revocar una decisión firme, que tras valorar los hechos imputados, llegó a la conclusión de que eran constitutivos de grave desconsideración hacia el superior, con independencia de la autenticidad o no de la firma controvertida."

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día doce de febrero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación se articula con la formulación de cinco motivos, en los que se alega:

  1. ) Infracción de los artículos 60, apartados 1 , 2 y 3, del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, en relación con el artículo 140 de la Ley General Tributaria , 31, 31 bis.1 y 2, 31 quater y 33.1 del mismo Reglamento, pero ahora en relación con el artículo 29 de la Ley 29/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

  2. ) Infracción de los artículos 31 , 31 bis y 31 quater del Reglamento General de Inspección de los Tributos , en relación con el artículo 9.3 de la Constitución , 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley General Tributaria de 1963, 46.1 y 59 del citado Reglamento de inspección y de las normas de apreciación de la prueba y doctrina del Tribunal Supremo, contenida en las sentencias que se citan.

  3. ) Infracción del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , en lo relativo a la consideración de sociedades patrimoniales y en régimen de transparencia fiscal, en relación con el artículo 41 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su vez, en relación con el artículo 27 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias , así como de las normas reguladoras de la apreciación de la prueba y jurisprudencia citada a lo largo de la exposición del motivo.

  4. ) Infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

  5. ) Infracción de los artículos 33.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963.

SEGUNDO

Como antecedente de la exposición del primero de los motivos que acabamos de enumerar y de la respuesta que daremos al mismo, hemos de indicar que la sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho Segundo las posiciones de las partes respecto de las cuestiones planteadas, en los siguientes términos:

"La parte actora Automáticos Canarios SA, en su demanda, expone que el TSJ de Canarias en fecha 22 septiembre 2006 dictó sentencia declarando la nulidad de pleno derecho del acuerdo de 19 agosto 2003 del Inspector Jefe de la Inspección, ordenando dejar sin efecto el acta de conformidad con deuda tributaria de cero, de fecha 6 agosto, y ordena practicar actuaciones inspectoras complementarias respecto de Automáticos AC Alemán Casimiro. Se comenta en la sentencia la incidencia de esa resolución del TSJ de Las Palmas de Gran Canaria en relación a las actuaciones de la hoy recurrente. La liquidación de la actora deriva de las actuaciones llevadas a cabo frente a Automáticos AC estando pendiente (en esos momentos) de resolución de un recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado. Alega la sustitución del actuario sin justificar de manera alguna, sin comunicárselo a la interesada lo que produce indefensión al recurrente. Alega el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, y como el acuerdo del Inspector Jefe de 19 agosto 2003 lo declaró nulo de pleno derecho el TSJ de Las Palmas ha transcurrido en exceso el plazo de actuaciones de inspección. Alega la falta de motivación de la orden de carga al plan. Hace referencia al informe caligráfico valorado en la sentencia del TSJ de Las Palmas. Incidencia del poder de representación. Señala la demanda que la resolución impugnada considera a Automáticos AC como una entidad en régimen de transparencia fiscal que realiza una actividad de arrendamiento de locales sin personal sin establecimiento alguno. Que Automáticos Canarios absorbe a Automáticos AC Alemán Casimiro y realizan una actividad conjunta. Que es necesario un ajuste bilateral por operaciones vinculadas. Improcedencia de la sanción impuesta. Y suplica que se estime la demanda y se acuerde la revocación de la resolución impugnada por no ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte demandada.

El Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda se opuso a su estimación."

Pues bien, la sentencia, de fecha 4 de julio de 2011 , y por tanto, conocedora ya la Sala de instancia de la Sentencia que había dictado esta Sección en el recurso de casación interpuesto contra el acuerdo de práctica de actuaciones complementarias -a ella nos hemos referido en el Antecedente Primero-, da respuesta a la alegación en los siguientes términos:

"Primeramente y antes de entrar a resolver sobre las cuestiones de fondo que se relacionan en la demanda de una manera escasamente clara, hay que señalar que el TS resolvió en fecha 25 marzo 2011 el recurso de casación que se encontraba pendiente contra la sentencia del TSJ de Las Palmas que menciona la demanda y que le sirve de base y apoyo para la mayor parte de las alegaciones vertidas en la misma e incluso para impugnar las actuaciones inspectoras posteriores al acta de conformidad que el Jefe del Departamento de Inspección anuló el 19 agosto 2003 ordenando que se llevaran a cabo actuaciones complementarias.

Pues bien, el TS en esa sentencia estima el recurso del Abogado del Estado y resuelve en el sentido de considerar que el acuerdo del Jefe de la Inspección de Las Palmas de 19 agosto 2003 que anula el acta de conformidad del 6 agosto 2003, es un acuerdo conforme a derecho y se considera el contenido de ese acuerdo como una posibilidad legalmente establecida que no genera indefensión alguna al recurrente, por lo que estima el recurso de casación interpuesto.

Esa sentencia del TS de 25 marzo 2011 no impide entrar a conocer de otros motivos que se han alegado en torno a las actuaciones de inspección, en tanto en cuanto se circunscribe a la legalidad o no del acuerdo de 19 agosto 2003 que se considera conforme a derecho."

Tras lo expuesto, la sentencia se refiere a la duración de las actuaciones inspectoras y al transcurso del plazo de tres meses y un mes, previsto en el artículo 60.2 y 4 del Reglamento de Inspección de 1986 .

Respecto a lo primero, el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia dice lo siguiente:

"Dice el recurrente que los días en exceso transcurridos del 30 enero al 23 diciembre 2002 no eran imputables a la parte y se dijo ya en el acta de conformidad, y por tanto las actuaciones se han demorado por más de 12 meses, por ello ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar al haber transcurrido en agosto de 2003 más de cuatro años. Hay caducidad, dice la demanda, ya que el acuerdo de liquidación es de principios de 2004 tramitado conforme a la legislación anterior a la Ley 58/2003. En este caso, el acta de disconformidad es de 25 noviembre 2003 , y la liquidación de 29 enero 2004, por ello se ha incumplido el plazo de tres meses para realizar actuaciones complementarias, pues desde el 22 agosto al 25 noviembre han transcurrido más de tres meses, y además se ha incumplido el plazo de 1 mes para dictar acuerdo de liquidación tras el acta de disconformidad.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 enero 2002, fecha en que se comunica el inicio de las actuaciones. El 6 agosto 2003 se firma un acta de conformidad sin que se derivase del mismo deuda tributaria alguna. El Jefe de la Inspección en acuerdo de 19 agosto 2003, anula el acta de conformidad mencionado y el 25 agosto 2003 dicta Orden de Modificación de Carga en Plan asignando a otro actuario la realización de actividades complementarias. El acta de disconformidad se levanta el 25 noviembre 2003. Este acta tuvo el trámite correspondiente siendo el acuerdo de liquidación de 29 enero 2004.

El acuerdo de liquidación de 24 enero 2004 recoge las dilaciones que han existido a lo largo de esas actuaciones de inspección, y destaca del 30 enero al 23 diciembre 2002 por no aportación de la documentación solicitada, del 7 abril al 8 mayo 2003 por idéntico motivo, de 23 mayo al 5 junio 2003 por igual motivo, del 20 junio al 6 agosto 2003 por pedir un aplazamiento la parte, y del 2 septiembre al 10 septiembre 2003, por un aplazamiento solicitado, y del 10 septiembre al 5 noviembre 2003 por no aportación de documentos, el total de dilaciones imputables a la parte es de 481 días. A ello e opone el actor, y en particular discrepa del periodo de 30 enero al 23 diciembre 2002, dado que el actuario del acta de conformidad consideró que no eran imputables a la parte. Hay que recordar que el acta de conformidad es nulo, así fue declarado y en consecuencia las valoraciones que en él se contengan en modo alguno vinculan al nuevo actuario. Además examinado el expediente administrativo, se observa que al deudor tributario se le exige la presentación de cierta documentación el 30 enero 2002, se le va recordando en otras fechas posteriores y en la diligencia de 8 junio 2002 reconoce el deudor no haberla aportado aún, solicitando la actora una suspensión (folio 27), a 30 julio 2002 no se ha aportado la documentación solicitada y la parte reconoce que es una dilación que le es imputable (folio 28). Se le solicita nueva documentación, así hasta la diligencia de 23 diciembre 2002. Es evidente que este periodo de dilaciones en el tiempo es imputable a la parte porque ha sido la propia recurrente a través de su representación ante la Inspección quien reconoció no solo esa dilación en una diligencia, sino que incluso solicitó prórrogas y suspensiones temporales por lo que el periodo restante, aunque no se reconozca como imputable, se evidencia por las diligencias existentes que van reclamándose documentos al actor que siempre entrega una parte y no todos aquellos que se le han solicitado, se reiteran, pero nunca completa la diligencia con la aportación de todos los documentos que se le piden.

En definitiva, ese periodo de tiempo de dilaciones es imputable al obligado tributario por ello desde el inicio de las actuaciones hasta que se dicta el acuerdo de liquidación a 29 enero 2004 no hay un transcurso de tiempo superior a los 12 meses."

Respecto de lo segundo (infracción del artículo 60.4 del Reglamento de Inspección ), se argumenta en el Fundamento de Derecho Quinto:

"La siguiente cuestión gira en torno al periodo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación y de tres meses desde que se declaró nulo el acta de conformidad y se acordó el inicio de actuaciones complementarias.

