STS, 23 de Enero de 2014

La sentencia impugnada señala en el primero de los Fundamentos de Derecho que el recurso contencioso administrativo en el que se dicta (número 315/2008 ) tenía por objeto "la resolución de fecha 26.6.2008, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada los acuerdos de fecha 31.10.2008, del TEAR de Canarias, relativos a liquidaciones y sanciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, por importes de 1.734.583,40 € y 1.263.648,39 €, y 1.608.349,83 € y 1.238.605,92 €, respectivamente, según Actas de disconformidad de fechas 1 de abril de 2005, en las que se modificaban las bases declaradas al tratarse de una sociedad transparente incrementándose por los conceptos de alquiler de inmuebles, ingresos financieros, beneficios derivados de la enajenación de inmovilizado material, por ingresos no declarados, por ajuste negativo por depreciación monetaria, gastos no deducibles, incrementos de patrimonio no justificados, y por no deducción de la dotación al RIC.".

La sentencia de la referencia tiene la siguiente parte dispositiva: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Ana Llorens Pardo, en nombre y representación de la entidad PESCENESCAL, S.L., contra la resolución de fecha 26.6.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la imposición de sanciones en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Octavo de esta Sentencia; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas. ".

Conviene precisar que no es en el Fundamento de Derecho Octavo, sino en el Noveno, donde se trae a colación la Sentencia de esta Sala de 27 de junio de 2008 -recurso de casación para unificación de doctrina 396/2004 - para aplicarlo en relación con la sanción, pero advirtiendo lo siguiente:

"La Sala entiende que este criterio es aplicable en parte en el presente caso, en relación con la improcedencia de la dotación al RIC, al considerar que, dada la diversidad de pronunciamientos judiciales sobre la materia y al constituir una de las cuestiones judicialmente planteadas en las liquidaciones sobre dotación al RIC, provoca que la culpabilidad imputada quede enervada o difuminada en su aspecto subjetivo, al no tratarse de una cuestión pacífica en su interpretación; como también el relativo a la aplicación del régimen de transparencia.

Sin embargo, en relación con los otros conceptos regularizados dicho criterio no es aplicable a tenor de la situación contable de la empresa, como pone de manifiesto la Inspección.

Así las cosas, procede la estimación en parte de este motivo de impugnación; así como del presente recurso.".

La representación procesal de PESCENESCAL, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 14 de septiembre de 2011, en el que solicita su anulación y la estimación de las pretensiones de la demanda.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 17 de febrero de 2012, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veintidós de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Según nos informa la sentencia en su Fundamento de Derecho Primero, la entidad demandante en la instancia, hoy también recurrente, fundaba su impugnación en los siguientes motivos: "1) Caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo del mes fijado en el art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , y el de seis meses previsto en el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías del Contribuyente , por interrupción injustificada de actuaciones. 2) Improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la recurrente, discrepando del criterio de la resolución impugnada en relación con los dos requisitos previstos en el art. 25 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 3) Cumplimiento de los requisitos formales en la dotación al RIC en los ejercicios 1999 y 2000. 4) Improcedencia de la exclusión de la dotación de los importes derivados de determinados activos financieros, al cumplirse los requisitos exigidos por la norma fiscal. 5) Improcedencia de los ajustes en la determinación de la base imponible, tratado en el Fundamento de Derecho Octavo de la resolución impugnada, remitiéndose la parte a lo alegado en el recurso de alzada y en el motivo segundo de impugnación de la demanda. Y 6) Improcedencia de la imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita."

Pues bien, frente a la sentencia parcialmente estimatoria, en el sentido expuesto en el Antecedente Primero de ésta, el recurso de casación se articula sobre la base de cuatro motivos, amparados en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega:

1. ) Infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

2. ) Infracción del artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

3. ) Infracción de los artículos 25 y 40 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

4. ) Infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Al planteamiento de cada uno de estos motivos y a la respuesta a los mismos se dedican los siguientes Fundamentos de Derecho.

Como se ha señalado, en el primero de los motivos se denuncia la infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.

La sentencia impugnada responde a la alegación de "caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo del mes fijado en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos y el de seis meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , por interrupción injustificada de las actuaciones", argumentando, ante todo, lo siguiente (Fundamento de Derecho Segundo):

"... en relación con la alegación de la prescripción, independientemente de la concurrencia o no de dilaciones imputables al sujeto pasivo o a la Inspección, lo cierto es que, debido a la presentación en fecha 24 de julio de 2001 de una declaración complementaria en relación con el ejercicio 1999, el cómputo del plazo de prescripción de cuatro años se inicia desde dicha fecha, es decir, 14.7.2001, a la que sumados cuatro años arroja la fecha de 24 de julio de 2005, fecha posterior a la de notificación de las liquidaciones correspondientes a los dos ejercicios, que se produjeron en 9 de junio de 2005; por lo que no había transcurrido el plazo de prescripción, que finalizaban en relación con ambos ejercicios, en 24.7.2005 y 25.7.2005, respectivamente.".

