STS, 23 de Diciembre de 2013

El Presidente de BASE-GESTIÓ D'INGRESOS dictó resolución de fecha 28 de febrero de 2012 por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) con clave de cobro 43-036-310-2011-01- 0000001-11 por importe de 257,03 euros emitida por la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones , con referencia censal 74300006997, de la matrícula del Municipio de Cabra del Camp.

Contra la Resolución del Presidente de BASE-Gestio d'lngresos de fecha 28 de febrero de 2012, la entidad BUILDINGCENTER S.A.U. interpuso recurso contencioso administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 2 de los de Tarragona

Para fundamentar su recurso la actora alegaba que concurrían los requisitos exigidos para que resultase aplicación la exención por inicio de actividad ya que la actividad de la recurrente en promociones inmobiliarias de edificaciones se inició en el año 2011 y dicha actividad no se había desarrollado bajo otra titularidad.

Por su parte, la Administración se opuso a la demanda alegando que la recurrente es una empresa que pertenecía a un Grupo empresarial, siendo la entidad dominante La Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, y en el que una de sus filiales, Servihabitat S.A.U., había desarrollado la actividad con anterioridad al año 2011 y que, por tanto, no podía considerarse que el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones se hubiera producido en el año 2011 cuando otras sociedades del mismo Grupo venían desarrollando esa misma actividad, por lo que, en definitiva, no procedía la exención del artículo 82 de la LHL.

El Juzgado, en sentencia de 30 de agosto de 2012 , estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BUILDINGCENTER S.A.U., declarando que la resolución recurrida no era ajustada a derecho, declarándola nula y reconociendo el derecho de la recurrente a la exención prevista en el artículo 82.1.b) del TRLRHL en la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones durante el ejercicio 2011 y 2012, debiendo la Administración demandada reintegrar a la recurrente las cantidades abonadas por ésta en concepto de IAE así como los intereses de demora hasta su completa devolución, con la imposición del pago de costas procesales a la administración demandada.

Contra la anterior sentencia la entidad BASE-GESTIÓ D'INGRESOS vino a interponer el 14 de septiembre de 2012, dentro del plazo de tres meses, recurso de casación en interés de la ley, directamente ante esta Sala, mediante escrito razonado en el que se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación --4 de septiembre--.

Del escrito de interposición del recurso se dio traslado al Abogado del Estado, a la entidad BUILDINGCENTER S.A.U. y al Ministerio Fiscal, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el día 4 de diciembre de 2013, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida manifiesta que:

"Para resolver el presente recurso debe partirse, necesariamente, del análisis del artículo 82.1.b) de la LHL , que establece la exención del Impuesto para:

"Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla.

A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando ésta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad".

Se trata de una exención temporal que, sin duda alguna, pretende fomentar el inicio de actividades económicas. Ese debe ser el punto de partida para analizar si se da o no el supuesto de hecho para entender que procede la exención que se reclama.

No se ha discutido por las partes ni el hecho del momento temporal de inicio de la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones por la recurrente, que se produce en el año 2011, ni tampoco el hecho de que la actora pertenece a un Grupo de empresas en el que al menos una de ellas ha ejercido con anterioridad al año 2011 la misma actividad que ahora desarrolla la actora.

La controversia está en si la recurrente está exenta del pago del IAE en el año 2011 y 2012. La actora considera que sí, por cuanto las empresas que forman parte del Grupo empresarial del que forma parte la actora, si bien una de ellas ha ejercido la misma actividad con anterioridad al año 2011 , la actora no ha sucedido a dicha empresa".

La sentencia objeto de recurso se hace eco con detalle de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 2 de febrero y 20 de enero de 2012 en relación con el tema objeto de este recurso.

"En aplicación de la anterior jurisprudencia, y dado que la Administración no ha acreditado que se haya producido sucesión o transmisión de la actividad por parte de alguna de las empresas filiales del Grupo de empresas del que forma parte la recurrente a la actora, procede la exención establecida en el artículo 82 del TRLRHL.

Así las cosas, es evidente que debe prosperar la alegación de la actora de que le es aplicable la exención que establece el artículo 82.1.b) de la LHL, por lo que debe declararse no ajustada a derecho la resolución recurrida".