El acta de disconformidad es de fecha 25 noviembre 2003. Por su parte, el acuerdo de liquidación requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresar esa deuda derivada de la liquidación. En este caso, la parte actora solicitó una ampliación del plazo para alegaciones que se le concedió, presentando el escrito de alegaciones el 23 diciembre 2003 de ahí que no deba entenderse que hubo interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, el periodo del mes para dictar el acuerdo liquidatorio, como dice el art. 60.4 RGIT , será "dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

Por otra parte, se encuentra el periodo de tres meses referido a las actuaciones complementarias. Ante todo destacar que para los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, la ley no fija un plazo de duración de dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contemplaba los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefijado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisaba que se regularán, en todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

Se trata del Impuesto de Sociedades de la entidad Automáticos AC Alemán Casimiro SL, periodo de 1997 a 1999. El acuerdo liquidatorio es de 29 enero 2004, rigiendo el periodo de cuatro años tras la reforma del art. 64 LGT 1963 dado por la Ley 1/98. Para el Impuesto de Sociedades 1997 el plazo voluntario de pago sería hasta el 25 julio 1998; para el de 1998 sería el 25 julio 1999, y para el de 1999 el 25 julio 2000.

Como ya hemos expuesto, el Inspector Jefe en acuerdo de 19 agosto 2003, declaró nulo el acta de conformidad y ordenó actuaciones complementarias. El art. 60 del RGIT , RD 930/1986 en su punto 4 párrafo 2º manifiesta que el Inspector Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose actuaciones por un periodo no superior a tres meses.

Esas actuaciones complementarias realizadas y acordadas por el Inspector Jefe se empiezan a practicar el 25 agosto 2003, fecha de inclusión en el plan de carga y renovación del actuario, pero se excedieron de ese periodo de tres meses. El periodo de tres meses debe entenderse como un periodo necesario tan solo para llevar a cabo actuaciones complementarias como dice el precepto mencionado, de tal manera que si hay un exceso de ese periodo de tiempo en la practica de actuaciones complementarias estaríamos en un supuesto que obligaría a analizar la prescripción. Pero no es el caso ya que el nuevo acta de disconformidad se dicta tres meses después de iniciarse esas actuaciones complementarias, esto es se inician el 25 agosto 2003 y se dicta el acta de disconformidad el 25 noviembre 2003. Por consiguiente no han transcurrido los tres meses citados."

Pues bien, como acaba de indicarse, en el primero de los motivos, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega infracción de los artículos 60, apartados 1 , 2 y 3, del Reglamento de Inspección de 1986 , en relación con el artículo 140 de la Ley General Tributaria , 31, 31 bis.1 y 2, 31 quater y 33.1 del mismo Reglamento, pero ahora en relación con el artículo 29 de la Ley 29/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , por infracción de las normas reguladoras de la apreciación de la prueba y de la jurisprudencia citada en la exposición de la queja.

En desarrollo del motivo resulta muy extenso y además complejo, pues contiene muy diversas cuestiones o submotivos, como pasamos a resumir.

En efecto, parte la entidad recurrente del carácter fundamental que tiene en el presente caso el acuerdo de actuaciones complementarias, de 19 de agosto de 2003, y refiriéndose a la impugnación que del mismo llevó a cabo en su momento, se queja de que la sentencia de instancia, atribuyendo un peculiar efecto de cosa juzgada a la de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , ha sustraído a la recurrente la posibilidad de impugnar la adecuación a derecho del referido Acuerdo por el que se ordenaba completar las actuaciones. A tal efecto, se aduce que la referida Sentencia supuso la casación de la del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 22 de septiembre de 2006, por el único y exclusivo motivo de considerar el Tribunal Supremo que el recurso se había interpuesto contra un acto de trámite, como era el de realización de actuaciones complementarias, que, como tal, no prejuzgaba el resultado final de las mismas, mientras que la ahora impugnada considera que el Acuerdo de ampliación "es un acuerdo conforme a derecho", lo que "no impide entrar a conocer de otros motivos que se han alegado en torno a las actuaciones de inspección, en tanto en cuanto se circunscribe a la legalidad o no del acuerdo de 19 de agosto de 2003, que se considera conforme a derecho".

Como consecuencia, se entiende por la recurrente que la sentencia ahora impugnada, ha causado una lesión a su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución y por ello, se alega incongruencia y falta de motivación, con cita de los artículos 33.1 y 67.1de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

En el mismo motivo se alega vulneración del contexto normativo regulador de las funciones de la Inspección de los Tributos, concretado en la separación entre las funciones comprobadora y de liquidación, establecidas en el artículo 60 del Reglamento General de Inspección de 1986 y 140 de la Ley General Tributaria de 1963, entendiéndose que la configuración estructural del procedimiento de inspección determina el carácter reglado de las facultades que en la tramitación de las actas corresponden al Inspector Jefe, el cual no puede introducir hechos nuevos y, por ello, se le autoriza a que pueda ordenar la ampliación de actuaciones, que son complementarias de las ya realizadas, razonando que por ello el acuerdo de ampliación de actuaciones no anula el acta previamente extendida, como declara la sentencia de instancia, sino que la priva de eficacia hasta que se ultime el desarrollo de las actuaciones ordenadas; que la referida sentencia realiza una incorrecta delimitación de la naturaleza y efectos de las actas de conformidad, derivada de la relación que establece entre los artículos 60 , 61 y 62 del Reglamento, en relación con el 145 de la Ley General Tributaria de 1963 , de lo que se deriva una reiteración de la comprobación y una extralimitación de las actuaciones ordenadas en el Acuerdo de 19 de agosto de 2003, lesivas para el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución . Se añade que la sentencia infringe los artículos 153.1.a ) y 105.6 de la Ley General Tributaria , lo primero, pues el Acuerdo de ampliación no fue firmado por el Inspector Jefe como lo demuestran las pruebas aportadas, lo segundo, por haber sustraído la validez de la notificación de aquél; que igualmente, la sentencia ha infringido el artículo 33.1 del Reglamento de Inspección , al sustraer el enjuiciamiento de legitimidad del cambio de actuario encargado de realizar las actuaciones complementarias ordenadas por el Inspector Jefe en el Acuerdo de 19 de agosto de 2003; que igualmente existe infracción del artículo 60.2 del Reglamento de Inspección , en relación con las normas de ordenación temporal del procedimiento de inspección (artículos 31 y 31.1 y 2 bis y 31 quater del Reglamento, en relación con el 29 de la LDGC), por falta de competencia del Inspector Jefe para efectuar un cómputo de las circunstancias que inciden en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, en todo caso, y subsidiariamente, por falta de aptitud funcional del Acuerdo de ampliación para realizar ese nuevo cómputo; en fin, que la sentencia infringe igualmente el artículo 60 del Reglamento de Inspección, en relación con el 140 de la Ley General Tributaria , por falta de correspondencia entre el objeto y alcance de las actuaciones complementarias, delimitado en el Acuerdo de ampliación, y el efectivamente desarrollado y la regularización practicada, existiendo infracción igualmente de los plazos de tres meses y un mes previstos en los apartados 2 y 4 del referido artículo 60.

Por su parte, el Abogado del Estado considera que el motivo en su conjunto "está mal planteado, por cuanto mezcla en un mismo apartado supuestas infracciones de diversas índole, no relacionables, lo cual se advierte en su enunciado y mucho más en su exposición, donde todavía introduce más cuestiones variadas, muchas omitidas en el previo escrito de preparación, de forma que el recurso queda convertido en una mera apelación, lo cual provoca inadmisión."

Entrando en detalle, el Abogado del Estado alega que la alegación de haber sustraído la sentencia el pleno conocimiento de la legalidad del Acuerdo de 19 de agosto de 2003, ordenando actuaciones complementarias, no está citado en el escrito de preparación, por lo que procede su inadmisión sin más; además, " si lo que se invoca es una supuesta incongruencia o falta de motivación de la sentencia, debió plantearse al amparo del apartado «c» del artículo 88.1". A ello añade que la sentencia "se pronuncia, aunque brevemente, sobre la validez del acuerdo de 19 de agosto de 2003, en el párrafo segundo de su página 7, donde da por válido lo realizado en tal acuerdo por aplicación del artículo 60 del R.D. 939/1986 ."

En cuanto al submotivo o alegación del contexto normativo regulador de las funciones de la Inspección de los Tributos, alega el Defensor de la Administración que no está citado en el escrito de preparación y procede su inadmisión sin más, aclarando que si bien se invoca en el artículo 60 del Reglamento de Inspección , es a los efectos de considerar que se han examinado más conceptos que los citados en el acuerdo ordenando actuaciones complementarias y de haberse sobrepasado los plazos de uno y tres meses previstos en el mismo.

Por otra parte, entiende el Abogado del Estado que "la argumentación del recurso sobre el artículo 60.2 va directamente en contra del mismo y lo deja sin contenido. Si el precepto permite ordenar actuaciones complementarias, es para que, a la vista de ellas, se decida si se mantiene el acta de conformidad como estaba, o, cambiándola, se sustituye por una de disconformidad, pues no es sostenible que, habiendo aparecido nuevos hechos como consecuencia de actuaciones complementarias, haya que mantener en todo caso la conformidad, que, por su propia naturaleza, podría no existir ya ante esos nuevos hechos y su correlativa calificación jurídico tributaria. Además, la argumentación del recurrente se opone al sistema de competencias, puesto que excluye la del Inspector Jefe, que, en su opinión, ante un acta de conformidad, no tiene otra opción que consentirla (incluso si ordena actuaciones complementarias y éstas dan por resultado una actuación de disconformidad) y esperar a que se produzca una liquidación para a continuación acudir a la declaración de lesividad, con lo cual se está dejando a dicho Inspector Jefe sin las competencias que le corresponden.