Tras ello, la sentencia niega que el transcurso del plazo para dictar liquidación determine la caducidad del procedimiento inspector, tanto antes de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, como durante la vigencia de la misma, en que se produjeron las actuaciones de comprobación determinantes de las liquidaciones impugnadas.

Frente a la argumentación de la Sala de instancia, en el primer motivo, en el que, insistimos, se alega infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de 1986 , se aduce que el último día para la presentación de alegaciones al acta (tras aceptarse la ampliación del plazo para ello solicitada por la recurrente) era el 25 de abril de 2005, por lo que el Inspector Jefe debió haber emitido y notificado los oportunos acuerdos de liquidación dentro del mes siguiente, esto es, antes del 27 de mayo de 2005, pero habiéndolo hecho el 6 de junio siguiente, es claro -para la entidad recurrente, se entiende- que se produjo la infracción del plazo procedimental previsto en el precepto reglamentario cuya infracción se alega.

Por su parte, el Abogado del Estado invoca la doctrina sentada, entre otras en la Sentencia de 8 de noviembre de 2011 (recurso de casación para unificación de doctrina número 159/2008 ), poniendo de relieve que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no cambió la situación anterior de inexistencia de caducidad del procedimiento, pues solo estableció el plazo máximo de resolución (artículo 23 ), regulando expresamente la duración del procedimiento inspector, asignando el efecto de no tener interrumpida la prescripción, no solo en el caso de cesación de la actuación por más de seis meses, sino también en el caso de que existiera una extralimitación del plazo inicial previsto de doce meses o del de veinticuatro, en el caso de ampliación.

El motivo debe desestimarse.

En efecto, en la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, se declaró como doctrina legal: " En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente. ".

Podría pensarse que dicha doctrina daba a entender que en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente se admitía la caducidad como consecuencia del transcurso del plazo previsto en los procedimientos tributarios.

Sin embargo, en sentencias posteriores a la antes referida se ha puesto de relieve con reiteración que el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , antes y después de la Ley 1/1998, e incluso ésta última en el artículo 29 , no sanciona con caducidad la superación de los plazos establecidos, sino, en todo caso, con la consecuencia de no tener por interrumpida la prescripción. Valga por toda la jurisprudencia la Sentencia de 17 de mayo de 2012 ( recurso de casación para la unificación de doctrina número 45/2009 ) y las que en ella se citan.

En consecuencia, no existe infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y, en consecuencia, y como se anunció, el motivo no se acoge.

En el motivo segundo, la entidad recurrente se adentra en la prescripción del derecho a liquidar, a través de la alegación de infracción del artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , por paralización de las actuaciones inspectoras.

Se aduce que "las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas durante más de seis meses, como así se expuso en la demanda y consta acreditado en las actuaciones, de donde se sigue, por aplicación de la normativa citada, tal como imponen las indeclinables garantías exigibles a favor del administrado, que esas actuaciones inspectoras no han podido producir efecto interruptivo de la prescripción y que, por tanto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.".

El Abogado del Estado opone que la recurrente no ha combatido el argumento de la sentencia, en el sentido de que en el presente caso, el "dies ad quem" del plazo de prescripción era el 24 de julio de 2005 , fecha posterior a la de notificación de las liquidaciones correspondientes a los dos ejercicios, 1999 y 2000, que se produjo en 9 de junio de 2005, por lo que en ningún caso se habría producido aquella, tras lo cual, el Defensor de la Administración opone la inexistencia de paralización de actuaciones por más de seis meses.

Pues bien, debe darse la razón al Abogado del Estado, en el sentido de que la sentencia cierra el tema de la posible prescripción del derecho a liquidar con el argumento de que a la fecha de la notificación de las liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000, llevada a cabo en 9 de junio de 2005, no se había producido el transcurso del plazo prescriptivo que finalizaba en 24 y 25 de julio de 2005, para los ejercicios 1999 y 2000, respectivamente.

Lo expuesto, en un caso como el presente en el que lo alegado era la cesación de la actividad inspectora por más de seis meses, resulta suficiente para la desestimación del motivo, pero a mayor abundamiento, debe ponerse de relieve la inconsistencia de la argumentación contenida en el motivo, en el que simplemente se manifiesta que "las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas durante más de seis meses, como así se expuso en la demanda y consta acreditado en las actuaciones", pues la resolución del TEAC, ante la alegación de interrupción de las actuaciones inspectoras entre el 3 de julio de 2003 y el 8 de enero de 2004, puso de manifiesto que "en diligencia de 3 de julio de 2003 se cita al compareciente para personarse el 10 de julio de 2003 y en dicha fecha se extiende diligencia haciendo constar la incomparecencia del requerido. El 30 de diciembre de 2003 se comunica al obligado tributario el cambio de actuario, la documentación requerida, que es numerosa, entre ella la no aportada hasta la fecha ante el anterior Inspector y la fecha de la comparecencia, que se fija el 8 de enero. La comparecencia se produjo el 15 de enero de 2004, ya que no hay constancia de la extensión de ninguna diligencia en fecha 8 de enero.".

