STS, 24 de Febrero de 2014

El 20 de julio de 2005, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) en Barcelona formalizó a la mercantil Fomento de Construcciones y Contratas, S.A. (FCC) Acta de disconformidad núm. 71043841 por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1999 y 2000. En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hace constar lo siguiente:

1. Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 9 de julio de 2004 y que a los efectos del plazo máximo de duración del procedimiento establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , hasta la fecha del acta debían excluirse 61 días, indicándose las diligencias incoadas.

2. También se hace referencia a anteriores actuaciones seguidas en relación con la obligada tributaria en los citados ejercicios y que culminaron con la Acta de 8 de junio de 2004, donde se detallaban las sociedades integrantes del Grupo que habían sido objeto de comprobación inspectora en los términos que figuran en las diligencias extendidas a cada una de ellas. Se indica que el objeto de aquella comprobación fue la imputación correcta de las bases imponibles correspondientes a las Uniones Temporales de Empresas (UTES) en las que participaban las entidades del Grupo consolidado, tal como resultaba de la citación de inicio de actuaciones. Ello implica, por un lado, la imputación de las bases imponibles de las UTES, que tributan básicamente en régimen de transparencia fiscal, sin perjuicio de ciertas excepciones, en las declaraciones de las entidades que forman parte del Grupo; y, en segundo lugar, la integración de las bases imponibles de las sociedades del Grupo, mediante la incorporación de los ajustes procedentes, para la formación de la base imponible del Grupo consolidado.

3. Se señala que lo que se comprobaba era la imputación temporal de las bases imponibles correspondientes a las UTES, es decir, no la veracidad de los resultados contables ni de los ajustes fiscales, sino la imputación temporal de sus bases imponibles. Las entidades del Grupo consideraron que su régimen fiscal les permitía integrar las bases imponibles de las UTES en el periodo posterior en el que las bases fueron declaradas por éstas, pero desde 1996, con la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), ello no es posible aún cuando para el ejercicio 2003, con la Ley 46/2002, se vuelve a dar esta opción.

4. A juicio de la Inspección, la integración en el Grupo Consolidado de los incrementos de bases imponibles practicados en la UTE TINDAYA por la Inspección de Canarias (en la que participan al 50 por 100 FOMENTO DE CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS CONSTRUCCIÓN, S.A. Y NECSO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A.) implica la integración de las bases imponibles en sus participes y luego en la del Grupo fiscal, donde se plantea nuevamente el criterio que debe seguirse para la imputación de las bases imponibles de las UTES, siguiéndose el criterio que se mantuvo en las anteriores actuaciones.

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y a la vista de las alegaciones de la mercantil, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la ONI de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación, de fecha 6 de septiembre de 2006, confirmando la propuesta inspectora, por lo que resultaba una deuda tributaria de 2.669.157,80 euros (444.110.490 ptas.), de los que 2.084.815,90 euros correspondían a la cuota y 584.341,90 euros a los intereses de demora.

Disconforme con el anterior acto administrativo de liquidación, la representación legal de FCC formuló reclamación económico- administrativa (R.G. 3711/2005) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 12 de julio de 2007.

Contra dicha resolución del TEAC, la representación procesal de FCC interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 506/2007, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de febrero de 2010 , en la que se resuelve en cuanto al momento de imputación temporal de las bases imponibles de las UTES y sus consecuencias para el Grupo Consolidado, con la siguiente argumentación:

Aduce la recurrente como segundo motivo de impugnación de la resolución recurrida su discrepancia con la regularización efectuada a "UTE TINDAYA" y expone sus argumentos sobre los periodos impositivos en los que deben efectuarse las integraciones de los incrementos practicados a la UTE.