Además, se indica que las actas son meras propuestas y que éstas y los informes carecen de eficacia vinculantes para el órgano de competencia decisoria salvo cuando una ley ordena lo contrario, lo cual no concurre en el caso de las actas tributarias".

En lo que atañe a la cuestión de que el acuerdo de ampliación no fue firmado por el Inspector Jefe o a la referencia a que la sentencia sustrae al enjuiciamiento la validez de la notificación del Acuerdo de ampliación, el Abogado del Estado opone que no aparece citada tampoco ni en el escrito de preparación ni en el enunciado del escrito de interposición.

Tras ello, se indica que la recurrente habla de la prueba de la firma del acuerdo y de su notificación posterior, siendo así que ambas cuestiones están omitidas en la sentencia y la segunda "parece que tampoco figura en la demanda."

Dada la omisión, y puesto que se recurre la sentencia, sin que quepa argumentar sobre la corrección o no de lo que no se dice, el Abogado del Estado opone que la única vía de plantear las cuestiones era la que ofrece el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , en la letra c), por incongruencia de la sentencia.

En fin, se concluye la oposición a este apartado del motivo, señalando que "no cabe hacer apreciaciones sobre la valoración de la prueba sobre la firma ni sobre la notificación, por cuanto se desconoce la opinión de la sentencia sobre ello y también el grado de relevancia que tales cuestiones habrían tenido en el fallo dictado."

La misma tesis se mantiene respecto de la cuestión de cambio de actuario, extremo al que no se refiere la sentencia y respecto del cómputo de días de dilación imputables al interesado, efectuado por el Inspector Jefe.

Finalmente, en cuanto a los plazos señalados en el artículo 60 del Reglamento de Inspección , a los que se refiere la sentencia en el Fundamento de Derecho Quinto, se alega que basta la lectura del apartado 2 del mismo, para comprender que lo que no puede durar más de tres meses son las actuaciones complementarias que se realicen, lo cual abarca desde que comienzan hasta que acaban, de tal forma que el cómputo que hace la sentencia impugnada es correcto, pues "no cabe darlo por iniciado cuando solicita el recurrente porque en tal caso no se dispondría de tres meses para realizar las actuaciones, ya que el recurrente comienza a contarlo antes de que las actuaciones empiecen".

Y en cuanto al plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento, se apela a la abundante jurisprudencia que indica que su sobrepasamiento es una mera irregularidad no invalidante.

Expuestas las posiciones de las partes, antes de ofrecer nuestra respuesta a este complejo motivo, y para facilitar el entendimiento de las cuestiones planteadas, y aún a riesgo de incurrir en reiteración en algún caso, hacemos a continuación un resumen del camino seguido por la controversia hasta el momento de tener que resolver este recurso de casación, con indicación de los hitos y fechas más importantes:

  1. - En 17 de enero de 2002 se comunicó a la entidad obligada, a la sazón AUTOMATICOS AC ALEMAN CASIMIRO, S.L. la iniciación de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1997 a 1999.

  2. - En 6 agosto 2003 se firmó un acta de conformidad con propuesta de liquidación de cuota 0.

  3. - En 19 agosto 2003, el Inspector Jefe dictó acuerdo dejando sin efecto el acta de conformidad mencionado y ordenando la realización de actuaciones complementarias.

  4. - En 25 agosto 2003, el Inspector Jefe dictó orden de modificación de carga en Plan, asignando a otro actuario la realización de actividades complementarias.

  5. - En 25 de noviembre de 2003, se levantó acta de disconformidad.

  6. - En 23 de diciembre de 2003, tras la ampliación del plazo solicitada para la formulación de alegaciones, la entidad presentó alegaciones al acta.

  7. - En 29 de enero de 2004, se dictó el acuerdo de liquidación, por importe de 2.154.796,09€, incluidos intereses de demora.

  8. - En 4 de febrero de 2004, se notificó a la recurrente el referido acuerdo.

  9. - En 16 de diciembre de 2004, tras seguimiento del correspondiente expediente, se impuso a la entidad sanción por importe de 657.712,34 €.

    10 .- Como consecuencia de la regularización efectuada a AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L., la Dependencia de Inspección de las Palmas procedió a regularizar la de AUTOMATICOS CANARIOS, S.A., en su condición de socio de aquella, por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, incoándose Acta de disconformidad en 25 de junio de 2004 y girándose la oportuna liquidación en 29 de octubre de 2004, por importe de 353.942,77€.

    11 .- Como ya ha quedado señalado con anterioridad, la entidad AUTOMATICOS A.C. ALEMÁN CASIMIRO S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo en impugnación del acuerdo del Inspector Jefe, dejando sin efecto el acta previamente formalizada y ordenando completar las actuaciones, de 19 de agosto de 2003, el cual fue estimado en Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 22 de septiembre de 2006. Sin embargo, interpuesto recurso de casación por el Abogado del Estado (nº 346/2007), y como quedó indicado en el Antecedente Primero, fue estimado por Sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , que anuló la impugnada y desestimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto, al considerar que el acto inicialmente impugnado era de trámite y, en consecuencia, resultaba conforme a Derecho el acuerdo de inadmisibilidad de la reclamación adoptado por el TEAR de Canarias.

    12 .- Las liquidaciones del Impuesto de Sociedades y sanción derivadas de las actuaciones complementarias fueron recurridas por AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L. ante el TEAR de Canarias.

    Por otra parte, AUTOMATICOS CANARIOS, S.A., a quien, en su condición de socio de la transparente, se regularizó los ejercicios 1999 y 2000, del Impuesto de Sociedades, interpuso, igualmente, reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada ante el TEAR de Canarias.

  10. - El TEAR de Canarias, previa acumulación de las reclamaciones referidas en el anterior apartado, dictó resolución desestimatoria de las mismas, de fecha 30 de diciembre de 2005, que fue recurrida en alzada ante el TEAC por parte de AUTOMATICOS CANARIOS, S.A, en su doble condición de sujeto pasivo y entidad absorbente de la entidad AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L., y

  11. - EL TEAC dictó resolución desestimatoria del recurso de alzada, de fecha 31 de enero de 2008, que fue objeto del recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, también desestimatoria, en la que se declara que la de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , reseñada en el nº 11, "resuelve en el sentido de considerar que el acuerdo del Jefe de la Inspección de las Palmas, de 19 de agosto 2003, que anula el acta de conformidad del 6 agosto 2003, es un acuerdo conforme a derecho y se considera el contenido de ese acuerdo como una posibilidad legalmente establecid(a) que no genera indefensión alguna al recurrente, por lo que estima el recurso de casación interpuesto".

    Pues bien, debemos comenzar la argumentación soporte de nuestra decisión, afirmando lo erróneo del planteamiento de la entidad recurrente, que, en el escrito de preparación del recurso de casación, expone que los motivos se formularán por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y sin embargo, ya en este primer motivo del escrito de interposición, formulado por el cauce que marca dicho precepto, tras considerar a que la sentencia ha sustraído el conocimiento de la legalidad de cada una de las cuestiones planteadas, alega incongruencia y falta de motivación de la sentencia, que, en cuanto supone vicio "in procedendo" debería haber determinado motivo formulado por el cauce del artículo 88.1.c) de la L.J.C.A , lo que, posibilidad no utilizada pero que, en todo caso, se encontraba cerrada a la entidad recurrente a partir del anuncio realizado en el escrito de preparación.

    Por tanto, ya se impute a la sentencia incongruencia por error (por dejar sin respuesta a las alegaciones formuladas en el escrito de demanda, a partir de confundir el sentido de la Sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 ) o falta de motivación, lo cierto es que debió impugnarse por la vía ofrecida por el artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , sin que ello se anunciara ya en el escrito de preparación, por lo que, de acuerdo con lo solicitado por el Abogado del Estado, el conjunto de submotivos afectados deben declararse inadmisibles.

    Estos submotivos, sobre los que no nos pronunciaremos por las razones indicadas, son los relativos a la denominada vulneración del "contexto normativo regulador de las funciones de la Inspección de los Tributos", falta de firma del acuerdo de ampliación por parte del Inspector Jefe -extremo éste, en el que según consta en autos, la Sala de instancia no admitió la prueba pericial propuesta por la entidad recurrente- y subsiguiente alegación de incompetencia, cambio de actuario y falta de competencia del Inspector Jefe para valorar circunstancias que inciden en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, en todo caso, falta de aptitud funcional del acuerdo de 19 de agosto de 20003, para el mismo fin.

    Con ello entramos en el submotivo referido a la alegada incongruencia de acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras con las efectivamente llevadas a cabo, que es cuestión que, alegada en la demanda, recibió respuesta expresa de la sentencia.

    En efecto, en el Fundamento de Derecho Noveno de la sentencia se dice:

    "La actora manifiesta que las actuaciones complementarias tenían solo por objeto comprobar la realidad de la actividad de máquinas recreativas y sin embargo regulariza todo el patrimonio. Se dice por la Administración que la cuenta de caja es irreal e inexistente, y que existían innumerables anomalías contables.