1. BASE-GESTIÓN DE INGRESOS, como organismo autónomo de carácter administrativo de la Diputación de Tarragona, formaliza el recurso por entender que la sentencia recurrida interpreta erróneamente la exención de pago del IAE por inicio de actividad, regulada en el artículo 82.1.b) del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El recurrente parte de la literalidad de dicho precepto, según el cual, estarán exentos del IAE:

"b. Los sujetos pasivos que inicien e! ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella".

Ahora bien, el párrafo siguiente de este artículo nos dice lo que se entiende por inicio de actividad a los efectos de la aplicación de la exención y, por tanto, cuándo ésta no se aplica. A saber:

"A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando ésta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad".

A juicio de la Administración recurrente, el precepto establece una lista abierta de supuestos en los que no se considera producido el inicio del ejercicio de una actividad.

Y así, esa Administración ha entendido que entre esos otros supuestos se encuentra el caso de la actora del procedimiento abreviado 228/2012 --BUILDINGCENTER S.A.-- como es la pertenencia a un Grupo de sociedades --cuya entidad dominante, en el caso de autos, es La Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona-- del que forman parte otras sociedades --Servihabitat S.A.U., en el caso debatido en la sentencia recurrida-- que ya venían ejerciendo la misma actividad.

Es decir, la recurrente entiende que la pertenencia a un Grupo de la sociedad consolidado en el que se ha probado --o no se ha discutido- que la actividad por la que se solicita la exención ya se venia desarrollando por otras sociedades del grupo acredita, a su vez, que no procede la aplicación de la exención por inicio de actividad porque ésta ya se está realizando por el sujeto pasivo, pues, en definitiva, la pertenencia a un Grupo de sociedades no es más que participar o estar participada por una o diversas sociedades, bajo una única voluntad empresarial.

Sin embargo, la sentencia recurrida (F.D. 30 in fine) entiende que el único supuesto en el que no sería de aplicación la exención es en el de sucesión empresarial. Y ello obvia la evidencia de que el artículo 82.1.b) del TRLRHL constituye una lista de numerus apertus y no de numerus clausus de supuestos de ejercicio de la actividad bajo otra titularidad que no tiene por qué implicar necesariamente una sucesión empresarial, o lo que es lo mismo, una extinción de la actividad de una empresa a otra. De haber sido ésta la intención del legislador, efectivamente hubiese establecido una lista tasada de estos supuestos de no aplicación de la exención, lo que en absoluto es el caso.

En definitiva, la recurrente considera que el articulo 82.1.b) del TRLRHL establece como supuestos, entre otros, los de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad, para considerar que la actividad se ha desarrollado con anterioridad bajo otra titularidad, sin que sean éstos los únicos que deban acreditarse al efecto de considerar no aplicable la exención discutida. Y entre estos supuestos se encuentra el caso aquí debatido de pertenencia de una empresa a un Grupo de sociedades en el que al menos una de sus integrantes ya ejerció la actividad con anterioridad.

El organismo recurrente propone que se fije como doctrina legal la siguiente interpretación con respecto al segundo párrafo del artículo 82.1.b) del TRLRHL:

"La no aplicación de la exención por el ejercicio de la actividad bajo otra titularidad constituye una lista abierta de supuestos. Entre éstos cabe incluir la pertenencia a un Grupo empresarial en el que al menos una de las sociedades del mismo (matriz o filial) ejerce o ha ejercido con anterioridad la actividad de la que se pretende la exención".

2. A juicio del Abogado del Estado el recurso debe ser desestimado por la razón fundamental de que la doctrina que se propone contraviene tanto el tenor del artículo 82.1.b) del TRLRHL como la jurisprudencia que ha perfilado las exigencias que puedan dar lugar a la admisión de la doctrina que se propugna.

El recurso planteado ha perseguido, más que la fijación de doctrina legal, una revisión de la sentencia adversa a los intereses de la ahora recurrente, desnaturalizando la genuina misión que se le encomienda al recurso extraordinario de casación en interés de la Ley.

La entidad BUILDINGCENTER S.A. se opone a que esta Sala siente como doctrina legal la que preconiza la Diputación de Tarragona porque lo determinante para que resulte de aplicación la excepción a la exención por inicio de la actividad, dejando al margen aquellos supuestos que suponen una continuidad en la actividad económica desarrollada por el propio sujeto pasivo, es que exista una sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otro sujeto pasivo, y no que el sujeto pasivo forme parte de un Grupo de sociedades.

El Ministerio Fiscal considera que esta Sala debe dictar sentencia estimando el recurso de casación en interés de la ley interpuesto contra la sentencia de 30 de agosto de 2012 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Tarragona , declarando como doctrina legal la que propone el organismo recurrente.

Para la viabilidad del recurso de casación en interés de la ley es preciso, en primer lugar, que la sentencia objeto de recurso sea gravemente dañosa para el interés general.

Conviene recordar, aún cuando así lo haga constantemente la jurisprudencia de esta Sala, que el recurso de casación en interés de Ley, regulado en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , está concebido en defensa de la recta interpretación del Ordenamiento jurídico y constituye, como su precedente inmediato de apelación extraordinario en interés de Ley, un remedio extraordinario y último de que disponen las Administraciones Públicas y, en general, las Entidades o Corporaciones que ostenten la representación y defensa de intereses de carácter general o corporativo, para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general, más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas con fuerza de cosa juzgada material, perpetúen o multipliquen sus negativos efectos en el futuro, ante la posibilidad de reiteración o repetición de su desviada doctrina.

Así concebido este recurso extraordinario, es fácil entender que se exijan como requisitos de tipo sustantivo, que la doctrina contenida en la sentencia recurrida, sea al mismo tiempo errónea y gravemente perjudicial para el interés general, a lo que ha de sumarse la exigencia formal, conectada con su función preventiva o nomofiláctica, de que en el escrito del recurso se haga explícita y concreta fijación de la doctrina legal que, para el caso de estimación del recurso, habrá de sustituir a la que haya sido declarada errónea por parte de este Tribunal Supremo.

En cuanto a la nota de gravedad, que ha de acompañar al carácter dañoso de la sentencia recurrida, será de apreciar cuando la solución adoptada por ella sea capaz de causar un perjuicio a los intereses generales que merezca ser calificado de gran entidad, bien por su elevado alcance económico, bien por la importancia cualitativa del concreto interés que resulte afectado. En todo caso, el grave daño para el interés general está en función de una posible posterior y repetida actuación de los Tribunales de instancia, al conocer casos iguales, que se suponen de fácil repetición, por lo que se trata de conseguir que el Tribunal Supremo, sin alterar la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, fije la doctrina legal que en el futuro habrá de aplicarse a otros supuestos equivalentes que se presenten. Es decir, tiene que ser razonablemente previsible la reiteración de actuaciones administrativas iguales a la que ha sido enjuiciada por la sentencia impugnada en interés de la Ley o la existencia de un número importante de afectados por el criterio que se pide al Tribunal Supremo que altere, fijando la oportuna doctrina legal, lo que ha de ser acreditado por la recurrente.

Resulta relevante también, como sostiene la sentencia dictada en el recurso núm. 531/2009, de fecha 16 de marzo de 2011 , que, a su vez, reproduce lo sostenido en la sentencia dictada en el recurso para unificación de doctrina núm. 35/2007 de fecha 3 de junio de 2008 , que "(...) el hecho de que sobre la materia objeto de recurso tengan atribuida la competencia los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, órgano jurisdiccional que dictó la resolución aquí impugnada, significa que sus pronunciamientos no serán examinados en un recurso de casación ordinario por lo que difícilmente cabrá manifestarse acerca de si siguen o no la doctrina apropiada en el ámbito del ejercicio de potestades locales".

Pues bien, en el caso presente concurre el requisito requerido. Por una parte, es la propia sentencia recurrida la que evidencia la existencia de pronunciamientos anteriores sustancialmente idénticos al caso aquí discutido en tanto que se acoge a ellos para justificar el fallo. Son las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 1) núm. 66/2012, de 20 de enero , y núm. 117/2012, de 2 de febrero , que reproducen el mismo debate jurídico que el aquí suscitado cual es la aplicabilidad de la exención por inicio de actividad regulada en el artículo 82.1.b) del TRLRHL en el caso de empresa perteneciente a un Grupo empresarial en el que, además, otra empresa del Grupo ya había realizado la misma actividad.