En lo que aquí interesa, pues otras cuestiones corresponden al recurso 11/2006 seguido ante la Sección Segunda de esta Sala a instancia de F.C.C. CONSTRUCCION, S.A. Y NEXO ENTRECANALES CUBIERTAS, S.A. sociedades partícipes de la UNION TEMPORAL DE EMPRESAS (UTE TINDAYA), promovido contra resolución del TEAC de 14 de octubre de 2005, desestimado por Sentencia de 28 de mayo de 2009 , debemos señalar que la cuestión relativa a la imputación temporal de los resultados procedentes de la UTEs ha sido resuelta por numerosas Sentencias de las Secciones Segunda y Séptima de esta Sala, entre otras, Sentencias de 30 de mayo de 2007 -recurso 388/04 (Sección 2 ª)-, 1 de octubre de 2007 -recurso 135/06 (Sección 7 ª)-, 18 de octubre de 2007 -recurso 136/06 (Sección 7 ª)-, 11 de diciembre de 2007 -recurso 134/06 (Sección 7 ª)-, 17 de diciembre de 2007 -recurso 281/06 (Sección 7 ª)-, 2 de octubre de 2008 -recurso 214/05 (Sección 2 ª)-, 9 de febrero de 2009 -recurso 729/07 (Sección 7 ª )- y, muy recientemente, Sentencia de 28 de enero de 2010 -recurso 162/07 (Sección 2ª )-, este último a instancias de la misma empresa hoy recurrente y en relación con supuesto análogo por lo que razones de unidad de doctrina aconsejan reiterar lo que ya se ha dicho en supuestos anteriores y, en particular en dicha Sentencia de 28 de enero de 2010 -recurso 162/07 -, cuyos Fundamentos de Derecho Segundo a Quinto reproducimos.

SEGUNDO: En primer lugar es necesaria la puntualización de determinadas características de las Uniones Temporales de Empresas, de las UTEs.

La unión temporal de empresas viene determinada por la existencia de un objeto social único, consistente en la realización de la obra o servicio en común; por lo que su duración está fatalmente ligada a la duración que tenga la obra o servicio a realizar o prestar de manera conjunta.

Formalmente, la creación de una UTE requiere la intervención notarial para la elevación en escritura pública del acuerdo fundacional o estatutario, que ha de reflejar como mínimo el objeto social de la misma, los socios que la integran, la duración, el domicilio social, el detalle de aportaciones iniciales si las hubiera así como el porcentaje participación de cada empresa o empresario dentro de la propia UTE, junto con el hipotético reparto de pérdidas o ganancias que se vaya a llevar a cabo en un futuro.

Desde el punto de vista registral, la UTE tiene que constar inscrita también en el Registro Mercantil, pero con la peculiaridad de esta inscripción no le otorga personalidad jurídica propia, no se trata de una persona jurídica, de forma que la posible responsabilidad de la unión temporal de empresas recae solidaria e ilimitadamente sobre los socios que la integran; lo que difiere de las denominadas "agrupaciones de interés económico", que sí gozan de personalidad jurídica propia, aunque su estructura sea muy similar.

Desde la perspectiva contable, a la UTE no se le exige publicidad de su contabilidad ni es obligatorio el depósito de cuentas en el Registro Mercantil, pues no existe normativa mercantil que expresamente lo requiera; lo que no impide que la UTE acuda al uso de depositar las cuentas de la entidad y legalizar los libros contables, conforme a las normas del Código de Comercio.

Por último, desde la perspectiva fiscal, la UTE es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, pero exenta del mismo, trasladándose a los socios que la componen la tributación por los beneficios o pérdidas por vía de su integración con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades (si hay socios que son sociedades) o al Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (si se trata de socio persona física); resultados obtenidos de la base imponible resultante del impuesto de sociedades, sea positiva o negativa, de la propia UTE. En definitiva, es el régimen de transparencia fiscal.

Por su interés al tema ahora planteado traemos a colación la Resolución de fecha 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, publicada con fecha 20 de marzo de 2002, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, y por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, que expresa:

17.3 Uniones temporales de empresas y comunidades de bienes.

17.3.1. Las uniones temporales de empresas y comunidades de bienes.

Las uniones temporales de empresas (en adelante UTEs) constituyen un mecanismo de colaboración empresarial cuya primera regulación se encuentra en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Regional. Esta norma fue modificada posteriormente por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico.17.3.1.1. Notas definitorias.

Las uniones temporales de empresas presentan las siguientes notas:

1. La unión temporal de empresas es una modalidad de colaboración empresarial que no tiene personalidad jurídica.

Capítulo 17. Supuestos especiales.

2. La unión temporal de empresas tendrá siempre una duración limitada. Si sus miembros no lo especifican en los estatutos, la duración máxima de la unión será de 10 años.

3. La constitución de la unión temporal de empresas habrá de plasmarse en escritura pública en la que deberán constar:

-Aportaciones de cada uno de los miembros y la forma de financiación de la unión.

-Forma de participación de las empresas que la forman en los resultados tenidos por la UTE.

-Identidad de sus miembros.