    La actora por su parte manifiesta que la cuenta de caja era utilizada generando un ingreso a favor de la entidad solo una vez al mes, al final de cada mes. A lo largo del mes esa cuenta se utilizaba pero para efectuar pagos, y la recaudación no se generaba, por tanto, hasta el final del mes aunque las recaudaciones fueran diarias, por eso en numerosas ocasiones la cuenta de caja era negativa, y eso es lo que consideraba el actuario imposible. Y dice que si se examina la cuenta de caja con sus movimientos mes a mes, que no ha hecho el actuario, la cuenta de caja no es negativa, que si bien se debería de haber contabilizado diariamente no se hizo porque se llevaba una forma de contabilidad distinta.

    Ante todo hay que resaltar la exigencia de que toda operación realizada debe estar registrada en contabilidad y tiene que tener su correspondiente justificación o soporte documental. La Sala sobre esta cuestión, efectivamente, parte del principio de la carga de la prueba, acudiendo a las reglas del art. 1.280, del Código Civil , relativo a la forma de los contratos. Tratándose, como afirma la entidad de una forma de contabilidad distinta, de cuyas consecuencias fiscales la entidad pretende aprovecharse, tiene que estar acreditada la realidad de cada uno de los actos diarios realizados en la cuenta de caja, así como la constatación contable del mismo, con los recibos o documentos o soportes que puedan demostrar su eficacia lo que no ha hecho el recurrente frente a la Hacienda Pública."

    En efecto, la recurrente alega que en el Considerando Tercero del Acuerdo ordenando completar las actuaciones se dice:

    "En virtud de estas exigencias normativas y dadas las circunstancias anteriormente expuestas concurrentes en el expediente que nos ocupa, se hace necesario el desarrollo actuaciones inspectoras complementarias de comprobación e investigación conducentes a determinar la realidad y el detalle de la actividad de salones y máquinas recreativas alegada por el contribuyente. En este sentido resulta preciso concretar, verificar y acreditar las instalaciones y demás elementos materiales con que el obligado tributario cuenta para el desarrollo de esta actividad, así como las circunstancias que permitan concluir la existencia de una correcta ordenación de medios materiales y/o humanos dirigidas al ejercicio de esta actividad como actividad económica. Sin perjuicio de lo que resulte de las actuaciones complementarias se deberá acreditar y verificar, entre otros, los siguientes extremos:

    Actividades por las que figura dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, fechas de alta, domicilios de las actividades, superficie de los locales. Declaración censal como empresario sujeto pasivo de la Tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar. Declaración- autoliquidación presentada por el obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación, por la Tasa sobre los juegos de suerte, envite o azar. Licencias administrativas de apertura y ejercicio de la actividad. Relación y descripción de locales afectos al desarrollo de la actividad de salones y máquinas recreativas. Relación y descripción de otros elementos tributarios, como máquinas recreativas, afectos al desempeño de dicha actividad. Caso de no contar con dichos elementos en propiedad, contratos de arrendamiento de los mismos y justificantes de pagos de las rentas correspondientes a dichos contratos, etc...Detalle de los gastos relacionados con la obtención de los ingresos derivados de dicha actividad (compras, suministros, gastos de personal y cargas sociales, prestaciones de servicios,...). Declaración de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta de los ejercicios objeto de comprobación."

    Frente a la delimitación indicada en el Acuerdo de ampliación, se aduce que los motivos de fondo de la regularización practicada, se concretan en imputación de mayores ingresos, aumento del resultado contable en el importe de aquellos gastos, que forman parte del precio de adquisición de inmuebles, aumento de la base imponible por gastos financieros no deducibles, al no ser el contribuyente el destinatario de los mismos, aumento de la base imponible por reducción improcedente por dotación a la RIC, incorporación a la base imponible de la reducción practicada en la base imponible de 1995, por dotación a la RIC, lo cual se señala que "evidencia, por tanto, la infracción absoluta de la relación establecida entre los artículos 140 de la LGT y 60.2, en que ha incurrido la sentencia de instancia, al omitir cualquier pronunciamiento respecto a esta alegación de parte oportunamente planteada en la demanda".

    Tras ello, vuelve a afirmarse que "en respetuosos términos de estricta defensa manifiesta esta parte que de los propios términos de la sentencia de instancia resulta por sí sola, y sin necesidad de mayor alegato, la incongruencia absoluta entre la pretensión planteada por esta parte -la ilegitimidad del Acuerdo de liquidación en lo que respecta a la excesividad de su contenido respecto de los límites de las actuaciones complementarias definidos por el Acuerdo de 19 de agosto de 2003- y el razonamiento que ofrece el tribunal de instancia para sus desestimación -la incorrección contable el sistema de registro de determinadas operaciones-; de tal modo que no puede sino concluirse que: (i) no hay, desde luego, exteriorización del razonamiento; (ii) no hay extensión de razonamiento alguno a una cuestión planteada oportunamente en el proceso y que debería haber sido abordada; y (iii) no hay, en definitiva una decisión cuyo sentido cubra una alegación oportunamente deducida y que -es palmario- no son respetados por el fallo de instancia".

    Pues bien, a la vista de la manifestación de la recurrente, se hace patente nuevamente que el reproche que dirige a la sentencia debió encauzarse a través de la letra c) del artículo 88.1 de la LJCA , por lo que debe declararse la inadmisibilidad del motivo, tal como postula el Abogado del Estado, ello sin poner de relieve que en el acuerdo de completar las actuaciones se indicaba efectivamente las que habían de llevarse a cabo, "sin perjuicio de lo que resulte de las actuaciones complementarias".

    Finalmente, en lo que respecta a la alegación de infracción del artículo 60.2 . y 4 del artículo 60 del Reglamento de Inspección , por transcurso de los plazos de tres meses y un mes, respectivamente, previstos para completar las actuaciones y de un mes para dictar el acuerdo de liquidación tras el acta de disconformidad, respectivamente, que es cuestión respecto de la que también se pronuncia la sentencia, debe darse la razón a ésta última, en primer lugar, porque en los procedimientos tributarios no existen plazos de caducidad (sin perjuicio de los efectos de cesación de los efectos de la interrupción que pueda producir el transcurso del previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ) y en segundo lugar, porque en cuanto al plazo del artículo 60.2 del Reglamento de Inspección , debe computare en el presente caso desde que puede ejecutarse, esto es, desde la modificación de la orden de carga, con asignación de nuevo actuario y no desde la publicación en el BOP, tal como pretende el recurrente; en cambio, en cuanto al plazo de un mes previsto en el artículo 60.4, además de la circunstancia de concesión de plazo para alegaciones que refleja la sentencia, la hipotética extemporaneidad del acto de liquidación no determinaría caducidad del procedimiento ni afectaría a la validez de la liquidación, según jurisprudencia de esta Sala, reflejada en la Sentencia de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley 19/2003 y otras muchas posteriores (valga por todas, la de 17 de mayo de 2012, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina número 45/2009 y las que en ella se citan).

    Por todo lo expuesto, el motivo no prospera.

TERCERO

En el segundo motivo, se invoca la infracción por la sentencia de los preceptos y doctrina señalados en el Fundamento de Derecho Primero, y ello por no considerar consumado el plazo para determinar la deuda mediante la pertinente liquidación, en relación con los períodos objeto de regularización.

Entiende primeramente la recurrente que el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que determinará como consecuencia la necesaria apreciación de la prescripción, surge de la falta de competencia del Inspector Jefe para efectuar una apreciación distinta de la del actuario y de la falta de aptitud funcional del Acuerdo por el que se ordenaba la realización de actuaciones complementarias, para llevar a cabo lo que se denomina "recómputo" del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Para el caso de que atribuirse competencia al Inspector Jefe y aptitud funcional al Acuerdo de 19 de agosto de 2003, la entidad recurrente considera que la sentencia ha incurrido en valoración arbitraria e irracional de la prueba, relativa al extremo determinante para justificar una eventual elevación del periódo de dilaciones de 247 a 417 días, en la misma contravención del régimen jurídico de la prescripción tributaria y de las infracciones en relación con el régimen de la obligación de resolver en plazo.

En efecto se aduce que no puede aceptarse como dilación imputable a la recurrente el período que va desde el 30 de enero de 2002 al 23 de diciembre siguiente -que es el añadido por el Inspector Jefe al cómputo realizado por el actuario inicial- en función de las pruebas obrantes en el expediente y de las aportadas a los autos, "las cuales han sido objeto de valoración irracional y arbitraria por el tribunal de instancia", a cuyo efecto se argumenta, por un lado, que la documentación requerida en la notificación del inicio de actuaciones inspectoras, fue aportada en 30 de enero de 2002, indicándose ésta circunstancia en la diligencia nº 2 y, por otro lado, que ni en esa diligencia ni en otras posteriores se hizo constar que faltase documentación relativa a las dotaciones y materialización de la RIC.

Se añade que la documentación que la sentencia dice haber aportado en la diligencia nº 9, de 23 de diciembre de 2002 , lo es como consecuencia de la petición que se efectúa en la diligencia nº 8 en la que se requiere la presentación, en la próxima visita, de la documentación justificada de deducción por inscripciones y de la RIC.

De modo subsidiario, se alega que, aun cuando no se admitiera la secuencia de infracciones indicadas, las dilaciones imputadas a la entidad recurrente no cumplen con los requisitos para que pueda atribuírseles eficacia suspensiva del cómputo de duración de las actuaciones inspectoras.

A tal efecto, del conjunto de lo que se califica como abundantísima jurisprudencia dictada en relación con la cuestión, se señalan las siguientes conclusiones:

-Para poder imputar dilación al contribuyente se requiere una actuación diligente en la Administración, reservándose aquella no a un retraso concreto en una comparecencia o requerimiento de aportación de documentación, sino al procedimiento en su conjunto, de tal forma que incurre en dilación el obligado tributario que genera un entorpecimiento de las actuaciones, condicionando ilícitamente la marcha del expediente o retrasando maliciosa o negligentemente su conclusión en tiempo hábil.

-En los supuestos en que la supuesta dilación se produzca en el cumplimiento de los requerimientos para la aportación de documentación en el procedimiento, para que pueda imputarse al obligado tributario, es necesario que se fije previamente un plazo para la aportación y que se advierta al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber, puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo de duración del procedimiento.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que de las cuestiones suscitadas en el motivo -incompetencia del Inspector Jefe para computar dilaciones, inidoneidad del acuerdo de ampliación para hacer tal cómputo, irracionalidad y arbitrariedad de la valoración de la prueba en cuanto al cómputo de plazos y dilaciones e infracción de la normativa sobre éstas últimas-, el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia se limita a examinar el cómputo de días y sucesivas peticiones de documentación, para acabar concluyendo en que el plazo no se sobrepasó, "es decir la cuestión que el motivo de recurso centra en la irracional y arbitraria apreciación de la prueba", de tal forma que "las otras tres cuestiones citadas en el motivo son omitidas por la sentencia", añadiendo que de las dos primeras -incompetencia del Inspector Jefe e inadecuación del acuerdo de ampliación- "ya se ha hablado en el anterior motivo del recurso y a ello remitimos", sin perjuicio de lo cual, se indica que los vicios alegados no podrían suponer una infracción de los artículos 31 , 46 y 59 del Reglamento de Inspección , que no se refiere a tales cuestiones; en cuanto a la tercera -falta de aviso de que la tardanza en aportar documentos genera dilación- es omitida totalmente por la sentencia, que nada dice ni a favor ni en contra, por lo que no puede sostenerse la infracción de los artículos 31 y siguientes del citado Reglamento.

Finalmente, en cuanto a la irracionalidad o arbitrariedad en la apreciación y valoración de la prueba, considera el Abogado del Estado que no puede advertirse dicho vicio a través de la lectura del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia.

Pues bien, en cuanto a la falta de competencia del Inspector Jefe o de aptitud funcional del acuerdo ordenando completar las actuaciones, nos remitimos a lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, sin perjuicio de que hallamos de resolver la cuestión planteada, en función de referirse a ella el acuerdo de liquidación e impugnarse la misma por el indicado motivo.

Por otra parte, debe señalarse que artículo 31.bis.2) del Reglamento General de Inspección de 1986 dispone: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

El precepto transcrito se ha aplicado a un requerimiento de documentación efectuado con ocasión de la iniciación de las actuaciones inspectoras, en 17 de enero de 2002- "justificación de la dotación a la RIC y su materialización cumpliendo los requisitos legales, así como cualquier otro incentivo fiscal al que se hubiera acogido"- y que no fue cumplimentado hasta el 23 de diciembre de 2002.

Lo que la recurrente planteó en el escrito de demanda es la improcedencia de dicha aplicación, alegando para ello tanto el criterio del primer actuario, como que en la diligencia nº 2 se había ya aportado la documentación requerida, así como que ni en ella ni en las posteriores se hizo constar que faltase por aportar la documentación referida y al no admitirse la alegación, se formula el motivo que no podemos atender por las razones que se exponen a continuación.

En primer lugar, como ha quedado señalado, el requerimiento de la Inspección se refería a la "justificación de la dotación a la RIC y su materialización, cumpliendo los requisitos legales", mientras que lo aportado en 30 de enero de 2002 fue el "detalle de las dotaciones a la RIC y su materialización". Por ello, decía la Abogada del Estado en el escrito de contestación a la demanda que era prueba de la no aportación de la justificación el hecho de que en la Diligencia nº 8 , de 4 de septiembre de 2002 se indicara: "deberá justificar la materialización de la RIC".

Por otra parte, la sentencia, tal como antes se ha indicado, tras poner de relieve que en la diligencia de 8 de junio de 2002 se reconoció no haber aportado aún la documentación requerida, solicitando un plazo de suspensión, señala que en la de 30 de julio de 2002 "la parte reconoce que es una dilación que le es imputable", lo que excluye la posibilidad de alegar falta de advertencia de las consecuencias de la no aportación. En cualquier caso, al escrito de demanda, acompañó la Abogada del Estado copia de la Diligencia nº 9, de fecha 23 de diciembre de 2002, en la que se indica que la hoy recurrente pone a disposición de la Inspección "los justificantes de la materialización de la Reserva Inversiones en Canarias" y la sentencia no deja de recoger tampoco esa circunstancia.

Por ello, la Sala sentenciadora llega a la siguiente conclusión que expresa en el Fundamento de Derecho Cuarto:

"Es evidente que este periodo de dilacionesen el tiempo es imputable a la parte porque ha sido la propia recurrente, a través de su representación ante la Inspección quien reconoció no sólo esa dilación en una diligencia, sino que incluso solicitó prórroga y suspensiones temporales, por lo que el periodo restante, aunque no se reconozca como imputable, se evidencia por las diligencia existentes que van reclamándose documentos al actor, que siempre entrega una parte y no todos aquellos que se le han solcitado, se reiteran, pero nunca completa la diligencia con la aportación de todos los documentos que se le piden.

En definitiva, ese periodo de dilaciones es imputable al obligado tributario, por ello, desde el inicio de las actuaciones hasta que se dicta el aludido de liquidación a 29 de enero de 2004, no hay un transcurso de tiempo superior a los 12 meses".

Se trata de apreciaciones de la Sala de instancia que no son combatidas en el recurso, fuera de la instrumental referencia a la irracionalidad o arbitrariedad.

Por lo expuesto, el motivo tampoco puede prosperar.

CUARTO

El tercer motivo sirve para introducir en este debate casacional una de las cuestiones de fondo surgidas a consecuencia de la regularización inspectora producida a partir del acuerdo de 19 de agosto de 2003, ordenando completar las actuaciones, esto es, la relativa a la exclusión del beneficio de la reducción prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias .

Sin embargo, antes de exponer el tercer motivo, debemos indicar que la tesis de sostenida por AUTOMATICOS A.C. CASIMIRO, S.L. a lo largo de la actuación inspectora, de la vía económico-administrativa y de esta judicial, es la de que, conjuntamente con su vinculada, AUTOMATICOS CANARIOS, S.A. llevaba a cabo la actividad económica de explotación de máquinas recreativas, de tal forma que ella cedía los locales en los que se desarrollaba la misma y la entidad hoy recurrente ponía las licencias y máquinas, sin que, en consecuencia, pudiera ser considerada mera sociedad arrendadora y por esta vía, sociedad patrimonial.

Esta tesis es rechazada por la sentencia impugnada, con arreglo a la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Octavo, en el que se dice:

"En cuanto al fondo, la actora en su demanda manifiesta que se considera a la entidad Automáticos AC Aleman Casimiro SL (extinguida en la actualidad y absorbida por Automáticos Canarios SA) como una entidad de transparencia fiscal que realiza una actividad de arriendo de locales comerciales y se calcula un precio del arrendamiento durante un año por todos los inmuebles propiedad de la deudora. Que existe un informe pericial de valoración de rentas de todos los inmuebles y suponiendo que siempre han estado arrendados, y ese importe total e hipotético es inferior al declarado en los tres ejercicios objeto de inspección.

La Administración en el acuerdo de liquidación expone que la entidad deudora Automáticos AC Alemán Casimiro SL es una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal siendo sus socios D. Gervasio , en un 20%, D. Joaquín , en un 20%, D. Millán , en un 5%, D. Roman , en un 5% y la entidad Automáticos Canarios SA en un 50%. La entidad Automáticos Canarios SA tiene como socios a D. Gervasio y D. Joaquín (ambos cuñados). La entidad deudora Automáticos AC Alemán Casimiro SL carece de medios materiales para el desarrollo de una actividad económica a pesar de su gran patrimonio inmobiliario. No tiene un local independiente para desarrollar su actividad, no tiene más ingresos que los de la cesión de su patrimonio inmobiliario. Y es un patrimonio no afecto a actividades económicas. Su domicilio fiscal y social está en Las Rubieras, Telde, donde se encuentra el domicilio social y fiscal de Automáticos Canarios SA, y no tiene gastos relacionados con un establecimiento. Carece de medios materiales y humanos pues no tiene personal asalariado y sus administradores son D. Juan Ignacio y D. Cayetano , que no perciben retribución por esas funciones pero a su vez son administradores de Automáticos Canarios. Además la entidad presentó las declaraciones del Impuesto de Sociedades 1997, 1998 y 1999 aplicando el régimen de transparencia fiscal. Además ante la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias no ha presentado liquidaciones por la tasa del juego de suerte, envite o azar no teniendo la condición de empresa operadora de máquinas recreativas. Lo contrario de Automáticos Canarios SA que es una empresa operadora de máquinas recreativas.

La actora, por su parte, expone en la demanda que estaba dada de alta en el IAE de máquinas recreativas. Que las dos entidades Automáticos AC Alemán Casimiro y Automáticos Canarios realizaban una actividad de explotación conjunta de máquinas recreativas, aportando la deudora los locales en donde se desarrollaba esa actividad y Automáticos Canarios las licencias y máquinas recreativas, y se repartían a partes iguales la recaudación. Que si es cierto que esos locales aparecían como arrendados y obran los contratos en la Consejería de la Presidencia del Gobierno de Canarias pero era imperativo hacerlo ya que la empresa con licencia para operar con máquinas recreativas debía de aportar y acreditar la disponibilidad de los locales. Discrepa de que la entidad deudora Automáticos AC Alemán Casimiro SL careciera de medios materiales para el desarrollo de una actividad económica a pesar de su gran patrimonio inmobiliario, de que no tuviera un local independiente para desarrollar su actividad, no tuviera más ingresos que los de la cesión de su patrimonio inmobiliario, careciera de personal y gastos de los inmuebles. Que existe una estructura empresarial entre las dos empresas.