Por otra parte, en los Juzgados lo Contencioso-Administrativo de Tarragona se tramitan, según acredita el organismo recurrente, 17 procedimientos más interpuestos hasta la fecha por BUILDINGCENTER SAU contra BASE-Gestió d'lngressos, en los que se reproduce idéntica problemática en relación con otras tantas altas del IAE por inicio de actividad. Se trata de los procedimientos abreviados núm. 328/2012, 332/2012, 336/2012, 331/2012, 333/2012, 337/2012, 338/2012 y 339/201 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 y los núm. 325/2012, 326/2012, 327/2012, 328/2012, 331/2012, 33212012, 333/2012, 334/2012 y 335/2012 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2.

Y a esto debe añadirse la más que presumible proliferación de recursos que con este motivo pueden plantearse en los municipios de toda España. Baste decir que, según indica el recurrente, solamente con respecto a la provincia de Tarragona, la Diputación ha gestionado 2234 altas del IAE por inicio de actividad entre los periodos impositivos 2009 a 2012 --susceptibles, en su caso, de obtener la exención objeto de discusión--, respecto de los 174 municipios de la provincia de Tarragona que gestiona. El organismo recurrente acredita mediante certificado emitido por el Secretario por delegación de BASE-Gestió d'lngressos el volumen de altas por inicio de actividad que se han presentado ante BASE-Gestió d'lngresos entre los ejercicios 2009 a 2012. Y debe tenerse en cuenta que estas cifras no reflejan el número total de municipios en la provincia, pues BASE- Gestió d'lngresos no gestiona el IAE ni de la capital de la provincia --Tarragona-- ni de municipios de gran población y actividad económica como son los municipios de Reus y Cambrils.

1. Esta Sala no comparte la interpretación que realiza la Diputación Provincial recurrente de la exención recogida en el artículo 82.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2004 .

La exención que se regula en dicho precepto trata de beneficiar a las empresas que inician su actividad en el ámbito concreto de la actividad económica empresarial respecto de la cual se va a girar el IAE, y ello al margen de que dicha actividad ya se viniera desarrollando con anterioridad por otras empresas salvo que se acreditara por la Administración, que no es el caso, que dicha actividad ya se venía ejecutando anteriormente por la entidad mercantil solicitante de la exención bajo otra titularidad, circunstancia que, según especifica el propio artículo 82.1. b), se entiende que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad entre las empresas que ya venían desarrollando dicha actividad y la actividad que se realiza ahora por la impugnante. Circunstancia esta que, se insiste, no se ha acreditado por la Administración pues se ha limitado a denegar la exención analizada porque entiende que la actividad que desarrolla la sociedad ahora recurrida ya se efectuaba con anterioridad por otras empresas y concluye que por ello no hay inicio de actividad y, por tanto, no se tiene derecho a la exención.

Si la exención que se regula en el citado artículo 82.1.b) se entendiera con la interpretación que formula la Diputación de Tarragona en el sentido de que solo puede beneficiar la exención a aquellas actividades que se inician y no a las que ya se estaban realizando con anterioridad por otras empresas, entonces no tendría sentido el segundo apartado del citado artículo cuando dispone que "no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando ésta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad". De lo que debe concluirse que no se tendrá derecho a la exención referida únicamente cuando se está ante actividades empresariales que ya se venía desarrollando con anterioridad por otras empresas pero que debido a la fusión, escisión o aportación de ramas de actividad permite presumir que estamos ante una continuidad empresarial en relación con la actividad empresarial que ya se venía ejecutando. Circunstancias estas que no se han acreditado en relación con la entidad solicitante de la exención y las empresas que ya desarrollaban la actividad, por lo que esta Sala no puede sino confirmar los razonamientos de la sentencia impugnada, ya que en el supuesto enjuiciado no existe prueba de sucesión o transmisión de la actividad, prueba que, en este caso, corresponde a la Administración de modo que el simple hecho de pertenecer a un grupo de sociedades, si no queda acreditada la sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad económica ejercida, no es óbice para impedir que se pueda gozar de la exención pretendida pues nada impide que mismo grupo empresarial desarrolle la misma actividad con diversas empresas o marcas que operan en el mercado compitiendo entre sí formando ello parte de la actual estructura empresarial de muchas empresas".

2. Sentado lo que antecede, la Sala no puede aceptar la propuesta de doctrina legal que formula la Diputación recurrente porque lo determinante para que resulte de aplicación la excepción a la exención por inicio de actividad, dejando al margen aquellos supuestos que suponen una continuidad en la actividad económica desarrollada por el propio sujeto pasivo, por no ser éste el foco del debate, es que exista una sucesión, universal o a título particular, en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otro sujeto pasivo, y no que el sujeto pasivo forme parte de un grupo de sociedades.

La pertenencia del sujeto pasivo a un grupo de sociedades en el que alguna de las sociedades desarrolle o haya desarrollado la misma actividad no puede constituir un supuesto de exclusión de la exención, salvo que pueda acreditarse que existe una sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otra sociedad, forme o no parte de ese grupo de sociedades.

Limitar la aplicación de la exención por inicio de actividad cuando la sociedad pertenezca a un grupo de sociedades resulta inaceptable y vulnera el principio de legalidad garantizado por el artículo 9.3 de nuestra Constitución Española . La norma en ningún momento dispone que el inicio de la actividad económica deba determinarse en el seno de un grupo mercantil y, en definitiva, que cuando la entidad forme parte de un grupo mercantil la exención en el IAE sólo resulta de aplicación si la actividad iniciada por el sujeto pasivo no se viene desarrollando o ha sido desarrollada en el pasado por alguna sociedad del referido grupo mercantil.

No existiendo la citada previsión normativa, no resulta admisible limitar la aplicación de la exención por inicio de actividad sobre la base de que ésta debe entenderse considerando el grupo mercantil en su conjunto, puesto que ello supone limitar la citada exención a un supuesto no contemplado por la normativa vulnerándose así el principio de legalidad regulado en el artículo 9.3 de la Constitución Española . Y máxime teniendo en cuenta que, cuando el legislador ha querido que una exención en el IAE sea interpretada de forma restrictiva considerando el grupo mercantil, expresamente lo ha establecido, tal y como sucede con la exención por importe neto de cifra de negocios regulada en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

Cuando el legislador ha querido restringir la aplicación de una exención y a tal efecto ha querido que se considere el grupo mercantil, expresamente lo ha establecido en la norma. Por ello, no resulta admisible restringir la aplicación de la exención por inicio de actividad a un supuesto no contemplado por la norma, a saber, cuando el sujeto pasivo forme parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio .

La norma del IAE prevé la exención del impuesto con la clara voluntad de incentivar la realización de nuevas actividades por parte riel sujeto pasivo, sin que el hecho de que éste pertenezca a un grupo mercantil en el que alguna sociedad desarrolle o haya desarrollado la misma actividad pueda suponer una restricción a su aplicación.

Sólo resulta admisible la citada restricción en aquellos supuestos expresamente regulados en la norma, por aplicación del principio de legalidad del artículo 9.3 de la Constitución Española . Y la norma al respecto sólo prevé tal restricción cuando la actividad económica se haya desarrollado bajo otra titularidad, circunstancia que ocurre cuando exista una sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otro sujeto pasivo.

Lo determinante, reiteramos, no es la pertenencia a un grupo mercantil, sino la existencia de una sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otro sujeto pasivo.

En definitiva, la pertenencia a un grupo de sociedades no constituye un motivo de exclusión de la exención por inicio de actividad en el IAE.

La norma prevé tal exclusión cuando la actividad se haya desarrollado con anterioridad, bien por el propio sujeto pasivo o bien cuando exista una sucesión en la titularidad o ejercicio de la actividad desarrollada por otro sujeto pasivo, debiendo probar la Administración tributaria la citada sucesión.

Lo expuesto conduce a desestimar el recurso de casación en interés de la ley y a confirmar el derecho de la entidad solicitante --Buildingcenter S.A.U.-- a obtener la exención prevista en el artículo 82.1.b) del Real Decreto Legislativo 2/2004 , con imposición de las costas al organismo recurrente a tenor del artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado y de la empresa parte recurrida exceda de los 6.000 euros, distribuibles por mitad.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION