STS, 23 de Enero de 2014

Esta Sala, mediante sentencia de 23 de Noviembre de 2011, acordó estimar el recurso de casación núm. 4131/2009 , interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de Mayo de 2009 , que había confirmado un periodo de generación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland ( CVCP) de tres años, a efectos de su tratamiento como renta irregular, y estimando el recurso contencioso administrativo acordó la práctica de nueva liquidación a la vista de la documentación aportada por la contribuyente en relación con la antiguedad de las acciones.

En ejecución de dicha sentencia, la Dependencia de Inspección, en 22 de Junio de 2012, previa valoración de la documental ordenada, reconoció que el periodo medio de permanencia de las acciones era de cuatro años, aplicando como tipo medio de gravamen a la base irregular el 32,49 %.

Contra la nueva liquidación practicada la recurrente promovió incidente de ejecución, centrando su discrepancia en la determinación del tipo de gravamen, que entiende que debe ser del 8 % y no del 32,49 %, que fue desestimado por Auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 5 de Diciembre de 2012 , al haber seguido la Administración el esquema liquidatorio que fijó el TEAC en su resolución de 26 de Junio de 2008 y que confirmó la Sala en la sentencia de 6 de Mayo de 2009 .

Confirmado en reposición el Auto de 5 de Diciembre de 2012 por otro de 13 de Febrero de 2013, la recurrente preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case la recurrida en base a los motivos articulados.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que inadmita o, subsidiariamente, desestime el mismo, por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 22 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La representación de la recurrente artícula un único motivo de casación, cuyo encabezamiento es el siguiente:

"Al amparo de la letra c) del art. 87.1 de a Ley Jurisdiccional , pues, recaido en ejecución de sentencia, resuelve sobre cuestiones no decididas en la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de Noviembre de 2011 que es objeto de ejecución, en relación también a la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia ( art. 88. 1. d) Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ), y, en concreto, del artículo 109 de la ley 29/1998, de 13 de Julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución Española , en su vertiente de acceso a la jurisdicción, y vulneración del principio pro-actione, en relación con lo dispuesto en el artículo 58.2 de la ley 30/1992 de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , y por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio (art. 88.1 c) de la Jurisdicción Contencioso Administrativa)".

Se alega que la sentencia del Tribunal Supremo ordenaba a la Administración tomar en consideración toda la documentación necesaria y la realización de los correspondientes cómputos en orden a la anualización que debía practicarse según lo establecido en el art. 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y que ,siguiendo la vía impugnatoria expresamente prevista en el acuerdo de ejecución, promovió incidente de ejecución ante la Audiencia Nacional, al considerar incorrecta la determinación del tipo medio de gravamen aplicado en la liquidación remitida, pero que la Audiencia Nacional, en el Auto de fecha 5 de diciembre de 2012 , al resolver el referido incidente, derivó la resolución del mismo hacia cuestiones distintas a la planteada, como son, el esquema liquidatorio que debe aplicarse y la imposibilidad de integrar bases imponibles negativas procedentes de una sociedad transparente, las cuales considera firmes, omitiendo, en cambio, un pronunciamiento sobre la cuestión relativa al tipo medio de gravamen aplicable, que se encuentra directamente relacionada con la ejecución del fallo del Tribunal Supremo, pues la misma surgió con motivo u ocasión de la referida ejecución, y no existía cosa juzgada al respecto, por no haber sido resuelta.

Agrega que, en cualquier caso, si como consideró la Audiencia Nacional en el seno del incidente de ejecución únicamente podía plantearse y resolverse si la Administración había tomado en consideración la documentación aportada a los efectos de determinar la antiguedad de las acciones, planteadas, la cuestión relativa al tipo de gravamen aplicable debió abstenerse de resolver y remitir las actuaciones al órgano competente para ello, pues en la notificación del acuerdo de ejecución se señalaba que el cauce correcto de impugnación era la presentación de un incidente de ejecución ante la Audiencia Nacional.

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición, solicita la declaración de inadmisión del recurso, por alegarse al mismo tiempo infracción del art. 87. 1 c ) y 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional , alegando respecto del fondo del asunto que el tipo medio de gravamen es una cuestión nueva, que no debe decidirse en el acuerdo de ejecución de la Administración Tributaria de 22 de Junio de 2012, por no tratarse en la sentencia de 23 de Noviembre de 2011 , cuya ejecución lleva a cabo. Por ello, razona que lo que dicen los Autos sobre la imposibilidad de analizar el tipo medio de gravamen es de total corrección.

Por otra parte, se refiere la representación estatal a lo que llama "el último motivo, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del derecho a la tutela judicial ( arts. 24.1 y 118 de la Constitución , art. 103.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y art. 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) y Jurisprudencia constitucional sobre inmodificabilidad de las resoluciones judiciales firmes ", al confirmar el auto recurrido la ejecución de la sentencia hecha por la Administración, oponiendo que el Auto recurrido al desestimar el incidente de ejecución planteado está mostrando su conformidad con el modo de ejecutar la sentencia por la Administración.

La inadmisibilidad alegada no puede ser aceptada, ya que el recurso de casación se formaliza al amparo del art. 87. 1 c), por disconformidad con la resolución del Auto resolutorio del incidente de ejecución.

Ciertamente, también se invoca el art. 88. 1 d), e incluso el art. 88. 1 c), pero ello se hace por entender que la cuestión del tipo de gravamen no fue resuelta, interesando que conforme a lo previsto en el art. 95.2 d) de la ley la Sala decida lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate.

Rechazada la inadmisibilidad, para la mejor comprensión de la cuestión debatida conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1)La recurrente presentó en su día autoliquidación por el IRPF, ejercicio 1991, declarando unos rendimientos de capital mobiliario por importe de 8.081.083 pts.

2) Sin embargo, la Inspección de los Tributos, mediante acuerdo de 22 de Abril de 1999, regularizó la situación tributaria como consecuencia de la tramitación de un expediente de fraude de ley, en el que se considera que los verdaderos accionistas de la mercantil Diversas Actividades, S.A (DASA) sociedad transparente, a 31 de Diciembre de 1990, eran las personas que lo fueron a 24 de Diciembre de 1990, por lo que a esas personas era a quienes se debía imputar la base imponible de DASA, encontrándose entre ellas Doña Hortensia , a la que se le imputa, teniendo en cuenta su porcentaje de participación del 9,725 %, 799.935.136 pts, en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia, ante la base imponible comprobada de DASA del ejercicio de 1990, 8.225.554,102 pts (Plusvalía CVCP 11.628.119.721 pts menos 3.492.565.619 pts por rendimientos negativos derivados de la actividad ordinaria.) .

3) Impugnado dicho acuerdo de liquidación en vía económico administrativa , como las rentas imputadas a la contribuyente de la Transparente DASA procedían íntegramente de la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Porland (CVCP), el TEAC, mediante resolución de 28 de Mayo de 2004, teniendo en cuenta el cálculo de la plusvalía en DASA de acuerdo con el contenido de la cartera, determinó que esa renta debía recibir el tratamiento de renta irregular conforme al periodo medio de generación de los títulos, tal como preveía el art. 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Esta resolución razonaba del siguiente modo:

" Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo, al dar nueva redacción al artículo 27 de la Ley 44/1978 , compensación que, naturalmente, no podía estar autorizada por el Reglamento de 1981, anterior a la reforma de 1985 y modificado, por ende, en este aspecto."

4)Contra la resolución de 28 de mayo de 2004, la interesada interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que se tramitó con el número 793/2004 , sin que en momento alguno cuestionase la fundamentación sobre el tratamiento de renta irregular que había apreciado a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, siendo desestimado por sentencia de 18 de Diciembre de 2007 , confirmada luego en casación por esta Sala en sentencia de 21 de Octubre de 2010, rec. 708/2008 .

5) Con fecha 9 de Noviembre de 2007, la recurrente interesó de la Administración se dictase acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 28 de Mayo de 2004, pese a haberse interpuesto recurso contencioso administrativo, y en ejecución de la referida resolución, la Dependencia de Inspección, en acuerdo de 17 de enero de 2008, procedió a anular la primera liquidación practicada por un importe total de 730.009.108 pts (433.798.430 de cuota y 296.210.678 de intereses de demora) por otra con una cuota de 406.382.858 ptas, en la que se aplicaba el tratamiento de las rentas irregulares, considerando un periodo de permanencia de tres años y aplicando a los 2/3 del rendimiento imputable por la venta de las acciones de CVCP de 1.130.834.643 ptas, es decir, a 753.889.762 pts, el tipo medio, integrando la diferencia de dicha cifra con el importe total imputado ( 799.935.136 ptas), que ascendía a 46.045.375 ptas, con los demás rendimientos para aplicar la tarifa general, lo que determinó un incidente de ejecución ante el TEAC, por entender que el periodo de permanencia a tener en cuenta era de cuatro años, como resultaba de la nueva documentación aportada en relación con las acciones adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 1980.

El incidente fue rechazado por resolución del TEAC de 26 de Junio de 2008, exponiendo el Tribunal, además, una vez resuelta la cuestión de la antiguedad de los títulos, cómo debía aplicarse el tratamiento de la renta irregular que había ordenado en su primera resolución de 28 de Mayo de 2004, y el esquema liquidatorio a seguir, por no coincidir con el propuesto por la reclamante en el escrito de interposición del incidente, que se consideraba incorrecto, en cuanto suponía integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente una partida negativa por importe de 48.190.846 ptas, que tenía su origen en la suma de, por una parte, 1/4 de la plusvalía de la venta de acciones y, por otro, la diferencia entre la base imponible total a imputar (799.935.136 ptas) y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de acciones ya imputada ( 1.130.834.643 ptas), lo que hacía que la base regular fuera negativa, optando la recurrente por aplicar a la totalidad de la base el tipo mínimo del 8%.

La argumentación se recoge en el fundamento tercero de dicha resolución, que se reproduce en el acuerdo liquidatorio de 26 de Junio de 2012.

6) La resolución del TEAC de 26 de Junio de 2008 fue recurrida por la obligada tributaria ante la Audiencia Nacional, dictándose sentencia en fecha 6 de mayo de 2009 , que confirmó el criterio del TEAC en cuanto a la improcedencia de la nueva documentación aportada en relación a la antiguedad de las acciones y en cuanto al esquema liquidatorio a seguir.

En particular, y por lo que respecta a la integración de las rentas procedentes de la transparente la Audiencia Nacional se pronunció en el Fundamento de Derecho Quinto en los siguientes términos:

" QUINTO: Sobre el motivo de impugnación denominado "Incorrecta ejecución de la resolución del TEAC en relación con la determinación de la antigüedad de las acciones cuya venta genera la ganancia patrimonial gravada".

1. Como consecuencia del planteamiento del motivo de impugnación que acaba de examinarse, la parte actora también plantea que "la interpretación que realiza la Inspección, en cuanto a la determinación de la antigüedad de las acciones transmitidas , no aporta la solución adecuada, no solo a sus intereses, sino al espíritu de la norma, siendo contraria al principio de seguridad jurídica". De tal forma que dicha parte "comparte el esquema de liquidación aplicado por la Agencia Tributaria en ejecución de la resolución del TEAC, pero entiende que ha utilizado datos incorrectos, lo que distorsiona el resultado final". Pues, a su juicio, el Acto de Ejecución "aplica de manera correcta, en cuanto al procedimiento seguido, el artículo 117.2 del Reglamento del IRPF vigente en el año 1991", pero advierte que "teniendo en cuenta el detalle de todas las adquisiciones de las acciones de CVCP que poseía DASA, se obtiene un período de permanencia exacto", de manera que "a partir de ese detalle, se puede recalcular el período medio de permanencia de las acciones de CVCP en DASA, que salvo error de esta parte se sitúa en 3,56 años", y "con el redondeo por exceso pertinente, el dígito a utilizar para anualizar la plusvalía por la venta de CVCP integrada en la base imponible imputada por DASA, debe ser de 4 años". Con cuyos datos, concluye la parte demandante que "la cuota resultante de la ejecución del TEAC debe fijarse en 287.804,70 Euros [47.886.672 pesetas], en vez de los 2.445.114,72 euros [406.832.858 pesetas] que figuran en la liquidación modificada".

   Por otra parte, mantiene la parte actora que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la resolución ahora impugnada, entra a resolver algunas cuestiones no planteadas ni por la contribuyente ni por la Inspección, al entender que la liquidación propuesta por el sujeto pasivo en el escrito rector del incidente de ejecución, con el período medio de cuatro años, es incorrecta, siendo así que, a juicio de dicha parte, "el TEAC se equivoca en todas y cada una de las incorrecciones cometidas por la contribuyente en la liquidación alternativa planteada", en la medida en que: 1) La base imponible imputada por DASA a la contribuyente es positiva [799.935.136 ptas]. 2) Tanto la Inspección como la contribuyente utilizan el art. 33.3 del Reglamento del impuesto solo a los efectos del cálculo del tipo de gravamen, sin compensar base imponible negativa alguna, siendo la única diferencia entre ambas liquidaciones el período medio de permanencia utilizado. 3) Es imposible que se esté compensando la base imponible imputada con disminuciones patrimoniales de la interesada, ya que éstas no existen. Razones por las cuales considera la demandante que la liquidación practicada por la Agencia Tributaria no ha sido llevada a cabo conforme a los criterios establecidos por la normativa aplicable, y que, por tanto, procede la anulación de la resolución del TEAC y ordenar a la Dependencia Regional de Inspección la práctica de nuevo de la liquidación conforme a los criterios defendidos por dicha parte.

2. El motivo de impugnación así planteado carece de fundamento.

   2.1. En primer lugar, porque comporta la modificación de la liquidación realizada en el Acto de Ejecución sobre la base de cuestionar el período medio de permanencia aplicado por la Administración, propugnando una liquidación alternativa mediante la toma en consideración de la documentación adjuntada al escrito rector del recurso de reposición y del incidente de ejecución ["el detalle de todas las adquisiciones de las acciones de CVCP que poseía DASA"] que, por las razones expresadas en el fundamento jurídico precedente no puede ser tomada en consideración.

   2.2. Y, en segundo lugar, porque la liquidación que defiende la parte demandante sobre la base de tomar en consideración un período de permanencia de cuatro años, tal y como apunta el Tribunal Económico-Administrativo Central, viene a integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente una partida negativa ["Efecto imputación transparencia regular", - 48.190.846 ptas], resultante de sumar a) la cuarta parte de la plusvalía derivada de la venta de acciones de CVCP, más b) la diferencia entre la base imponible total a imputar [799.935.136 ptas] y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de acciones ya imputada [1.130.834.643 ptas], dando como resultado una base liquidable regular negativa [-40.109.763 ptas], y aplicando a la suma de la base liquidable regular y de la base liquidable irregular el tipo mínimo del 8 por 100. Proceder que, como explica el mentado Tribunal, no se aviene con lo establecido en el art. 12.2 de la Ley 44/1978 [redacción ex Ley 45/1985], ni con lo dispuesto en el Reglamento de dicha Ley.

   2.2.1. Puesto que con la modificación introducida por la Ley 45/1985, el régimen de imputación de resultados en las sociedades sometidas a transparencia fiscal quedó circunscrito a la imputación a los socios de las bases positivas obtenidas por las sociedades transparentes. La incidencia de cuya modificación normativa, a efectos de la imputación a otro de los socios de la sociedad transparente de que se trata, ha sido recalcada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 04/12/2008 [Recurso de Casación 5262/2006, Sección 2 ª], al señalar que: "En todo caso, la norma que debe aplicarse es la defraudada, relativa a la imputación a los socios de las bases imponibles de las sociedades transparentes ( artículo 12 de la Ley 44/1978, tras la Ley 48/1985)2.

   2.2.2. Y puesto que como ya estableciera la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28/05/2004, de cuya ejecución se trata:

   No procedería, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia (...) la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que "el tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo...

   Lo que significa, como en la resolución ahora impugnada se explica, que " se aplica lo dispuesto en el artículo 33.3 del Reglamento a los solos efectos de determinar qué parte de la plusvalía va a la base regular y qué parte va a la base irregular ", no siendo procedente "que este resultado entre en el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente", siendo así que "eso es, justamente, lo que plantean los recurrentes: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible negativa de una entidad en transparencia fiscal". Por lo demás, las consideraciones efectuadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 28/05/2004 y que han quedado transcritas no fueron cuestionadas por la interesada en el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional [Rec. 793/04, Sección 2ª] y que terminó mediante sentencia desestimatoria de fecha18/12/2007 , por lo cual, el alcance de la aplicación del mencionado art. 33.3 ha de considerarse resuelto por aquella decisión, tal y como asimismo ha venido a señalar la apuntada sentencia del Tribunal Supremo de 04/12/2008 con referencia al parecer expresado en el fundamento noveno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que se corresponde con el fundamento homónimo de la resolución de cuya ejecución aquí se trata ["Por lo que respecta a la primera cuestión suscitada en el motivo, quedó la misma resuelta en el Fundamento de Derecho Noveno de la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, al que se remitía su parte dispositiva, sin que en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia se produjera impugnación expresa de aquella..."].

   Queda por ello desprovisto de fundamento el motivo de impugnación examinado."