4. Sus miembros pueden ser personas físicas o jurídicas.

5. Los miembros de la unión temporal de empresas deberán elegir un gerente, quien se encargará de ejercer los derechos y contraer las obligaciones de las personas que formen la unión. El gerente responderá exclusivamente frente a esas personas que formen la unión temporal de empresas.

6. La unión temporal de empresas se constituirá exclusivamente con el objeto de desarrollar y ejecutar una actividad concreta y determinada, así como las que sean complementarias a esa actividad, extinguiéndose una vez que dicha actividad haya sido concluida.

7. Los miembros de la unión temporal de empresas ostentarán la responsabilidad ilimitada y solidaria frente a los terceros del cumplimiento de las obligaciones que se hayan podido contraer.

8. La contabilidad de la unión temporal de empresas es independiente de la de las empresas que la formen.

TERCERO: En el presente Fundamento Jurídico vamos a profundizar sobre el aspecto contable de las UTEs.

La Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional, en su art. 16 sólo hace referencia a la obligación de presentar la documentación contable correspondiente a cada ejercicio económico, de acuerdo con lo que reglamentariamente se determine; las cuentas anuales deberán ser aprobadas dentro de los tres meses siguientes a la fecha cierre del ejercicio. Claro está, en ausencia de disposiciones que regulen acerca de la información contable a presentar por las UTEs, se ha llegado a afirmar que las mismas no están obligadas a llevar una contabilidad ajustada a las exigencias del Código de Comercio. No obstante, la disposición final 1ª de la Ley 18/1982 expresa que en el plazo de un año desde la publicación de las normas reglamentarias, se aprobarán las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las AIEs y UTEs.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades aplicable a las UTEs, el art.10 de la Ley 18/1982 , modificado por la disposición adicional 2ª de la Ley 12/1991, de Agrupaciones de Interés Económico , era el de transparencia fiscal, sin que tributen por sí mismas como cualquier otro sujeto pasivo y sin ninguna limitación en cuanto a la imputación de bases imponibles negativas.

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dedica el capítulo III de regímenes especiales, constituido por el artículo 68, a las UTEs.

Se mantiene el régimen de transparencia fiscal, sin que tributen a nivel individual por la porción de la base imponible asignable a las empresas partícipes residentes en España.

Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha aprobado las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Constructoras, promulgado mediante Orden Ministerial de 27 de enero de 1993; dado que el sector de la construcción es el que más ha utilizado la figura de La UTE; la adaptación trata algunas de las operaciones realizadas por las dichas uniones y transcienden o se hacen extensivas a otras UTEs pertenecientes a otros sectores. Esta adaptación del Plan General de Contabilidad es de aplicación obligatoria para ejercicios iniciados con posterioridad al 31-12- 1992.

En dicho texto contable se incluyen:

-Cuentas específicas de uso exclusivo para las UTEs.

-Cuentas específicas para reflejar las relaciones y operaciones entre las empresas partícipes y la UTE.

-Criterios de integración de los estados contables de las UTEs en los de cada empresa partícipe.

-Criterios de valoración para las UTEs.

Por su parte, la Resolución de fecha 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, recoge:

"4.3. Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas de acuerdo con las Ordenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de pérdidas y ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado por los partícipes de las mismas.

5.3. Normas especiales aplicables a los partícipes de Uniones Temporales de Empresas.

1. Los partícipes de las uniones temporales de empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en esta Resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la transparencia fiscal, las circunstancias que se den en la unión temporal en relación con las diferencias que en su caso puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, así como entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto por dicho impuesto.

2. Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la "Situación fiscal", acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las uniones temporales de empresas, además incluirán el resultado contable..."

CUARTO: La citada Resolución de fecha 15 de marzo de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, publicada con fecha 20 de marzo de 2002 establece, como se ha declarado, que la contabilidad de la unión temporal de empresas es independiente de la de las empresas que la formen.

Este requisito exige que a la hora de analizar la interrelación y las consecuencias de la concurrencia de ambas contabilidades, debamos de diferenciar las características propias de la contabilidad de las uniones temporales de empresas, de la incidencia que en la contabilidad de estas últimas tiene tener su participación en dichas uniones.