El art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que "1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

  1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

    a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguíneas o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive;

    b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

    A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

    Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales se estará a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ".

    Para determinar el concepto fiscal de actividades económicas, el citado art. 40 de la Ley 18/1.991 , establece que las actividades empresariales o profesionales implican por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, especificando que "se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  2. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma;

  3. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

    La Inspección ha constatado que la sociedad deudora se calificaba como sociedad de mera tenencia de bienes, sometida, en principio, al régimen de transparencia fiscal. La recurrente no ejercía o desarrollaba una actividad económica, como así consta en el expediente administrativo. La sociedad carecía de actividad económica, carecía de personal laboral para el desarrollo de dicha actividad, al menos una persona empleada con contrato laboral como dice el precepto anteriormente citado, y a pesar de la titularidad que ostentaba sobre bienes inmuebles, carecía de un local que se emplease para el desempeño de una actividad económica. Por ello, como bien dice la Administración no desarrollaba una actividad económica, sin que destruya esta aseveración la posible existencia de una estructura empresarial entre las dos entidades. Las actuaciones inspectoras se referían a una sola de las empresas, precisamente se refería a aquella que no desarrollaba actividad alguna de ahí que no pueda entenderse que existiera una estructura empresarial. Ya se ha dicho que la deudora no solo carecía de un local para desempeñar su actividad, ni siquiera acredita el personal contratado para ello, los gastos por los suministros del local en el que desempeña actividad, esa ausencia de prueba conduce de manera inexorable a considerar que no existía ningún tipo de actividad económica y desde luego que toda la actividad era realizada por Automáticos Canarios SA.".

    Pues bien, en el tercer motivo se alega, por un lado, infracción de los artículos 75 de la Ley 43/1995 , 41 de la Ley 18/1993, del IRPF , y 27 de la Ley 19/1994, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y, por otro, infracción de las normas reguladoras de la apreciación de la prueba.

    Aduce primeramente la entidad recurrente que la sentencia impugnada concluye apodícticamente que la tributación en régimen de transparencia fiscal excluye, en modo absoluto, la aplicación del régimen de la RIC, cuando la interpretación que inicialmente realizaba la Administración era la de admisión también del beneficio a las sociedades que tributaban en régimen de transparencia fiscal.

    Por otro lado, y para justificar la infracción del artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , se argumenta que en los ejercicios objeto de comprobación, el referido precepto no exigía local y persona contratada, porque en atención a la finalidad de la norma, si materialmente la explotación de los inmuebles podía caracterizarse como actividad económica, resultaba procedente la aplicación e RIC, salvo que existiesen relaciones de vinculación entre arrendador y arrendatario. Por ello, se sostiene igualmente que el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 no contiene reenvío alguno al artículo 75 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

    Tras ello, se insiste en la idea de la existencia de una estructura societaria constituida por la hoy recurrente y AUTOMÁTICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO SL, que permitía la realización conjunta de la actividad de explotación de máquinas recreativas y al no apreciar la sentencia dicha situación, se alega que es porque lleva a cabo una valoración irracional y arbitraria de la prueba, no habiendo tenido en cuenta los informes periciales que demuestran un flujo de ingresos y una asunción de riesgos ajenos a cualquier calificación de la actividad como de mero arrendamiento de bienes.

    Finalmente, y de forma subsidiaria, se alega que la sentencia reconoce la existencia de vinculación entre AUTOMATICOS AC ALEMAN CASIMIRO, S.L. y AUTOMATICOS CANARIOS, S.A., por lo que teniendo en cuenta que ésta participaba en un 50% del capital de la primera, debe aplicarse el criterio de la Resolución de la Dirección General de Tributos CV- 1610-08, de 30 de julio, en la que en respuesta a una sociedad, titular de unos inmuebles, que había recibido por la cesión de terreno de su propiedad, que pretendía alquilar, y que se calificaba de carácter patrimonial, por no tener local propio ni empleado, se señala que dicha conclusión podría verse alterada por la existencia de indicios de ejercicio de actividad económica como era la vinculación con la sociedad que en el supuesto de referencia había había procedido a la urbanización de los terrenos y a la transmisión de los inmuebles. En última instancia, se citan igualmente dos precedentes en los que la Inspección había admitido la existencia de actividad económica conjunta en casos de vinculación.

    Por su parte, el Abogado del Estado se opone al motivo, poniendo de relieve que en el escrito de preparación se invocaba la infracción de los artículos 75 de la Ley 43/1995 y 27 de la Ley 14/1994 , mientras que en el escrito de interposición, al desarrollar el motivo anunciado, se refiere a que la sentencia ha considerado que las sociedades de mera tenencia de bienes no pueden acogerse a la RIC, para posteriormente dar por supuesto que aquella se centra en la prueba de que existe una sociedad patrimonial.

    Para el Abogado del Estado, la sentencia no afirma que la sociedad patrimonial no pueda acogerse a la RIC, sino que se limita a examinar si existía sociedad patrimonial de bienes, como una forma de valorar, entro otras, si la sociedad llevaba a cabo o no actividad económica. Tras ello, el Defensor de la Administración expone las serias dudas que supone que, aun admitiendo que la entidad en su día inspeccionada participara en los ingresos, supusiera ello una prueba del ejercicio de actividad económica y no "una mera forma de fijar el precio del alquiler o una mera fórmula de inversión". Por ello, y siempre a juicio del Abogado del Estado, no puede calificarse de arbitraria o irracional una apreciación como la que lleva a cabo la sentencia, teniendo en cuenta la existencia de los diversos indicios tenidos en cuenta.

    Pues bien, son varias las razones que justifican la desestimación del motivo.

    En primer lugar, y como se recoge en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia impugnada, antes transcrita, la Sala de instancia acepta que la Inspección constató que la sociedad AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO,S.L. era una sociedad de mera tenencia de bienes sometida al régimen de transparencia fiscal, que no ejercía o desarrollaba una actividad económica, como así consta en el expediente administrativo. Y es que en efecto, como se recoge en el Acta y acuerdo de liquidación, de haber llevado AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L. una actividad conjunta con AUTOMATICOS CANARIOS, S.A. tendrían que haber presentado una declaración como entidad del artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963 y sin embargo, la entidad inspeccionada presentó declaraciones por Impuesto de Sociedades en régimen de transparencia fiscal, y en cambio, no presentó ante la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, liquidaciones de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar y además, según certificación de la misma, no ostentaba la condición de empresa operadora de máquinas recreativas. Por ello, tras hacer referencia a las particularidades de los contratos de arrendamiento concertados entre AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L. y la hoy recurrente, y ante la falta de organización empresarial alguna, llega a la conclusión de que aquella es "una sociedad patrimonialista, es decir lo que la Ley del Impuesto de Sociedades, artículos 75 y siguientes , considera una entidad de mera tenencia de bienes, por cuanto la totalidad del patrimonio no se encuentra afecto a la realización de actividades económicas, sin necesidad de que esta tenga que interpretarse en los términos del artículo 40 de la Ley 18/1991 , como el artículo 25 de la Ley 48/1998 , contemplan para el caso de la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles (circunstancia ésta que tampoco cumple el interesado), sino que con carácter absoluto el obligado tributario no lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de medios de producción ni de recursos humanos alguno. Por tanto, cabe concluir la inexistencia de actividad económica".

    Debe tenerse en cuenta que según doctrina jurisprudencial de esta Sala (por toda ella, Sentencia de julio de 2010, que resuelve el recurso de casación número 2973/2005 ), "no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente".

    Es verdad que la sentencia juega con la aplicación del artículo 75 de la Ley 43/1995 , y por consiguiente su remisión al artículo 40 de la Ley 18/1991, del IRPF , pero más allá de incurrir en redundancia respecto de la conclusión a la que llega la Inspección y que la Sala acepta, no existe en ello infracción del ordenamiento jurídico, porque la redacción del artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , en los ejercicios objeto de comprobación - "Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero -" pone de relieve la exigencia de que la actividad de arrendamiento supusiera "explotación económica", lo que no impedía la prueba de la ausencia de la misma en términos absolutos -como es el caso- o de que la aplicación del artículo 75 de la Ley 45/1996 permitiera llegar al mismo resultado, pues dicho precepto, que forma parte de la normativa general del Impuesto de Sociedades no necesitaba para su aplicación, de remisión alguna de la Ley 19/1994. Por ello, la Sentencia de esta Sala y Sección, de 9 de julio de 2012 (recurso de casación número 2560/2010 ), resolviendo también un supuesto relacionado con la RIC, referido a los ejercicios 1997 a 2000, aplica los artículos 40. Dos, de la Ley 18/1991, de 6 de junio y 25.2, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , éste último texto legal sucesor del primero en la regulación del I.R.P.F.