Es claro que, al menos, la diligencia de notificación de cambio de actuario no puede estimarse diligencia argucia, por lo que en ningún caso se podría tener en cuenta la alegación, por demás genérica, contenida en el motivo.

El tercero de los motivos formulados trata de combatir la confirmación por la sentencia del criterio de la resolución del TEAC, en el sentido de que la recurrente es una sociedad de mera tenencia de bienes, sometida al régimen de transparencia fiscal, lo que lleva a cabo mediante la argumentación recogida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se dice:

"Alega la entidad recurrente la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

En primer lugar, se ha de indicar que el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone que «1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

1. Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

   aŽ ) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguíneas o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive;

   bŽ ) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales se estará a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .».

   Para determinar el concepto fiscal de actividades económicas, el citado art. 40, de la Ley 18/1991 , establece que las actividades empresariales o profesionales implican por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, especificando que «se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma;

2. Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.».

   Aplicando estas normas a los hechos constatados por la Inspección, se aprecia que, en un primer momento, la sociedad recurrente ha de ser calificada como sociedad de mera tenencia de bienes, sometida, en principio, al régimen de transparencia fiscal, pues como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, su objeto social es de la «compra de toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como la construcción, ampliación y explotación de hoteles, apartamentos y bungaloes», aconteciendo que los ingresos obtenidos por la entidad, sin embargo, proceden de ingresos financieros de la deuda pública, de los ingresos provenientes del alquiler de un terreno para la colocación de una antena de telefonía móvil, de la venta de agua de un manantial e ingresos extraordinarios por la venta de un terreno que figura en el inmovilizado.

   Por otra parte, la entidad recurrente no ha acreditado que tuviera personal laboral contratado hasta el 30 de diciembre de 1999, no figurando tampoco en la contabilidad la existencia de pagos de salarios conforme a las normas laborales y fiscales, debidamente acreditado mediante el contrato laboral o pago de las cuotas de la Seguridad Social.

   Esto mismo se predica de la existencia de un local en el que desarrollar la actividad empresarial, pues se hace referencia un local almacén que no figura contabilizado en el balance de la entidad y sin que se haya satisfecho recibo por el concepto de consumo de electricidad o teléfono.

   Por todo ello, la Sala entiende que la recurrente no ejerce o desarrolla una actividad económica, como así consta en el expediente administrativo (pág. 631), en la que se reconoce por la entidad esa carencia de actividad y de personal laboral para el desarrollo de dicha actividad (entre ellas, la de «adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas», «la construcción de obras de toda clase», «la promoción y ordenación de terrenos propios o ajenos»).

   En este sentido, se ha de recordar que, aquí de lo que se trata es de la aplicación de un «beneficio fiscal» que, exige una interpretación restrictiva de la norma, conforme se desprende del art. 23.3. de la Ley General Tributaria , que impide la aplicación analógica de las normas «para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito ...de las exenciones».

   Por ello, se desestima el motivo de impugnación.".

   Frente a ello, en el motivo se alega infracción de los artículos 25 y 40 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   Según la recurrente, la sentencia parte de un planteamiento erróneo, al entender que se dedica únicamente a la actividad de arrendamiento y compraventa y que, por ello, debe cumplir los requisitos establecidos en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , siendo así que, por el contrario, la entidad realiza también - y así se recoge en los estatutos sociales- las actividades de construcción y promoción inmobiliaria, por lo que no resulta necesario ni que cuente con local ni con empleado alguno, requisitos exigidos sólo para las actividades de compraventa y arrendamiento.

   Se invoca la consulta tributaria V001152-05, de fecha 4 de febrero de 2002, efectuada por la entidad recurrente, y obrante en las actuaciones ( referida al PERI-1 Esquinzo-Acebuche, promovido por la recurrente, y aprobado por el Ayuntamiento de Pájara y por la Consejería de Política Territorial del Gobierno de Canarias en el año 2000, y en el que se encuentra enclavada la parcela enajenada a la entidad Animar Hoteles, S.A, en el año 2000), en la que se señala que la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo éstos los auténticos promotores cuyos beneficios no se consideraron por la Administración como procedentes de una actividad empresarial, a efectos de aplicación de la RIC.

   El Abogado del Estado opone que la sentencia aplica el artículo 75 de la Ley 43/1995 , como consecuencia de una apreciación probatoria de la fuente de ingresos de la recurrente y de la situación de inactividad económica.