Las uniones temporales de empresas, como ya hemos adelantado, a los efectos de la legislación mercantil, no están sometidas a la obligación de llevanza de contabilidad, y esto sin perjuicio de que otras legislaciones, y en particular la fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a esta modalidad de colaboración empresarial. La ausencia de esta obligatoriedad, así como, en principio, de la formulación de cuentas anuales, hace que los registros de carácter contable utilizados por la UTE tengan la consideración, desde la perspectiva mercantil, de una contabilidad auxiliar de las empresas que formen parte de dicha unión.

Contablemente, un hito de referencia obligada para entender la interconexión entre estas contabilidades, lo constituye el Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector eléctrico, al establecer la regulación específica de su funcionamiento contable, así como su incidencia en la contabilidad de las empresas partícipes. Igualmente los son, dada la proliferación de las uniones temporales de empresas en el sector de la construcción, el Plan General de Contabilidad de las Empresas Constructoras, aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, el que estableció una primera regulación expresa de la contabilidad de estas figuras, continuada posteriormente por las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994.

Estas normas, en principio sectoriales, son aplicable a todas las uniones temporales de empresas, con independencia del sector en el que desarrollen su actividad, y sirven como apoyo legal a la cuestión ahora planteada.

En consonancia con su carácter auxiliar y subordinado a la contabilidad de las empresas que formen parte de las UTEs, en los registros contables de estas últimas habrán de seguirse los criterios de valoración que utilice la empresa que tenga una mayor participación en la unión temporal de empresas. Una vez sentado el mero carácter auxiliar con respecto a la contabilidad de sus miembros, procede detenerse en las peculiaridades que afectan a dicha contabilidad propia de las UTEs.

Al margen de la especificidad en el reconocimiento de ingresos, e incidiendo en las peculiaridades derivadas de su específica naturaleza, han de resaltarse otras notas que les son propias. Así, en la contabilidad de las UTEs se emplearán cuentas necesarias para reflejar sus relaciones con cada una de las empresas que sean miembros de ella. Para ello podrá utilizarse la cuenta 554. Cuenta corriente con empresas participantes, pudiendo ésta a su vez desarrollarse en las cuentas de cuatro dígitos necesarias para distinguir la correspondiente a cada uno de las empresas partícipes de la unión. Asimismo, cada una de las cuentas que identifiquen la posición de los partícipes respecto de la unión (clientes, proveedores, etc.) que puedan emplearse para el registro de las operaciones realizadas con las empresas partícipes habrán de identificar tal carácter de miembro de la propia UTE.

En relación con la contabilidad de las empresas partícipes, (Norma 17.3.1.3. Contabilidad de las empresas partícipes, de la citada Resolución), "las empresas partícipes deberán reflejar contablemente su participación en la unión temporal. Dado el carácter meramente auxiliar de la contabilidad de esta última, en el libro diario de las empresas partícipes se incluirán las operaciones realizadas por la UTE de la que sean miembros. A estos efectos, y de acuerdo con el art. 28.2 del Código de Comercio , el registro de las operaciones de la UTE se efectuará, bien diariamente, bien mediante anotaciones conjuntas de períodos no superiores al mes. Junto al necesario y obligado reflejo contable, no sólo de su participación, sino también de las operaciones realizadas por la UTE, y dadas las previsibles relaciones prácticas de la empresa partícipe con la UTE de la que forme parte, en ocasiones será necesario instrumentar contablemente las cuentas corrientes que puedan derivarse de dichas relaciones.

QUINTO: Sobre la fiscalidad de las UTEs, como ya se adelantó le es aplicable el régimen de transparencia fiscal.

El art. 68, de rúbrica "Uniones temporales de empresas", de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

"1. Las uniones temporales de empresas inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:

a) Las citadas empresas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, por la parte de base imponible imputable a las empresas miembros residentes en territorio español, que imputarán a dichas empresas miembros.

b) No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.

2. Las entidades miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.

3. Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán disfrutar de exención respecto de las rentas procedentes del extranjero.

Las entidades deberán solicitar la exención al Ministerio de Economía y Hacienda, aportando información similar a la exigida para las uniones temporales de empresas constituidas en territorio español.

4. La opción por la exención determinará la aplicación de la misma hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa que hubiere obtenido la unión temporal en el conjunto de los ejercicios de su existencia se integrará en la base imponible de las entidades miembros, correspondiente al período impositivo en que se produjo la extinción.