    Por tanto, la sentencia, por un lado, no incurre en infracción del ordenamiento jurídico y, por otro, aprecia la prueba ofrecida por la Inspección y acepta sus conclusiones, las cuales deben ser mantenidas, pues es al Tribunal de instancia a quien corresponde la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal (por toda la jurisprudencia, Sentencia de esta Sala y Sección de 28 de junio de 2013, recurso de casación número 1186/2011 , y las que en ella se citan), sin que en el presente caso, en el que no se acepta la tesis de la entidad recurrente, pueda afirmarse que la decisión de la Sala de instancia sea producto de una apreciación de la prueba, ilógica, irracional o arbitraria.

    Por otra parte, esta Sala ha rechazado la posibilidad de aducir el ejercicio de actividad económica a través de participación en otra entidad. Así, ha ocurrido en la Sentencia 28 de enero de 2013 (recurso de casación número 1079/2011 ) en el que la regularización inspectora consideró excesiva la dotación practicada a la Reserva para Inversiones en Canarias, excluyendo de ella los beneficios procedentes de la enajenación de un inmueble, así como los derivados de la transmisión de las participaciones en Hotel Mirador las Dunas S.L., en la medida en que no tenían su origen en una actividad empresarial, sino en la mera titularidad de activos, por lo que no podían servir de base para la dotación a la RIC de acuerdo con el art. 27 de la Ley 19/94 .

    En efecto, la Sentencia de referencia desestima el recurso de casación interpuesto por la entidad obligada y, en lo que interesa, argumenta en el Fundamento de Derecho Tercero:

    " En sentencia de 18 de mayo de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 43/2009 ), con relación al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, hemos dicho que el mismo.

    "relaciona directamente el término beneficio con el de establecimiento permanente, vinculación que no tiene otro sentido que, dada la naturaleza de la norma destinada a dinamizar la actividad económica en el territorio Canario, excluir de su ámbito de aplicación aquellos beneficios que no procedan de actividades económicas organizadas como un conjunto de recursos humanos y materiales utilizados con autonomía de gestión en la puesta a disposición en el mercado de un bien o servicio.

    Por otra parte, aunque el artículo 27 no menciona expresamente qué ha de entenderse por beneficios de un establecimiento permanente, podemos acudir al artículo 15 de la Ley 41/1998 , del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en la regulación de las rentas atribuibles a un establecimiento permanente, relaciona los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente, los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo y las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

    Añadiendo que se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto. Por lo que los rendimientos financieros a largo plazo que no proceden evidentemente de activos afectos al establecimiento permanente por no cumplir la condición anterior no se consideran beneficios computables a efectos Reserva para Inversiones en Canarias.

    A mayor abundamiento, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la regulación de los rendimientos derivados de actividades económicas, establece en el artículo 27, apartado primero, letra c ), que se considerarán elementos patrimoniales afectos cualquiera otro elemento patrimonial necesario para la obtención de los respectivos rendimientos sin que en ningún caso tengan esta consideración los activos representativos de la participación en los fondos propios de una entidad y la cesión de los fondos propios a terceros, lo que unido a la circunstancia de que el artículo 27 apartado 9 de la Ley 19/1994 (89), en la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias, exige que los rendimientos procedan de actividades empresariales realizadas desde establecimientos permanentes situados en Canarias, conduce inevitablemente a la conclusión de que los rendimientos derivados de activos financieros, salvo para las sociedades de valores, no se consideran como vinculados al ejercicio de una actividad económica y por lo tanto no son susceptibles de generar Reserva para Inversiones.

    La anterior interpretación ha de ser aplicada también a las personas jurídicas para evitar discriminaciones injustificadas de tributación en función de la forma jurídica adoptada" .

    A la vista de esta posición jurisprudencial, no cabe que consideremos, a efectos del RIC, que el resultado de la venta de unas acciones de una sociedad hotelera pueda integrarse dentro del concepto de rendimiento de una actividad empresarial realizada desde un establecimiento permanente en Canarias, aún cuando en estas islas se ubique el establecimiento de la sociedad cuyas acciones se enajenaron por la recurrente, porque aunque los objetos sociales de una y otra sociedad coincidan, sin embargo solamente la denominada HOTEL MIRADOR DUNAS era la que podía imputar los rendimientos de su establecimiento a la Reserva, al ser ella su titular cuando aquellos se produjeron y que por eso lo era también de la actividad económica que justificaba la posibilidad de acogerse al beneficio legal, posibilidad que no se transmite a quien, -como la recurrente- acredita el rendimiento a través de una operación de venta de la explotación económica mediante la transmisión de las participaciones de la sociedad era titular de aquella, sin que a esta conclusión obste que en los estatutos de la entidad HOTELES LÓPEZ se afirme que la actividad de explotación de hoteles integrante del objeto social podía ejercerla de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo, ya que sin dudar de los efectos que esta declaración pueda tener en el ámbito jurídico privado, lo cierto es que en el público en el que se mueve la disciplina tributaria la posibilidad del beneficio sobre el que se litiga queda reservado a quien sea la sociedad titular de la actividad económica organizada que generó el rendimiento, no el mero tenedor de más participaciones en dicha sociedad, de modo que es directamente el rendimiento y no la venta de la explotación que lo ha generado el que constituye el contenido propio del beneficio fiscal.

    En resumen, la afirmación de la sentencia recurrida (Fundamento de Derecho Cuarto, página 7 "in fine") "los beneficios han de provenir del ejercicio de una actividad empresarial desarrollada en Canarias ", es plenamente ajustada a nuestra doctrina y debe ser por ello confirmada, desestimando con ello la primera de las argumentaciones del recurso, al ser evidente que la mera enajenación de un inmueble no afecto -cuestión no discutida en el recurso- y la transmisión de acciones de la entidad HOTEL MIRADOR DUNAS, S.L., no puede sin más equivaler al ejercicio de dicha actividad.

    Y si desestimamos la primera de las alegaciones del recurso, lo mismo debemos hacer con la segunda, en la que la parte viene a sostener que los bienes transmitidos -las acciones- estuvieron afectos a la actividad económica desarrollada, por lo que se ha cumplido con los requisitos exigidos por el art. 27 de la Ley 19/1994 ."

    Lo expuesto nos conduce a considerar la solución adoptada por la sentencia es la que resulta conforme a la legalidad vigente, lo que impide oponer que la Inspección pueda haber admitido otra solución en casos análogos.

    El motivo no prospera.

QUINTO

El cuarto motivo se dirige contra la argumentación del Fundamento de Derecho Décimo de la sentencia, en el que se dice:

"Hace referencia la demanda a que si la Administración ha entendido que las rentas de alquiler a la deudora eran abonadas por Automáticos Canarios SA que se aceptara que estos gastos fueran deducidos por Automáticos Canarios SA, realizándose un ajuste bilateral.

Ley 43/1995 establece en su art. 16.1 que: "La Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación".

La finalidad perseguida por el precepto es la de evitar la alteración que pueda producirse en aquellos precios en los que las voluntades de las partes intervinientes es concurrente, obedeciendo al mismo propósito de búsqueda de un beneficio fiscal no reconocido expresamente por la norma.

Este precepto continúa en su número 2 , recogiendo los supuestos que consideran como personas o entidades vinculadas, y en su apartado 3, dice los métodos de aplicación para la determinación del valor normal de mercado. En consecuencia, tratándose de "operaciones vinculadas", el denominado "precio de transferencia" se determinará conforme "con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes".

La doctrina jurisprudencial, al respecto, tiene declarado: "La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan «precios de transferencia», porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal. La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transferencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitalización de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación de gastos de la matriz a sus filiales. Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales, recuérdese los siguientes Rapports de la OCDE: Recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales de 16 de mayo de 1979, Efectos fiscales de la infra-capitalización de las sociedades de 26 de noviembre de 1986, Reparto de costes de gestión y servicios proporcionados por la sede central de 24 de abril de 1984, o de la Comunidad Económica Europea, entre cuyos acuerdos, destaca la propuesta de Directiva COM (76) 611, de 25 de noviembre de 1976 , concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos de corrección de beneficios entre empresas asociadas, que desembocó en el Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990 (ratificado por España el 10 de abril de 1992)." Esta misma sentencia, después de hacer un recorrido histórico de la evolución del tratamiento de los precios de transferencia sigue declarando: "(...) La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la «vinculación» entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100 , de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I+D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o más gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España. Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado «Valoración de ingresos y gastos», apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre . (...)". La sentencia citada concluye, entre otras consideraciones, que "La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 , es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, (...). Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a la Administración tributaria, descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comprobadora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a su derecho." ( Tribunal Supremo, Sentencia de fecha 11 de febrero de 2000 ).

Pero en el presente caso no estamos ante operaciones vinculadas, como pretende ahora la actora, no estamos ante supuestos en los cuales se hayan producido transacciones realizadas dentro de un grupo empresarial. Es más no estamos ante un grupo empresarial se trata de sociedades independientes, siendo una de ellas de transparencia fiscal, de mera tenencia de bienes pues como se ha demostrado no realiza actividad económica alguna.

Por su parte la actora solo insiste en que realiza una actividad conjunta con la hoy recurrente, que es la entidad absorbente, pero no aporta documentación de tipo alguno que permita considerar la existencia de operaciones vinculadas entre ambas sociedades y que permitan un ajuste bilateral, estamos tan solo ante los mismos intereses lo que afecta a la pureza de la contabilidad y al rigor de las operaciones que deben reflejarse allí. Lo cual nos conduce a tratar la cuestión alegada sobre la improcedencia de la sanción impuesta."

Pues bien, en el cuarto motivo, la entidad recurrente califica de sorprendente el argumento utilizado por la sentencia para rechazar la petición, reiteradamente realizada en vía administrativa y judicial, de que se lleve a cabo una regularización completa, alegando por ello infracción del artículo 16 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

Se aduce, en efecto que "la afirmación de la sentencia que, tras haber expuesto la composición y participación del accionariado de AUTOMATICOS A.C. ALEMAN S.L. y AUTOMATICOS CANARIOS, S.A, el tratamiento que la Inspección otorga a los supuestos contratos de arrendamiento celebrados entra ambas entidades-como única realidad aceptada tanto por la Inspección como por la sentencia de instancia-no supone como su calificación como una operación vinculada y, por tanto, la necesidad de realizar un ajuste bilateral en la entidad AUTOMATICOS CANARIOS, S.A. no requiere de argumentación en contra, puesto que su incongruencia interna resulta palmaria".

Tras ello, expone diversas razones por las que la regularización debió ser completa, cumpliendo de esta forma con lo indicado en el artículo 16 de la LIS . Se invoca la Sentencia de esta Sala de 28 de septiembre de 2010 (recurso de casación 549/2006 ).

El Abogado del Estado, por su parte, opone que en el presente caso no se han valorado las operaciones regularizadas en cuanto realizadas entre entidades vinculadas, por lo que no resulta necesario ajuste alguno.

Pues bien, el artículo 16.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, establece:

"La Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado...".

Al margen de que la imputación de incongruencia interna a la sentencia haya de exponerse por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción , lo cierto es que, como mantiene el Abogado del Estado, el ajuste bilateral solamente procede cuando la Administración hubiera valorado las operaciones por su valor normal de mercado, haciendo uso de la facultad reconocida en el párrafo primero del precepto anteriormente transcrito, circunstancia no concurrente en el presente caso, a lo que debe añadirse que la entidad hoy recurrente, AUTOMATICOS CANARIOS, S.A, tuvo la oportunidad de deducirse en sus declaraciones-liquidaciones el importe de los alquileres satisfechos por la utilización de los locales de AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L, o, en su caso, remediar su omisión en la forma establecida en el ordenamiento jurídico.

SEXTO

El quinto y último motivo se dirige contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia en el que con relación a la sanción impuesta y su confirmación por la resolución del TEAC,, se dice lo siguiente:

"La parte recurrente considera improcedente la sanción impuesta. La sanción se impone por infracción tributaria grave del art. 79 a) LGT . Respecto del ejercicio 1999 se regulariza a la entidad deudora por mayores ingresos, aumento del resultado contable en el importe de aquellos gastos que forman parte del precio de adquisición de inmuebles, aumento de la base imponible por gastos financieros no deducibles al no ser el contribuyente destinatario de los mismos, aumento de la base imponible por incrementos y disminuciones de patrimonio, aumento de la base imponible por reducción improcedente por dotación a la reserva para inversiones en Canarias, incorporación a la base imponible de la reducción practicada en la base imponible de 1995 por dotación a la RIC. Se hace constar en el acuerdo de sanción de 24 noviembre 2004 que si bien no se considera sancionable el apartado referente a la eliminación de la reserva para inversiones en Canarias, si considera objeto de sanción las cantidades consignadas como pendientes de aplicación a ejercicios futuros en concepto de deducción por inversiones en Canarias.

La parte actora expone que es improcedente la sanción del ejercicio 1999 porque los incrementos se deben a la inadmisión de la RIC por inexistencia de actividad y a otras regularizaciones, y añade que el procedimiento de sanción incurre en caducidad, y lo justifica sobre la base de que en fecha 10 febrero 2004 se comunica el inicio del expediente sancionador. Y concluye el 6 septiembre 2004, transcurriendo por tanto más de seis meses.

El acuerdo de liquidación es de fecha 24 enero 2004, y en fecha 20 enero se había dado autorización para el inicio del expediente sancionador, siendo el día 10 febrero 2004 cuando se comunica al obligado tributario. La paralización de las actuaciones de inspección se produjeron ese mismo día 10 febrero por la Instrucción 9/2003 de 18 diciembre de la Dirección General de la AEAT que suspendía los procedimientos de sanción para proceder a la aplicación de la normativa sancionadora más favorable en relación con la Ley 58/2003, cuya entrada en vigor se producía el 1 julio 2004 . De ese modo la suspensión quedaba plenamente justificada y no resulta caducado el expediente de sanción. Las alegaciones del recurrente, una vez iniciado de nuevo el mismo se produjeron el 6 septiembre y el 24 noviembre se notifica el acuerdo sancionador. No hay caducidad, por tanto del expediente.

Respecto a la sanción, la Administración considera que en el comportamiento de la actora ha existido negligencia por cuanto la aplicación de la deducción por inversiones en Canarias exige que los activos estén afectos al desarrollo de una explotación económica y al mantenimiento de las inversiones, y se ha acreditado, como se expuso anteriormente, que Automáticos AC Alemán Casimiro SL no desarrollaba ninguna actividad económica. E igualmente, se entiende la existencia de esa negligencia en la regularización de la RIC de 1995 ya que la Ley de manera clara y categórica exige la obligación de materializar en activos fijos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas, y se vuelve a señalar que en este caso no hay actividad económica."

Precisemos que en el acuerdo sancionador se considera excluida la culpabilidad en cuanto a la regularización consistente en la eliminación de la deducción de la dotación a la RIC, por considerar que existía una interpretación razonable de la normativa reguladora de la misma por parte del contribuyente.

En cambio, si se impuso sanción, en cuanto a la regularización por la deducción por inversiones en Canarias y por la "incorrecta materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios del ejercicio 1995", pues se consideró que en este caso no cabe interpretación razonable de la norma por cuanto "en este punto la ley si que es meridianamente clara estableciendo la obligación de materializar en activos afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas", a lo que se añadía el incumplimiento por el sujeto pasivo de lo dispuesto en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , en cuanto que para que arrendadores o cedentes de activos fijos disfruten del beneficio de la RIC, exige que no tengan relación de vinculación con los arrendatarios o cesionarios.

Pues bien, en el motivo se aduce que la sentencia infringe los artículos 33.2 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963, así como la jurisprudencia sentada al efecto.

En efecto, tras una exposición de la culpa como elemento subjetivo de la infracción tributaria, la recurrente impugna la argumentación de la sentencia en la medida en que admite un acuerdo de imposición de sanción en el que subyace una falta absoluta de acreditación del elemento subjetivo de la infracción, añadiendo que se presentaron "declaraciones veraces y completas al amparo de una interpretación razonable de la norma, de acuerdo con todo lo fundamentado y razonado en el motivo tercero", debiendo tenerse en cuenta que los criterios interpretativos en los que se basa la regularización de la Administración, ni son constantes, ni unívocos ni conducen a confirmar la interpretación sostenida por aquella.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que la mera afirmación de que no concurría culpa es irrelevante a efectos casacionales, por cuanto no se desvirtúa la opinión contraria admitida por la sentencia impugnada y la imputación de falta de motivación al acto sancionador es también irrelevante, puesto que es cuestión respecto de la que no se pronuncia la sentencia, no se preparó recurso de casación ni se cita como motivo en el de interposición.

Pues bien, debemos dar la razón al Abogado del Estado en lo que respecta a la que la existencia o no de motivación del acuerdo sancionador no es cuestión que sea abordada por la sentencia, por lo que la omisión, en su caso, debió ser denunciada como incongruencia omisiva, por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley e esta Jurisdicción .

Ahora bien, aun cuando el motivo está escasamente desarrollado, debemos extender la tesis de la interpretación razonable de la norma a la sanción por falta de materialización adecuada en 1999 de la dotación a la RIC del ejercicio 1995, pues no en balde también en esta última está presente la cuestión la consideración de la AUTOMATICOS A.C. ALEMAN CASIMIRO, S.L como sociedad transparente, así como la de falta de actividad económica por parte de la misma, cuestión a la que tuvo que dedicar el TEAC una extensa argumentación para razonar la desestimación de la reclamación (Fundamentos de Derecho Décimo tercero, Decimocuarto y Décimoquinto) y la sentencia todo el también extenso Fundamento de Derecho Octavo, para desestimar igualmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

En cambio, no podemos hacer lo mismo respecto de la sanción relativa a la previsión para inversiones, regida por distinta normativa que la de la RIC y acerca de la que no se lleva a cabo ni mención, ni impugnación alguna en el motivo.

Naturalmente, tampoco podemos entrar en la valoración de los demás conceptos sancionados, a los que tampoco se refiere el recurso.

Por ello, procede la estimación parcial del motivo, solamente en lo que respecta a la sanción por materialización inadecuada en el ejercicio 1999 de la dotación a la RIC del ejercicio 1995.

SEPTIMO

La estimación parcial del quinto y último motivo determina la anulación de la sentencia en el extremo al que se refiere y, en consecuencia, obliga a esta Sala a resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea del debate, lo que debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la liquidación por sanción del ejercicio 1999, por falta de materialización adecuada de la dotación del ejercicio 1995.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 4778/11, interpuesto por Dª. Carmen Armesto Tinoco, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la entidad AUTOMATICOS CANARIOS, S.A , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional (Sección Séptima), de 4 de julio de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo 209/2008 , sentencia que se casa y anula en el particular extremo reseñado en el Fundamento de Derecho Sexto. Sin costas.

SEGUNDO

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo número 209/2008, anulando la liquidación girada por sanción, en cuanto a la liquidación por sanción del ejercicio 1999, por falta de materialización adecuada de la dotación del ejercicio 1995. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.