   La Sala anticipa que el motivo será desestimado.

   En efecto, es cierto que la sentencia se refiere a los artículos 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades y 40 de la Ley 18/1991, del IRPF ( debió citar el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 ); pero también lo es que, al margen de dichos preceptos, lleva a cabo una apreciación probatoria acerca de la falta de actividad económica de la recurrente, basada en la contraposición entre su objeto social -"compra de toda clase de bienes muebles e inmuebles, así como la construcción, ampliación y explotación de hoteles, apartamentos y bungaloes"-, y la clase de ingresos obtenidos- ingresos financieros de la deuda pública, provenientes del alquiler de un terreno para la colocación de una antena de telefonía móvil, ingresos extraordinarios por la venta de un terreno que figura en el inmovilizado y de la venta de agua de un manantial ,unica que hubiera podido justificar el ejercio de actividad económica-, añadiendo una referencia al reconocimiento en el expediente administrativo de la carencia de actividad económica y de falta de personal laboral para el desarrollo de la "adquisición y explotación de fincas rústicas y urbanas", "construcción de obras de toda clase" y "promoción y ordenación de terrenos propios y ajenos".

   En definitiva, la sentencia considera probado que la recurrente no lleva a cabo las actividades de construcción y promoción inmobiliaria y esa apreciación de la Sala de instancia, que no resulta adecuadametne combatida en el motivo, conduce a su desestimación.

Antes de resolver el cuarto y último motivo, digamos que a sentencia rechaza que la obtención de beneficios procedentes de intereses derivados de la cesión de capitales sean aptos para dotar a la RIC, a cuyo efecto, razona en el Fundamento de Derecho Sexto:

"(...)Como se desprende de los argumentos de la resolución del TEAC y de las alegaciones de la entidad recurrente, otra de las cuestiones se centra en la idoneidad o no de los importes derivados de la cesión de capitales para su inclusión en el concepto de "beneficios" obtenidos en una explotación económica.

En el art. 27, de la citada Ley 19/1994 , de rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias" , se dispone: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias destinen sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

   En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

   A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

   Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

   1. La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. (...)."

   Como se desprende de este precepto, el "beneficio" al que se refiere es aquel que se predica del obtenido como consecuencia de la "actividad empresarial" , de la "explotación económica" que constituye el objeto social del establecimiento radicado en Canarias, es decir, del beneficio económico como indicador de creación de riqueza en un proceso económico. En este sentido, el precepto menciona el "beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución" y "se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión".

   Con ello, la norma fiscal no incluye dentro del concepto de "beneficio" a aquel que deriva de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, y deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos.

   Así las cosas, los importes en concepto de venta de acciones y los ingresos financieros derivados de intereses de imposiciones a plazo no pueden entenderse como "beneficio económico" derivado de la explotación económica, sino que se trata de una "rentabilidad financiera" de elementos no afectos al objeto social de la entidad. Todo esto desde la perspectiva fiscal, no desde la rentabilidad financiera de la entidad.

   Se ha de indicar que, los beneficios no distribuidos corresponden a los beneficios que la empresa ha obtenido en el desarrollo de su actividad económica, pero que permanecen en el interior de la empresa, al no haber sido aún distribuidos entre los accionistas, de allí el término "no distribuidos"; de forma que, el estado de beneficios no distribuidos da el detalle de las transacciones que han afectado los beneficios no distribuidos en el curso de un ejercicio financiero, y supone el enlace entre el balance y el estado de resultados. Por otra parte, los beneficios no distribuidos están, en principio, destinados a nutrir las reservas de la sociedad; cuyo cálculo es el resultado de descontar del Beneficio Contable Bruto del ejercicio en que se ha dotado la RIC, la Reserva Legal , y los dividendos a distribuir, como se desprende de la normativa fiscal transcrita.

   Este criterio no queda desplazado por el hecho de que la entidad recurrente sea la matriz o vértice de un grupo de empresas, un holding, pues lo determinante es la "actividad empresarial" desarrollada, y la ubicación del establecimiento en el Archipiélago canario, y no la estructura empresarial o financiera de la entidad; de forma que las operaciones societarias internas no pueden incluirse en el concepto de actividad empresarial en el sentido requerido por la norma fiscal. Se trata de la aplicación de un incentivo a la inversión en aras del crecimiento de la actividad productiva del Archipiélago, cuyo propósito es el de contrarrestar la discontinuidad territorial, promover actividades generadoras de empleo y acrecentar la competitividad, interior y exterior, de las empresas canarias.

   (...) Así, en el Informe de la Comisión para el estudio y análisis de los problemas derivados de la interpretación del referido precepto, en su apartado 2.2. RENTAS QUE DAN DERECHO A DOTAR LA RIC. BENEFICIOS OBTENIDOS EN CANARIAS, se expresa: "La RIC es un incentivo fiscal orientado al desarrollo regional y al fomento de la actividad empresarial canaria. Esa orientación se manifiesta en dos aspectos claves en la configuración del incentivo: el beneficio fiscal se aplica sólo a las actividades desarrolladas efectivamente en las Islas -con lo que se promociona la localización en las mismas de empresas y se compensa a éstas de las posibles desventajas competitivas que la insularidad provoca- y su disfrute se condiciona a la reinversión productiva en Canarias -con lo que se consigue, además, una generalización de los efectos positivos de la actividad empresarial mediante la mejora de las infraestructuras y del tejido productivo canario-. Es por ello que los aspectos espaciales (localización de la actividad y de la inversión) tienen la máxima importancia en la configuración del incentivo e, igualmente, requieren la máxima atención en su aplicación.

   El primer párrafo del apartado 2 de la Ley 19/1994 establece que el incentivo fiscal se aplicará, exclusivamente, a "la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias". La importancia del beneficio fiscal asociado a la RIC puede llevar a que, de forma ficticia, se imputen a establecimientos mercantiles situados en las Islas los beneficios de actividades económicas realizadas efectivamente en otro lugar. Este riesgo es especialmente acusado en cuanto se refiere a actividades fácilmente deslocalizables (servicios o actividades financieras, por ejemplo) o a actividades realizadas en el seno de grupos empresariales. Por otra parte, en determinadas actividades de la máxima importancia para la economía canaria, como pueden ser el comercio internacional o la pesca, existen innegables dificultades para establecer una conexión o vinculación material con el territorio insular, pero ello no debe justificar la denegación del incentivo cuando se aprecie una estrecha conexión entre la actividad realizada y la economía canaria.

   Por todo ello, la adecuada interpretación del precepto debe conducir a depurar lo real de lo aparente, de forma que el beneficio fiscal sea disfrutado, como pretende la norma, por las rentas verdaderamente generadas en Canarias y vinculadas, por lo tanto, a la creación de riqueza y al desarrollo económico en el Archipiélago.".

   Y en su punto 2.2.2., sobre ACTIVIDADES REALIZADAS POR LOS ESTABLECIMIENTO SITUADOS EN CANARIAS, se dice: "Cuando la norma se refiere a los beneficios procedentes de establecimientos situados en Canarias está aludiendo, como corresponde a un incentivo fiscal que se justifica por servir al desarrollo económico de un concreto territorio y promover la actividad en el mismo, a los obtenidos por las actividades efectiva y materialmente realizadas por los establecimientos radicados en el Archipiélago, con exclusión de los generados en otro lugar.

   Para su adecuada identificación ha de afrontarse el problema, especialmente acusado en el caso de empresas que también disponen de centros de actividad fuera del Archipiélago, de la ausencia de un criterio legal específico y expreso para determinar qué actividades se consideran realizadas en Canarias, a diferencia de lo que sucede, por ejemplo, en relación con el régimen de la Zona Especial Canaria y con la bonificación de que disfrutan las actividades realizadas en Ceuta y Melilla, cuya normativa reguladora sí contiene criterios de localización de las actividades. Esta carencia normativa hace que resulte laboriosa, por casuística, la tarea de realizar una delimitación concreta de los puntos de conexión de las distintas actividades con el territorio canario.

   En defecto de una mayor precisión de la norma legal puede afirmarse que para considerar un beneficio obtenido en Canarias éste debe proceder de operaciones económicas realizadas efectiva y materialmente en el Archipiélago, lo que exigirá que se den las siguientes condiciones:

   1. Que la actividad económica haya sido realizada con los medios productivos (materiales, técnicos, organizativos y humanos) afectos al establecimiento localizado en Canarias y, por tanto, si su naturaleza o destino lo permite, que estén situados de forma permanente en el territorio canario.

   2. Que se trate de una operación propia de un establecimiento mercantil, es decir, que suponga la colocación en el mercado de un producto. Debe tratarse, en suma, de una operación por sí misma generadora de ingresos y, por lo tanto, susceptible de producir beneficios. Para ello, el producto de la actividad debe destinarse a terceros mediante contraprestación, de forma que se cierre el ciclo mercantil en territorio canario sin que constituya una mera fase intermedia en el proceso de elaboración de bienes o servicios por la empresa.

   En este contexto deben encuadrarse la totalidad de las actividades que pretendan aplicar la RIC y, en consecuencia, también las que, como las siguientes, presentan perfiles de localización difusos:

   (...)."

   En definitiva, la Sala ha venido pronunciándose en el sentido de que dichos rendimientos no son aptos para la dotación del RIC, al no derivar de la explotación económica de la empresa en el desarrollo de su objeto social. Así se ha pronunciado la Sala, entre otras, en la Sentencia de fecha 26 de abril de 2010, dictada en el Rec. nº 355/2007 .".

   La recurrente considera que la sentencia infringe el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, al estimar que el beneficio al que se refiere el precepto es el obtenido por consecuencia del ejercicio de la actividad empresarial y no el importe total del beneficio no distribuido, y ello, en la medida en que el legislador, con la expresión beneficios, se está refiriendo realmente al resultado contable del ejercicio, siendo éste, por tanto, el sentido jurídico (mercantil) y técnico (contable) de la expresión beneficio.

   La tesis del recurso, por ello, y así se indica expresamente, es la que el beneficio distribuible es el importe positivo contabilizado en la cuenta 129 "Pérdidas y Ganancias", es decir, el resultado contable y no una parte del mismo, esto es, el beneficio ordinario, excluyendo el extraordinario y el financiero.

   En pro de la tesis sostenida se aduce que cuando el legislador ha querido dejar fuera de la aplicación de este incentivo fiscal a determinadas partidas de los beneficios y limitarlo a rendimientos procedentes de actividades económicas, lo ha dicho de forma expresa sin ambigüedad alguna, citando como ejemplo la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley 19/1994 , que, en orden a la bonificación en el Impuesto de Sociedades, dispone que se aplicará "exclusivamente" respecto de los beneficios procedentes de explotaciones económicas, realizadas mediante establecimientos situados en Canarias. Y en el mismo sentido, el artículo 26 prevé una bonificación del 50% en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades, correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras.

   Se invoca igualmente como argumento el Manual Práctico de Sociedades 2002, editado por la AEAT para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2003, en el que solamente se excluye de la parte del beneficio obtenido en el ejercicio de determinadas actividades, como son las propias de la construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderúrgica e industria del carbón, no existiendo referencia alguna a la exclusión de la parte del beneficio procedente de operaciones extraordinarias.

   Por su parte, el Abogado del Estado, en su escrito de oposición al recurso, pone de relieve que la recurrente nada alega en relación con la afirmación de la sentencia de que no dotó la reserva y que no figura contabilizada, añadiendo que el requisito de "actividad económica" deriva de la referencia a los beneficios del establecimiento, "concepto que hace referencia a una actividad mercantil o industrial y no a las rentas que pudiesen surgir, concepto que haría referencia a una mera inversión de bienes", añadiendo que el artículo 27 de la Ley 19/1994 , en su párrafo cuatro, exige una reinversión que debe efectuarse en elementos de una actividad empresarial (apartados a) y c)) o en deuda pública destinada a inversiones de infraestructura ( apartado b), así como que en el apartado cinco, admite la aplicación de la reserva a los sujetos que efectúen arrendamientos "a través de una explotación económica", con lo cual "se está excluyendo expresamente a quienes lo hacen a modo de inversión, con lo cual, el sentido del artículo queda completamente aclarado, ya que siendo éste caso uno de los caos más habituales y discutidos de diferenciación entre actividad empresarial y mera inversión inmobiliaria, el precepto deslinda nítidamente y solo admite a las explotaciones económicas de inmuebles de arrendamiento."

   En fin, el Abogado del Estado invoca las Sentencias de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2011 ), 7 de julio de 2011 (recurso de casación número 3140/2011 ) y 14 de julio de 2011 (recurso de casación número 6468/2008 ) .

   Pues bien, ante todo, tal como opone el Abogado del Estado, el motivo habría de desestimarse por cuanto la sentencia declara en el Fundamento de Derecho Quinto, que no se ha dotado la reserva y ésta no aparece contabilizada- " El incumplimiento del segundo de los requisitos, "figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado", ya ha sido reconocido por la actora en su escrito de demanda "-, no habiéndose combatido dicha argumentación.

   A la misma conclusión desestimatoria ha de llegarse aplicando la doctrina jurisprudencial de esta Sala, que exige que los activos de los que procedan los beneficios estén afectos a actividades económicas.

   En este sentido, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 19 de abril de 2012 (recurso de casación número 818/08 ) dijimos:

   " Como señala la Exposición de Motivos de la Ley, el régimen de la RIC ofrece «la posibilidad de que los empresarios canarios puedan acceder a cuotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor con cargo a sus propios recursos», de lo que se infiere que pueden hacer uso del beneficio fiscal los sujetos establecidos en el Archipiélago canario por las actividades económicas que directamente desarrollan en el mismo, y aquellos otros sujetos que a pesar de que no están establecidos en el Archipiélago, desarrollan parte de su actividad a través de establecimientos situados en el mismo.

   En cambio, y por no proceder de actividades económicas, no permiten dotar la RIC los beneficios obtenidos de la mera tenencia de bienes en Canarias, de la gestión de activos financieros y de entidades participadas, aun cuando éstas estén sitas en Canarias, pues tampoco en este caso se producen directamente bienes o servicios, sin perjuicio de que si pudieran servir para la dotación a la RIC por la propia entidad participada.