5. El régimen fiscal previsto en el presente artículo no será aplicable en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquellas en que debe consistir su objeto social." De acuerdo con este precepto, las UTEs, inscritas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda, no tributan por el impuesto sobre sociedades, aplicado a la base imponible que deba ser asignada a cada una de las empresas partícipes que tengan que contribuir por obligación personal o por obligación real con establecimiento permanente en territorio español. Respecto a la porción de la base imponible que deba imputarse a empresas partícipes extranjeras no residentes en territorio español, la UTE está obligada a tributar aplicando el tipo general.

En definitiva, desde el punto de vista fiscal, se mantiene el tratamiento de sociedad transparente sobre las UTEs, con tres salvedades:

-Sólo respecto a la parte de la base imponible atribuida a los miembros residentes en España.

-No existe límite acerca de la imputación a cada uno de los miembros residentes en España de bases imponibles negativas.

-Una de las novedades de la nueva Ley del impuesto sobre sociedades, se debe a que las sociedades transparentes están obligadas a tributar como cualquier otro sujeto pasivo Esta obligación no se aplica a las UTEs en relación con la parte de la base imponible asignada a empresas partícipes residentes en España.

Este precepto por Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, quedó redactado así: "1. Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 66 de esta Ley . Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero podrán acogerse por las rentas procedentes del extranjero al método de exención.

2. Las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero, mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, podrán acogerse a la exención respecto de las rentas procedentes del extranjero.

Las entidades deberán solicitar la exención al Ministerio de Hacienda, aportando información similar a la exigida para las uniones temporales de empresas constituidas en territorio español.

3. La opción por la exención determinará la aplicación de la misma hasta la extinción de la unión temporal. La renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.

4. Lo previsto en el presente artículo no será aplicable en aquellos períodos impositivos en los que el sujeto pasivo realice actividades distintas a aquellas en que debe consistir su objeto social."

Por su parte, el art. 76, de la Ley 43/1995 , relativo a los "Criterios de imputación" en el régimen de transparencia fiscal, establece: "1. Las imputaciones se realizarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo de la sociedad transparente, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social. 2. La imputación se realizará: a) Cuando los socios sean sociedades transparentes, en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad participada. b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada.

La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años."

Las cuentas anuales son unos estados que permiten un conocimiento de la realidad económica y financiera de una empresa, conforme a la definición que recoge el art. 172 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Pues bien, la Sala entiende que, en los supuestos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades por parte de las sociedades a las que se imputan las bases de la UTE, al no ser necesaria la aprobación de cuentas anuales, y al carecer la UTE de "personalidad jurídica", como si sucede, por regla general, en los demás casos de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, en los que las bases a imputar derivan de la liquidación derivada de la sociedad transparente, que sí tiene personalidad jurídica y debe aprobar las cuentas anuales, en el caso de las UTEs, como se acaba de decir, no rige la "opción" reconocida en el citado art. 76, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sin que el hecho de que voluntariamente se hubieses formulado cuentas anuales suponga la aplicación necesaria de dicha opción fiscal, pues supone forzar la norma para la obtención de una ventaja fiscal cuyo sustento mercantil no es requerido a la recurrente, ni a ninguna de las sociedades implicadas en relación con la aprobación de las cuentas anuales; por lo que se confirma el criterio sostenido por la resolución impugnada

.

Contra la referida Sentencia, la mercantil FCC preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 16 de abril de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo en el que denuncia la vulneración de los arts. 76.2.b ) y 139.1 de la LIS ; de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre ; y de los arts. 25.1 , 34.1 y 37.1 deI Real Decreto de 22 de agosto de 1885 (Gracia y Justicia), por el que se publica el Código de Comercio (Gaceta núms. 289 a 328, del 16 de octubre al 24 de noviembre).

Afirma la parte recurrente que «las UTEs que cumplen las condiciones y requisitos que se establecen en la Ley 18/1982 [...] tenían la obligación, para los períodos impositivos 1999 y 2000, de aprobar cuentas anuales, presupuesto que abre la admisibilidad de la aplicación del criterio de imputación previsto en el artículo 76.2.b) de la Ley 43/1995 » (pág. 12).

Se dice que «[e]n virtud de la normativa reguladora del impuesto (concretamente el art. 139.1 LIS )», la UTE, «en tanto sujeto pasivo del l.S. deberá llevar contabilidad propia (independiente) -en virtud de esta disposición legal-, y esa contabilidad exigida por la norma reguladora del tributo es la llevada "de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido por las normas por las que se rigen"» (pág. 13), señalando, en particular, los arts. 25 , 34 y 37 del Código de Comercio .