   7) Sin embargo, el Tribunal Supremo, mediante la sentencia de 23 de Noviembre de 2011 ,acordó estimar el recurso de casación interpuesto, casando la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de Mayo de 2009 , y estimando el recurso contencioso administrativo ordenó " que se proceda a la práctica de una nueva liquidación a la vista de la documentación aportada por la contribuyente, en los términos que hemos expresado en el fundamento de derecho segundo".

   Dicho Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de 23 de Noviembre de 2011 declaró lo siguiente:

   " La tesis de la sentencia no la consideramos ajustada a derecho: el dato básico por el que se estableció por el TEAC la decisión de anular la liquidación que había sido practicada que está en el origen del acto de ejecución que enjuiciamos se ubica en que, a su entender, no se desprendía con certeza del expediente si se le había aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 172.2 a los efectos de la anualización de la parte imputada de DASA, por lo que ordenaba que si no fuese esto lo acontecido en relación con la aplicación de la tarifa, debería procederse a practicar nueva liquidación en los términos indicados.

   Ahora bien, la resolución del TEAC se mantiene en los términos puramente conceptuales de calificación jurídica, sin que condicione en absoluto los medios de prueba de los que pudiere valerse la parte para acreditar los términos de la anualización, una vez que ésta había sido ordenada por el TEAC, que no hizo alusión alguna a una prueba que según su propia afirmación le permitía asegurar si, efectivamente, se había realizado la anualización legalmente exigible.

   Consecuencia de lo afirmado es que la anualización pretendida y ordenada por el TEAC no alcanza en su resolución ni a cuantificar el período medio debatido ni a delimitar los elementos probatorios por los que podría determinarse con mejor garantía de acierto la cifra exacta de la ejecución pretendida, siendo por eso inaceptable aplicar al caso el supuesto de inadmisibilidad de la cuestión, con cita del artículo 68 del Real Decreto 520/2005, Reglamento General de Revisión , en orden a la admisión de la documentación aportada por la parte, consistente en una serie de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 a 1978, los cuales habrán por eso de ser admitidos y tenidos en cuenta, sin perjuicio de las conclusiones que sobre su contenido o valor pueda establecer la Administración ejecutora de la resolución del TEAC para la realización de los correspondientes cómputos en orden a la correcta anualización que ha de practicarse, lo cual en definitiva determina que debamos estimar el motivo, así como el contencioso-administrativo del que trae causa, sin necesidad que nos pronunciemos sobre el resto de los motivos en los que la parte ha fundado su recurso."

   Se ha de precisar que ningún motivo se alegó nada respecto al tipo medio que debía aplicarse.

   8) Practicada una nueva liquidación en 22 de Junio de 2012, en cumplimiento de lo ordenado por la sentencia firme de 23 de Noviembre de 2011 , que representaba una cuota de 245.748.592 ptas, partiendo del periodo de permanencia de las acciones de 4 años, la recurrente planteó un nuevo incidente de ejecución ante la Audiencia Nacional, por considerar ahora incorrecta la determinación del tipo medio de gravamen aplicable, al entender que debía ser del 8 % y no del 32,49 %, que fue desestimado por Auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de Diciembre de 2012 .

   En concreto, el Auto razona la desestimación del siguiente modo:

   "OCTAVO.- En el caso de autos el acuerdo de liquidación que da lugar a este incidente expresamente valora la documentación aportada por la demandante en relación a la antiguedad de las acciones (Fundamento Tercero), y concluye -por redondeo- que el periodo medio de permanencia de las acciones es de cuatro años, estimando en este punto lo alegado por la demandante. A continuación aplica el esquema liquidatorio que fijó en TEAC en su resolución de 26 de Junio de 2008 y que confirmó esta Sala en la Sentencia de 6 de Mayo de 2009 extremo sobre el que el Tribunal Supremo expresamente no estimó ya pertinente pronunciarse, lo mismo que sobre el cálculo de los intereses.

   NOVENO.- La demandante al promover el presente incidente y una vez que es ya pacifico que el periodo de permanencia es de cuatro años, centra su discrepancia en la determinación del tipo de gravamen que entiende que debe ser del 8 % y no del 32,49 %. Ahora bien, el incidente así planteado excede de lo que la Sentencia que se ejecuta ordena hacer a la Administración pues la ejecutoria se ciñe a que se tenga en cuenta cierta documental y así se ha hecho. Una vez tenía presente la misma, la concreta liquidación o "esquema liquidatorio" no ha sido objeto de ejecución, es más, sobre la bondad de tal aspecto -confirmado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de Mayo de 2009 (recurso 217/*2008 )- ni siquiera entra.

   DECIMO.- Conforme a lo expuesto hay que entender que la sentencia se ha ejecutado en sus propios términos pues a lo que condena es a que se tenga en cuenta esa documental, luego tal sentencia se cumple dictando una nueva liquidación « a la vista de la documentación aportada por la contribuyente» y eso es lo que, en efecto, ha hecho la Administración. Por tanto, casada la Sentencia de la Sala y anulados el acuerdo de liquidación de 17 de enero de 2007 y la resolución confirmatoria del TEAC de 26 de Junio de 2008, el acuerdo de liquidación ahora impugnado aplica el esquema liquidatorio de haberse anulado, en este punto ni tal acuerdo ni la Sentencia fue objeto de revisión por el Tribunal Supremo, luego en cuanto tal está inédito.

   UNDÉCIMO.- Esa liquidación se basa en el rechazo de lo que pretendió la actora frente a la liquidación de 17 de enero de 2007: integrar una base imponible negativa procedente de DASA, lo que desestimó el TEAC en su resolución de 26 de Junio de 2008 (Fundamento Tercero) y que se basa su resolución de 28 de Mayo de 2004, de ahí que rechace el tipo del 8 % que propuso la ahora promotora del incidente. De esta manera el Tribunal Supremo condenaba sólo a practicar una liquidación tomando en cuenta cierta documental aportada por la actora; tomada en consideración - Luego ejecutada la sentencia- el incidente se lleva ahora no directamente al tipo aplicable dentro de la escala, sino a la integración de una base imponible negativa de DASA, lo que ha rechazado el TEAC en sus dos resoluciones conforme al artículo 12.2 de la ley 44/1978 reformado por la Ley 45/1985.

   DUODÉCIMO.- La consecuencia es que tal discrepancia no es objeto de este incidente de ejecución pues ese esquema liquidatorio parte de la resolución de 28 de mayo de 2004, confirmada por Sentencia de 18 de Diciembre de 2007 ; y tal esquema se mantiene en la liquidación de 17 de enero de 2007, en la resolución del TEAC de 26 de Junio de 2008, resoluciones que confirma la sentencia de esta Sala en la Sentencia de 6 de mayo de 2009 (recurso 217/2008 ). Pues bien, que esta fuera casada y esas resoluciones anuladas, es indiferente a lo que ahora se ventila pues lo relevante es que en todo momento se aplica un esquema de liquidación firme ya desde la confirmación de la resolución del TEAC de 28 de Mayo de 2004 y que por medio de este incidente quiere replantearse."

   9) Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado por Auto de 13 de Febrero de 2013 .

Sentado lo anterior, la respuesta de esta Sala al motivo formulado debe ser desestimatoria.

En contra de lo que se mantiene, hay que reconocer que tanto las resoluciones del TEAC de 28 de Mayo de 2004 y de 26 de Junio de 2008, como la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de Mayo de 2004 , que confirmó esta última, se pronuncian sobre la forma de calcular el tipo de gravamen aplicable ante la existencia en la base imponible de la sociedad transparente de rentas irregulares, y si bien es cierto que en el incidente de ejecución formulado ante el TEAC, que dio lugar a la resolución de 26 de Junio de 2008, la reclamante no planteó de forma expresa esta cuestión, no lo es menos que el escrito de interposición del incidente contenía una propuesta de liquidación, teniendo en cuenta un periodo de permanencia de 4 años, y en la que se aplicaba el tipo del 8 %, lo que no fue aceptado por la Administración, siendo esta decisión confirmada por la Sala de instancia en la sentencia de 6 de Mayo de 2009 .

En esta situación, hay que reconocer que la recurrente en el incidente cuya resolución ahora se revisa viene a reabrir un debate sobre un aspecto de la liquidación que quedó firme, como acertadamente apreció la Sala de instancia en su resolución inicial, como es la del tipo de gravamen aplicable, que fue objeto de expresa consideración en la resolución del TEAC, después confirmada en vía judicial en cuanto a este extremo, no siendo posible mantener que estas resoluciones lo único que determinan es la imposibilidad de integrar bases imponibles negativas de la sociedad transparente en la tributación del socio.

Así la argumentación que recoge el Fundamento de Derecho tercero de la resolución del TEAC de 26 de Junio de 2008 es la siguiente:

"TERCERO.- Por otra parte, aun cuando no lo alegan expresamente sino antes al contrario, como ya se ha expuesto, manifiestan su acuerdo con el esquema liquidatorio y procedimiento seguido por la Agencia Tributaria, en aplicación, que entienden correcta, del artículo 117.2 del Reglamento del IRPF , sin embargo, a la hora de proponer la liquidación que, a su juicio entienden correcta, derivada de tomar en consideración un periodo medio de 4 años (único punto en el que discrepan) aplican un esquema liquidatorio que ha de considerarse incorrecto. En efecto, supone integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente una partida negativa por importe de -48.190.846 ptas. Esta partida tiene su origen en la suma de, por una parte, 1/4 de la plusvalía de la venta de acciones y, por otro, la diferencia entre la base imponible total a imputar (799.935.136 ptas) y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de acciones ya imputada ( 1.130.834.643 ptas). Ello hace que la base regular sea negativa, por lo que los recurrentes optan por aplicar a la totalidad de la base el tipo mínimo del 8 %.

Pues bien, este procedimiento adolece de dos defectos fundamentales que provocan el resultado tan favorable que pretenden los obligados tributarios, de un lado vulnera lo dispuesto en el art. 12.2 de la ley 44/1978 en redacción dada por ley 45/1985 y, de otro ,vulnera lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento de IRPF .

En efecto, en primer lugar debe tenerse en cuenta que la liquidación que plantean los recurrentes parte de la integración en la tributación del socio de una base imponible NEGATIVA procedente de la sociedad transparente.

Sin embargo, hay que tener en consideración una premisa fundamental que se ha olvidado en el esquema liquidatorio propuesto: la ley 45/1985 (de aplicación al ejercicio 1991 que no ocupa), introdujo una modificación en el art. 12.2 de la ley 44/1978 del IRPF por la cual ya no procedía la imputación de beneficios o pérdidas a los socios de las sociedades en transparencia fiscal. En efecto, el art. 12.2 ya modificado dispone que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por aquellas sociedades.

Tal y como ya se expuso por este Tribunal Central en la resolución de 28 de mayo de 2004, de la que deriva el acto de ejecución aquí impugnado, no procede, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en transparencia fiscal, partidas negativas que es lo que, en definitiva, pretenden los obligados tributarios por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el referido art. 12.2 según redacción dada por ley 45/1985 .

A ello hay que añadir, por otra parte, que tal y como ya dijo por este Tribunal en la resolución anterior, el art. 33.3 del Reglamento de IRPF de 1981 permitía que si en el resultado de la entidad transparente atribuido al socio existían incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, fuera aplicable a dichos rendimientos irregulares en el Impuesto sobre la renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 del mismo. No obstante, a los efectos de la imputación al socio de la base imponible de DASA teniendo en cuenta la plusvalía de la venta de CVCP.

Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el periodo medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que el "tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la ley 48/1985 introdujo.

Por tanto, se aplica lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento, a los solos efectos de determinar que parte de la plusvalía va a la base regular y que parte va a la base irregular. Ahora bien, dicho lo anterior, lo que en ningún caso procede, como ya se indicó, es que este resultado entre el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente. Y eso es, justamente, lo que plantean los recurrentes: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible NEGATIVA de una entidad en transparencia fiscal. Este proceder provoca el resultado notoriamente irregular que los obligados tributarios pretenden.

En definitiva, el hecho de que por el art. 12.2 de la ley sólo proceda la imputación de bases imponibles positivas, y que, de acuerdo con lo indicado por ese TEAC en su resolución, la aplicación de lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento se limite exclusivamente a la diferenciación entre parte de la base imponible a tipo medio y parte de la base imponible de la transparente a tipo general, determina que no puede prosperar, por vulnerar ambas limitaciones, la liquidación que los interesados plantean.

En conclusión, pues, desde los puntos de vista hasta aquí analizados, ha de reputarse conforme a derecho el acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este TEAC de 28 de mayo de 2004."

Por otra parte, entre los motivos de casación contra la sentencia de 6 de mayo de 2009 , tampoco figuraba la cuestión relacionada con este pronunciamiento. .

Al no acogerse el motivo formulado ha de desestimarse el recurso de casación, con imposición de costas procesales al recurrente, si bien la Sala limita su importe a la cifra máxima de 4.000 euros, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.