   La conclusión no puede ser otra que la de que los dividendos obtenidos por la recurrente de la entidad «Agentes Generales, S.A.» no permiten la dotación a la RIC. ".

   Por otra parte, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 10 de diciembre de 2012 ( recurso de casación número 1254/2011 ) se ha señalado: " Hemos de recordar que esta Sala y Sección ha dicho reiteradamente que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de la actividad económica de la empresa "dotante", no pudiéndose practicar con los beneficios que tienen su origen en la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [véanse, entre otras, las sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5 º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4 º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08 , FJ 3 º), 13 de octubre de 201 (casación 5475/07, FJ 2 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 3º)]. ".

   Finalmente, más recientemente, en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de esta Sala de 15 de julio de 2013 (recurso de casación 1483/12 ), se ha argumentado con carácter general:

   " El debate de fondo que plantean los motivos de casación tercero y cuarto del presente recurso es la interpretación que ha de darse en el ejercicio 2000 al artículo 27.1 de la Ley 19/1994 .

   Para la sociedad recurrente no está justificado restringir su tenor literal, de donde deriva que en ese ejercicio la reserva para inversiones en Canarias podía dotarse con cualquier beneficio distribuible del establecimiento sito en el archipiélago. Esa había sido la interpretación realizada por la Administración tributaria hasta el año 2000, sin embargo fue modificada a partir del informe emitido por una comisión creada para evaluar la problemática suscitada por el incentivo fiscal, sentándose una nueva exégesis más restrictiva que fue la aplicada por la Inspección de los Tributos, conforme a la cual sólo podía hacerse con los beneficios derivados de la actividad empresarial desarrollada por el establecimiento sito en Canarias.

   Entiende la compañía recurrente que tal proceder, ratificado primero por los órganos administrativo revisores y después por la sentencia recurrida, vulnera los principios que rigen la interpretación de las normas en general y de los contratos en particular (tercer motivo), y los principios constitucionales de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad de la Administración y igualdad en la aplicación de la ley (cuarto motivo), pues considera que sólo con efectos desde el 1 de enero de 2007, como fruto de la reforma introducida en el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 por el Real Decreto-Ley 12/2006, podía interpretarse que la dotación de dicha reserva era posible únicamente con los beneficios de la actividad económica.

   Según el abogado del Estado, que suscribe la tesis de la sentencia de instancia, el mencionado cambio normativo no fue tal, más allá de su carácter meramente formal, puesto que no alteró el régimen anterior, limitándose a aclarar y precisar lo que estaba contenido en la redacción inicial del precepto.

   Pues bien, esta Sección ha dicho reiteradamente que los beneficios del establecimiento para dotar la reserva de inversiones en Canarias han de proceder de su actividad económica, no pudiéndose dotar con los dimanantes de la titularidad de bienes no afectos a dicha actividad [ sentencias de 5 de mayo de 2011 (casación 4938/09 , FJ 5 º), 30 de junio de 2011 (casación 3140/09 , FJ 4 º), 14 de julio de 2011 (casación 6468/08 , FJ 3 º), 13 de octubre de 2011 (casación 5475/07, FJ 2 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 3º)].

   Razonamos tal postura como sigue en los fundamentos de derecho cuarto, in fine , y quinto de la última de ellas:

   «Se trata de precisar el alcance de la siguiente expresión del apartado 1 del artículo 27 de la Ley 19/1994 : «cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones», teniendo en cuenta que son dos los puntos controvertidos, aunque estrechamente vinculados entre sí, a saber: (a) si el término «establecimiento situado en Canarias» se emplea para delimitar una ubicación geográfica-empresarial, tesis de la sociedad recurrente, o para identificar una explotación económica, posición defendida por la sentencia de instancia y la parte recurrida; y (b) si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, esto es, los derivados de su giro propio» (FJ 4º in fine ).

   [...] En lo que atañe al primer punto objeto de controversia, como la Ley 19/1994 no define el término «establecimiento situado en Canarias», había de ser entendido conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según procediera, en aplicación del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), según la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma (BOE de 22 de julio), que era la regulación vigente en el ejercicio 1997.

   Sólo el sentido usual de la expresión citada permite sostener que es una alusión geográfica-empresarial, como pretende la parte recurrente, porque su sentido jurídico y técnico conducen a su identificación con una explotación económica realizada en esas islas, tal y como defienden la sentencia de instancia y el abogado del Estado.

   En efecto, el ordenamiento mercantil define el "establecimiento" como un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y utilizados para la realización de una explotación económica [véase la sentencia de 29 de septiembre de 2011 (casación 2356/07 , FJ 3º)], y del ordenamiento tributario se desprende que, habiéndose de dotar la reserva para inversiones en Canarias con los beneficios obtenidos en ese archipiélago, lo que la parte recurrente no discute, no hay obstáculo para identificar «establecimiento» con «establecimiento permanente» -menos aun para el ejercicio 1997, en el que la obligación real de contribuir aparecía regulada en el Título VII de la propia Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 29 de diciembre)-, y de esa primera identificación derivar que por rentas obtenidas mediante establecimiento permanente sito en Canarias ha de entenderse mutatis mutandi las procedentes de las explotaciones económicas realizadas con el mismo [ artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 ].

   Este desenlace conecta con el segundo punto controvertido, esto es, si los beneficios que pueden ser destinados a la reserva para inversiones son todos los obtenidos por el establecimiento sito en Canarias, como mantiene la sociedad recurrente, o sólo los que procedan de su actividad económica, de su giro propio, como defienden la sentencia de instancia y la parte recurrida.

   Conforme al artículo 48.1 de la Ley 43/1995 , en su redacción aplicable al ejercicio 1997, componían la renta imputable al establecimiento permanente: (a) los rendimientos de las explotaciones económicas que desarrollase, (b) los derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos y (c) los incrementos o disminuciones de patrimonio procedentes también de los elementos patrimoniales afectos. Consideraba este mismo precepto afectos al establecimiento permanente los elementos patrimoniales vinculados al desarrollo de la actividad que constituyera su objeto.

   La aplicación del contenido de esa norma mutatis mutandi en la exégesis del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 obliga a concluir que los beneficios del establecimiento sito en Canarias que podían ser destinados a la reserva para inversiones en ese archipiélago eran únicamente los derivados de su actividad económica o de elementos afectos a la misma.

   Este entendimiento del mencionado precepto legal, al que se llega desde el significado jurídico-tributario del término "establecimiento", viene confirmado por la interpretación sistemática del íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , como seguidamente se pone de manifiesto.

   No hay razón, en primer lugar, para legitimar una interpretación distinta de la expresión "establecimientos situados en Canarias" en función de que se utilice para aludir a los pertenecientes a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) o del impuesto sobre sociedades (apartado 1).

   No tendría sentido aclarar, en segundo lugar, que los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica , al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero (apartado 5), si no se estuviera pensando en el establecimiento como una explotación económica y en los beneficios procedentes de dicha actividad económica como los únicos que permitirían dotar la reserva.

   Configurándose la reserva para inversiones en Canarias como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico, en tercer y último lugar, entender que está pensando en situaciones análogas, y esta Sala ha dicho, reiteradamente, que ese diferimiento por reinversión no era aplicable a las rentas procedentes de elementos patrimoniales transmitidos no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4 º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011(2) ( casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].

   Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la reserva para inversiones en Canarias el fomento de la inversión productiva realizada en esas islas por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

   Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que si resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la reserva para inversiones en Canarias a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y a los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias". De ahí que ese "nuevo criterio" fuera aplicado por la Inspección de los Tributos respecto de los ejercicios no prescritos

   (FJ 5º).

   Hemos reproducido íntegramente la argumentación en las sentencias de 16 de abril de 2012 (casación 1255/10 , FJ 3 º), 17 de septiembre de 2012 (casación 4297/10, FJ 4 º) y 19 de noviembre de 2012 (casación 1691/2011 , FJ 4º), referidas también estas dos últimas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

   Basta lo expuesto para descartar que la resolución judicial impugnada infrinja los artículos 3 del Código Civil y 12 la Ley General Tributaria de 2003 , relativos a los principios de interpretación de las normas, y los artículos 1281 , 1284 , 1286 y 1288 del Código Civil , atinentes a la interpretación de los contratos -a los que por cierto no se hizo referencia alguna en la demanda, ni tampoco se mencionan en la sentencia recurrida-, por la hermenéusis del término "beneficio", empleado por los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , dado que es la correcta. También resulta suficiente para rechazar que lesione por tal causa el principio de seguridad jurídica, la proscripción de la arbitrariedad de la Administración y el principio de igualdad en la aplicación de la ley, infringiendo los artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española , porque el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto de la exégesis del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 que hasta entonces venía realizando, no supuso más que la aclaración y la consiguiente aplicación del resultado hermenéutico que para ese precepto, desde un principio, era procedente en derecho, sin que pueda pretenderse un imposible derecho a la igualdad en la ilegalidad (por todas, pueden consultarse las sentencias del Tribunal Constitucional sentencias 43/1982, de 6 de julio , FJ 2º; 51/1985, de 10 de abril , FJ 5º; 40/1989, de 16 de febrero , FJ 4 º, o 181/2006, de 19 de junio , FJ 3º). ".

   Por tanto, y como se ha anunciado, el motivo no prospera.

Al no acogerse ninguno de los motivos, procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de las costas procesales a la entidad recurrente, si bien que, conforme al artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limitamos los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,