Por tanto -concluye-, «[e]l deber de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de las UTES, debidamente cumplimentada, no se podría cumplir si alguien no aprobara sus cuentas anuales requeridas por la Ley del Impuesto, por no estar cualificada para ello, poniendo en peligro la fijación de la contribución. Pues, si se hiciera valer una «contabilidad» que no puede aprobarse mercantilmente, aquélla no tendría relevancia dentro del sistema tributario de liquidación. Y lo que es más grave, no podría dar lugar a ningún tipo de responsabilidad frente a terceros, por ser actos, los de llevanza y aprobación de las cuentas anuales que, para las UTES, carecerían, según criterio de la Inspección, de la virtualidad típica para la responsabilidad contable, tributaria, e incluso mercantil. Entre otras razones, por no permitir la práctica de la prueba de libros. Pues la información contenida en ellos, sin aprobación, no tendría trascendencia o relevancia alguna» (pág. 15).

De lo expuesto hasta el momento, la recurrente considera que «los preceptos del Código de Comercio comprendidos en su Título III (Secciones 2ª y 3ª) integran el régimen de la contabilidad de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, careciendo de sentido que para las UTES se exigiera una contabilidad que prescindiera del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 25.1 del Código de Comercio . Las cuentas anuales no son algo desgajado del resto de la contabilidad, sino que, en cuanto forman una unidad integradora de las demás operaciones, han de ser autorizadas y firmadas por el gerente conforme previene el art. 37 del Código de Comercio , y por los socios ilimitadamente responsables» (págs. 17-18).

En consecuencia, considera «confirmada, de este modo, que existe una normativa expresa que obliga a las UTES, al igual que los restantes sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades, a presentar cuentas anualmente, en la forma establecida con carácter general en la legislación mercantil, y esta conclusión no se altera por el desarrollo en materia contable» (pág. 18).

A continuación, la parte pone de manifiesto que «[e]l Plan General Contable (4 parte 1.2.a.1) dispone que las cuentas anuales deberán ser formuladas (sic, en el sentido genérico de "aprobadas") en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio y deberán ser firmadas por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. Dicha norma viene a reiterar el artículo 37 del Código de Comercio , que en su apartado 1.2° (susceptible de aplicación por analogía) exige que las cuentas anuales sean firmadas (por tanto, aprobadas) "por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de sociedad colectiva y comanditaria".

A ello se suma que la exigibilidad de depositar cuentas de las UTES se reconoce claramente en la norma segunda 2 de la Instrucción de la Dirección General de Registros y del Notariado de fecha 26 de junio de 1996, sobre legalización de libros y depósito de cuentas de las entidades jurídicas (BOE de 9 y 24 de julio de 1996)» (págs. 23-24).

Frente a los criterios expuestos, la recurrente apunta que «[l]a sentencia del Tribunal "a quo" no lleva a cabo ninguna argumentación, cuyo seguimiento nos conduzca a la conclusión de que "al no ser necesaria la aprobación de cuentas anuales, y al carecer la UTE de "personalidad jurídica" no cabe la opción reconocida en el art. 76 LIS , en contraposición con lo que sucede con las entidades que sí tienen personalidad jurídica y deben aprobar las cuentas anuales. Véase -prosigue- que la Sala insiste en la importancia de la "personalidad jurídica", porque no otorga ninguna relevancia jurídica a la configuración de las UTES reguladas por la Ley 18/1982, como sujeto contable pleno en virtud de disposiciones expresas distintas a la legislación mercantil, con lo que, sorprendentemente, desconoce normas legales del ordenamiento jurídicos, tales como la Disposición Adicional Séptima de la Ley 30/1 994, de 24 de noviembre , y artículos 139.1 LIS, en relación con el 7.1.c de la misma Ley , las cuales, en su conjunto, obligan a determinadas UTES (las reguladas en la Ley 18/82) a "presentar cuentas anualmente en la forma establecida con carácter general en la legislación mercantil para los empresarios" y a "llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio"» (págs. 25-26).

En conclusión, FCC alega: (a) que las UTES son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, «en cuanto son reguladas por la Ley 18/1982, SI FORMULAN CUENTAS ANUALES, puesto que es comúnmente aceptado que están obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, no existiendo precepto legal o reglamentario alguno que exima a tales UTES de la obligación particular " llevará necesariamente ... cuentas anuales ", exigida por el artículo 25.1 del Código de Comercio »; (b) que «la propia Resolución del ICAC invocada de contrario no contradice, en modo alguno, la obligación de llevar cuentas anuales por las UTES, pues el hecho de que la legislación mercantil no hubiera subjetivado este tipo de entidades, no empece ello a que otras legislaciones impongan a las UTES " determinadas obligaciones de contabilidad "», como es el caso de la norma fiscal que «les impone no unas determinadas obligaciones contables sino todas las establecidas para los empresarios en el Código de Comercio y demás normas que desarrollan las disposiciones mercantiles en materia contable»; y, (c) que «[l]a circunstancia de que la obligación de que las UTES deban llevar la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio (y particularmente que deban formular, por tanto, cuentas anuales) venga impuesta por una norma fiscal no desnaturaliza que su régimen siga siendo el del Derecho contable, el cual forma parte del Derecho mercantil», de manera que «lo que hace la norma fiscal es ampliar los sujetos sometidos a esas obligaciones mercantiles» (págs. 26-27).

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 16 de junio de 2011 , se declaró la inadmisión del recurso de casación en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, por razones de cuantía, admitiendo a trámite el recurso respecto del ejercicio 1999.

Por escrito presentado el 6 de octubre de 2011, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

Según el defensor público para contestar al recurso de casación «hay que partir del criterio de la Ley General Tributaria, que en su redacción vigente en el momento de los hechos, en su art. 23 establecía que la interpretación de las normas tributarias se realizará según su sentido jurídico, técnico o usual según proceda» (pág. 1).

Sentado lo anterior y tras exponer el proceso de aprobación de cuentas en las sociedades anónimas, la representación del Estado alega el principio de que «en el Impuesto sobre las Sociedades, las Sociedades han de integrar en su base imponible de cada ejercicio, los ingresos y los gastos producidos en ese ejercicio. De tal manera que toda su actividad comercial, industrial, negocial en general, ha de reflejarse en las cuentas del ejercicio en que se producen los ingresos y gastos, de acuerdo con los criterios generales establecidos en la contabilidad» (pág. 3).

Expuestos los principios precedentes, el Abogado del Estado sostiene que «[e]s lógico y explicable que la ley establezca una excepción respecto de la imputación temporal de ciertos resultados, cuando esos resultados procedan de un ente jurídico participado por el sujeto pasivo, porque el sujeto pasivo, en tal caso, no tiene derecho al resultado de su participación en el ente jurídico externo, hasta que ese ente jurídico externo haya aprobado sus cuentas, y haya dado lugar al devengo por parte de los socios del derecho correspondiente a los resultados». Y todo ello porque -se razona- «con la legislación vigente en el ejercicio en el que se producen los hechos que se enjuician, con estos requisitos así establecidos en la normativa, no procede aplicar esa excepción a las UTES, a las agrupaciones de interés económico, porque las UTES y las agrupaciones de interés económico, aún cuando tengan un deber de llevar cuentas, como también lo tienen los empresarios individuales, en primer lugar no constituyen personas jurídicas autónomas. Una UTE, una agrupación de interés económico, en definitiva, no es sino un puro instrumento de colaboración entre varias personas jurídicas, y por consiguiente, los derechos de los socios integrantes de las UTES, son derechos que se van produciendo momento a momento, conforme la UTE va teniendo resultados, y que no necesitan de ningún proceso de aprobación para generar el derecho del socio al resultado. Y por consiguiente el socio, tiene ese derecho en el mismo ejercicio en que el resultado se va produciendo en la UTE, de tal suerte que debe integrarse en su base imponible, de la base imponible del socio, en el mismo ejercicio, y no en siguiente; y ello por consecuencia de la aplicación de la regla general del tributo, pero también por falta del cumplimiento del requisito de la excepción, referido a aquellos resultados cuya participación solo es exigible cuando la persona jurídica que los genera aprueba las cuentas con el sentido que la legislación mercantil establece» (pág. 4).

Para terminar, la representación pública pone de manifiesto que la «contraparte parece considerar que la única norma de tributación que existe es la del artículo controvertido, olvidando que ese artículo regula un régimen de excepción, o especial en todo caso, pero que por consiguiente, cuando no proceden las condiciones de ese régimen especial, procede la aplicación de la regla general de integración de los resultados en el ejercicio en el que se producen» (pág. 5).

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección