STS, 9 de Enero de 2014

En fecha 1 de diciembre de 1999 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario, D. Bartolomé , con objeto de comprobar, entre otros conceptos, el Impuesto del Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. Las actuaciones concluyeron mediante la firma de un Acta de disconformidad, modelo A02, número NUM000 , el 30 de octubre de 2001, en la que se regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el citado Impuesto.

Se señala en el Acta que D. Bartolomé realiza la actividad empresarial de organización de espectáculos taurinos en las Plazas de Toros de Toledo, Pozoblanco, y el Puerto de Santa María, si bien en ésta última el contrato era de carácter mancomunado con D. Joaquín , debiéndose añadir, en cuanto al ejercicio 1996, la Plaza de Toros de Ciudad Real.

Indica igualmente el actuario que tras requerir al obligado tributario para que presentara justificantes contables sobre los ingresos generados en la actividad empresarial desarrollada como consecuencia de la explotación mercantil de dichas plazas de toros y al no haberse aportado por los representantes de éste ninguna información, se procedió a determinar la base imponible de la actividad en régimen de estimación indirecta.

Finalmente, con los datos obtenidos, reales o estimados, se procede a determinar y cuantificar el volumen de ingresos por entradas vendidas en cada una de las plazas y años, del que se deduce la cuota de IVA devengada que se encuentra incluida en dicho cálculo al estar incluida en el precio de las entradas; a estas bases y cuotas se añaden las derivadas de las facturaciones reales efectuadas a las distintas cadenas de televisión, obtenidas por requerimientos de información.

En cuanto al IVA soportado deducible, se calcula a partir de los porcentajes que han resultado de la explotación de la Plaza de Toros de Sevilla que se realiza en arrendamiento por Doña Regina , esposa del sujeto pasivo, en la medida en que tales cuotas se han determinado por estimación directa.

Tramitada el Acta en la forma reglamentaria, en fecha 23 de mayo de 2002 se dictó el Acuerdo de liquidación, resultando una deuda a ingresar por D. Bartolomé de 471.219,31 euros, de los cuales 375.432,15 corresponden a cuota y 95.787,16 a intereses de demora.

Frente a este acuerdo de Iiquidación, Dª Luz , D. Jesús Ángel y Dª Sonsoles , en su condición de llamados a la herencia de D. Bartolomé y en representación de la herencia yacente, interpusieron reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (reclamación número NUM001 ), el cual, en resolución de 23 de febrero de 2006, la estimó en parte, en cuanto anuló la liquidación por falta del informe necesario para la aplicación del régimen de estimación indirecta, ordenando la reposición de actuaciones al momento de la formalización del Acta, que se conservaba, para que la Inspección pudiera emitir el informe y ponerlo de manifiesto para alegaciones. Asimismo, se admitía que la Plaza de Toros de El Puerto de Santa María la explotó un ente del artículo 33 de la Ley 230/1963 General Tributaria, y la Inspección no siguió las actuaciones con la comunidad de bienes o con el otro miembro de la misma (D. Joaquín ), por lo que el Tribunal ordenó la exclusión de la regularización de las operaciones llevadas a cabo bajo esta consideración.

Por otro lado, también en 1 de diciembre de 1999, se habían iniciado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación respecto de Dª Regina , esposa de Don Bartolomé , con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 1996, 1997 y 1998 del Impuesto sobre el Valor Añadido, actuaciones que concluyeron igualmente en 30 de octubre de 2001, mediante la firma de un acta de disconformidad A02 número NUM002 , en la que se regularizaba la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el IVA, si bien posteriormente el Inspector Jefe ordenó que se completaran las actuaciones, de tal forma que el acta inicialmente incoada fue sustituida por la formalizada, también con disconformidad, en 3 de mayo de 2002 (Acta A02 número NUM003 ).

Se reseña en el Acta que Dª Regina realiza la actividad empresarial de organización de espectáculos taurinos en la Plaza de Toros de la Real Maestranza de Caballería de Sevilla, en virtud de contrato de arrendamiento, percibiendo ingresos por la venta de localidades, cesión de derechos de televisión y venta de carne resultante de las reses muertas; también realiza entrega de localidades sin contraprestación, considerando la Inspección que constituye un autoconsumo. Las bases imponibles y las cuotas deducibles han sido fijadas en estimación directa, y la regularización es practicada porque tras las comprobaciones oportunas resulta que las declaraciones presentadas por IV A no reflejan la totalidad de las bases imponibles que realmente se han devengado.

Tras la tramitación reglamentaria, en fecha 9 de julio de 2002 se dictó Acuerdo de liquidación, resultando una deuda a ingresar por los herederos Dª Regina (fallecida durante el procedimiento) de 1.742.151,45 euros, de los cuales 1.365.756,53 euros corresponden a cuota y 376.394,92 euros a intereses de demora.

Frente a este acuerdo de liquidación, Dª Luz , D. Jesús Ángel y Dª Sonsoles , en su condición de llamados a la herencia de Dª Regina , interpusieron reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (reclamaciones NUM004 , NUM005 y NUM006 ).

Dichas reclamaciones fueron resueltas acumuladamente por el TEAR mediante resolución, parcialmente estimatoria, de fecha 23 de febrero de 2006, en la medida en que, de un lado, se rechazaron las cuestiones que afectaban a la posible prescripción del derecho a liquidar (duración del procedimiento, dilaciones imputables al contribuyente, acuerdo de ampliación de actuaciones, interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses, y procedencia del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones) y, de otro, respecto de las cuestiones de fondo, se realizaron las precisiones que se indican a continuación:

-Entendía el Tribunal que para que las entregas gratuitas de entradas y pases para los espectáculos taurinos constituyan un autoconsumo es necesario que la entrega se realice sin contraprestación y para fines ajenos a la empresa; como en el presente supuesto se acredita que la prestación se efectuó sin contraprestación, y por sus caracteres en principio parece que no tienen finalidad empresarial, les correspondía a los sujetos pasivos probar que la prestación se efectuó para la obtención de un fin propio de la empresa.

-En cuanto a las entradas cedidas gratuitamente a los trabajadores de la empresa, en virtud de convenio colectivo, no quedarían sujetas al IVA por aplicación del artículo 7.10 de la Ley 37/1992 .

-La cesión de entradas a gentes del sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos, matadores y subalternos, autoridades de servicios de la plaza ... ) si parece que tienen un fin empresarial, en cuanto dirigidas a fomentar relaciones con el objetivo mejorar la calidad del espectáculo, pero los reclamantes no aportaban prueba de la cesión de entradas a estas personas, por lo que cabe concluir que se tratara de un autoconsumo.

-Respecto de las entradas que se acredita haber entregado a medios de comunicación, reconociéndose la vinculación con los fines de la empresa, no se estimaba autoconsumo gravado con el IVA.

-En cambio, si se consideraba autoconsumo en el IVA, las entregas gratuitas de entradas a funcionarios, puesto que en este caso no se acredita la finalidad empresarial de tal entrega.

-Respecto de la determinación de la base imponible del autoconsumo, se entendía que se determinaba por la suma de la totalidad de los costes de producción del servicio prestado gratuitamente, aun cuando el sujeto pasivo no hubiera soportado IVA en su adquisición; por lo que se confirmaba el cálculo efectuado por la Inspección.

-Finalmente, se estimaba la alegación relativa a la existencia de unos errores materiales en la liquidación.

No conformándose los interesados con las resoluciones dictadas por el TEAR a las que se ha hecho referencia en los dos anteriores Antecedentes, interpusieron recursos de alzada contra ellas, ante el Tribunal Económico Administrativo Central: el recurso nº 1759/2006, en cuanto a la reclamación NUM001 , y el recurso 1763/2006, en relación a las reclamaciones NUM004 , NUM005 y NUM006 .

Los expresados recursos fueron acumulados por el Abogado del Estado-Secretario del TEAC, en uso de la facultad reconocida por el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Finalmente, el TEAC, en resolución de 27 de enero de 2009, desestimó las alegaciones de los interesados en el recurso de alzada 1759/2006 y confirmó la retroacción de actuaciones decretada por el TEARA, mientras que en cuanto a las reclamaciones con origen en la liquidación girada a Dª Regina , declaró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1996 y los dos primeros trimestres de 1997 y respecto de los dos restantes trimestres y 1998, se desestimaron las alegaciones formuladas, considerándose que existía autoconsumo en el caso de entrega de entradas a funcionarios y otros altos cargos, si bien que admitiéndose lo alegado en cuanto a las 250 entradas gratuitas que no deben gravarse bajo aquél concepto, cuyo número habría de cifrarse por festejo y no por temporada.

La representación procesal de Dª Luz . Dª Sonsoles y D. Jesús Ángel interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Sexta, que lo tramitó con el número 137/2009, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 7 de diciembre de 2010 .

El Procurador de los Tribunales D. Luciano Rosch Nadal, actuando en nombre de los recurrentes en la instancia, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la propia Sala, en 14 de febrero de 2011, en el que solicita su anulación, en lo concerniente exclusivamente a las liquidaciones giradas a D. Bartolomé , por IVA de los ejercicios 1996,1997 y 1998.

En todo caso, consta en este Tribunal la interposición de recurso ordinario de casación por los mismos interesados contra la sentencia dictada, en lo concerniente a la liquidación girada a nombre de Dª. Regina (recurso nº 997/2011), que fue declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 27 de enero de 2011 .

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 24 de abril de 2012, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a los recurrentes.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día ocho de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver se impugna la sentencia por: a) vulneración del artículo 31 ter.3 del Reglamento General de Inspección , por descontar las dilaciones a la hora de determinar el cómputo del plazo para dictar el acuerdo de ampliación, el cual se califica de extemporáneo; b) vulneración del artículo 31.bis.2 del propio Reglamento, al no concurrir la necesaria advertencia a los interesados en relación con la aportación de documentación; y c) nulidad de las actuaciones inspectoras, al no haberse acompañado conjuntamente con el Acta incoada ni el informe razonado del artículo 51.1 de la Ley General Tributaria ni el informe ampliatorio del artículo 56.1 del Reglamento General de Inspección .

Respecto del primer motivo de casación a que acaba de hacerse referencia, la sentencia se expresa en los siguientes términos, en el Fundamento de Derecho 6:

"Estiman los recurrentes que el acuerdo de ampliación de actuaciones es ineficaz puesto que se dictó fuera de plazo, que adolece de falta de motivación y que no concurrían las circunstancias previstas para la ampliación.

Alegan que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se dictó cuando ya había transcurrido el plazo de los doce meses, y, por tanto, habiendo vencido ya el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no era posible ampliar un plazo ya vencido. Y ello porque iniciadas las actuaciones inspectoras el 1 de diciembre de 1999, al acuerdo de ampliación debió dictarse, entre el día 1 de junio y el día 1 de diciembre de 2000, y sin embargo no se adopta hasta el 5 de enero de 2001, notificado a los interesados el día 8 de ese mismo mes y año.

En relación a esta primera cuestión, es cierto que cuando se dicta el acuerdo de ampliación ya había transcurrido el plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para completar las actuaciones. Sin embargo, el propio precepto señala que, a efectos del cómputo de dicho plazo, no se tendrán en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente. Y en este sentido, el TEARA, corrigiendo las dilaciones apreciadas por la Inspección, imputa a los contribuyentes un total de 318 días.

Por consiguiente, ha de entenderse que en principio, y sin perjuicio del análisis que posteriormente se realizará de cada una de las dilaciones imputadas a los contribuyentes que, ya se adelanta, se estiman correctas, cuando se dicta el acuerdo de ampliación de actuaciones (5 de enero de 2001) no había transcurrido el plazo de doce meses previsto legalmente (contado desde el 1 de diciembre de 1999, fecha de inicio del procedimiento) pues a tal efecto deben descontarse esas dilaciones imputables al contribuyente que se han constatado. (En este mismo sentido, Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de fecha 26 de noviembre de 2009 (-recurso nº 313/2006 -).".

Frente a ello, los recurrentes, con invocación del artículo 31.ter.3 del Reglamento General de Inspección de 1986 , según redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (con efectos, desde su entrada en vigor, según la Disposición Final Primera del mismo), sostienen que el acuerdo de ampliación debe adoptarse una vez transcurridos los seis primeros meses y antes de transcurrir los doce, inicialmente previstos para su duración, por lo que en el caso presente, en el que el inicio de actuaciones se produjo en 1 de diciembre de 1999, el acuerdo debió dictarse entre el 1 de junio y el 1 de diciembre de 2000. La consecuencia que extraen los recurrentes es que, al haberse dictado en 5 de enero de 2001, resultaba extemporáneo.

Se traen como contradictorias las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Secciones Segunda y Séptima) de 28 de mayo de 2009 ( recurso 466/2005), de 9 de julio de 2009 ( recurso 282/2006), de 29 de octubre de 2009 ( recurso 160/2006 ), 18 de enero de 2010 ( recurso 34/2007 ) y 13 de mayo de 2010 ( recurso 181/2007 ).

Por su parte, el Abogado del Estado opone a este primer motivo que en realidad no existe contradicción entre la sentencia impugnada y las de contraste, pues como regla general, éstas últimas afirman que "el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debe dictarse dentro de los primeros 12 meses", tras lo cual añade el Defensor de la Administración:

"Es cierto que las sentencias citadas de contraste señalan, para cada uno de los casos que en las mismas se analiza, que las dilaciones han de computarse con posterioridad al enjuiciamiento de la regularidad de la ampliación del plazo. Así, en los supuestos contemplados por las sentencias de contraste éstas estimen que las dilaciones imputables al contribuyente no deben afectar al momento en que se ha de producir el acuerdo de ampliación del plazo.

Sin embargo, resulta evidente, en cada una de dichas sentencias, que no se afirma de manera rotunda y con carácter general que las dilaciones no han de ser apreciadas. Puede observarse que el motivo por el cual dichas sentencias de contraste prescinden de las posibles dilaciones para determinar el momento en que ha de producirse el acuerdo de ampliación es, según se afirma de manera expresa, «que se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinaría que se tuvieron en cuenta para el momento válidos de la adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector».

En el caso que nos ocupa este doble cómputo no se produce en ningún caso.

Por otro lado, debemos tener en cuenta que en el caso que nos ocupa ha habido una dilación de 318 días que se produce en el primer periodo de los 12 meses.

Resultaría absurdo, en circunstancias como las presentes, exigir que el acuerdo de ampliación del plazo se produzca con anterioridad a la finalización de la dilación. Cuando el recurrente no comparece o retrasa la entrega de la documentación más esencial, la apreciación de la necesidad de ampliación del plazo no puede ser anterior a la finalización de la dilación. Solo así se permite a la Inspección Tributaria examinar la documentación básica y considerar si existen motivos suficientes, como ocurre en el presente caso, para acordar la ampliación del plazo prevista legalmente.

En definitiva creemos que no existe contradicción entre la Sentencia recurrida, al reproducir aquí la anterior Sentencia de la sec. 4ª, y las sentencias citadas de contraste, ya que, repetimos, estas no prohíben terminantemente tener en cuenta las dilaciones, sino sólo en aquellos casos en que pueda estimarse que se produce un doble cómputo de tales dilaciones.

Por otro lado, aunque considerásemos que la contradicción existe, la doctrina sentada por la resolución recurrida resulta más adecuada al Ordenamiento Jurídico en cuanto permite que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras pueda producirse con posterioridad a los 12 meses desde el inicio de las actuaciones, siempre que las dilaciones concurrentes imputables al contribuyente hagan imposible el cumplimiento de este plazo."

Concurren en el presente caso los presupuestos de identidad y contradicción entre la sentencia impugnada y las de contraste.

Baste con señalar que en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 de mayo de 2010, dictada en el recurso contencioso administrativo 181/2007 , y última de las invocadas para contraste, se argumenta (Fundamento de Derecho Quinto) :

"Tiene razón la parte recurrente cuando denuncia la extemporaneidad del acuerdo de ampliación, que únicamente puede ser adoptado para prorrogar un plazo legal vivo, no así para rehabilitar un procedimiento ya fenecido.

En efecto, el acuerdo de ampliación de las actuaciones se produjo fuera del lapso con que cuenta la Administración para adoptarla, toda vez que el procedimiento se inició el 20 de marzo de 2003, con la notificación al interesado del acuerdo de inicio, en tanto que el acuerdo de ampliación se adoptó el 22 de abril de 2004, colmado pues ese plazo máximo, sin que pueda admitirse el argumento, que desde luego no luce como tal en el propio acuerdo, de que el dies ad quem en que se agotaría la posibilidad de adopción del acuerdo de prórroga del procedimiento no sea, con exactitud, aquél en que se hubiesen consumido los 12 meses iniciales, computados de fecha a fecha a partir de la notificación recepticia del acuerdo de inicio, sino el resultado de recalcular las fechas en consideración a las supuestas dilaciones atribuibles al recurrente.

Como ha señalado esta Sala en varias sentencias, entre las que cabe destacar, por la sustancial identidad de las circunstancias concurrentes con las que en este asunto deben ser examinadas, la dictada el 28 de mayo de 2009 (recurso nº 466/2005 ) , en la que se decía lo siguiente:

"SÉPTIMO. A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.

En efecto, tal y como sostiene la parte recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 29 de marzo de 1999 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 5 de junio de 2.000, notificándose el siguiente día 6, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, sin que pueda admitirse el argumento recogido en los acuerdos de liquidación tributaria de que el plazo de terminación antes de producirse el acuerdo de ampliación de actuaciones "debía ser el día 11 de junio de 2.000" una vez descontados 74 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, lo que comporta tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, pues a juicio de la Sala el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT , añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.

Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector".

Por ello, resulta preciso, en lo que es la última etapa de esta modalidad casacional de unificación de doctrina, que determinemos cual de las sentencias en comparación contiene la doctrina correcta, lo que traerá como consecuencia la estimación o desestimación del recurso.

Y pasando a hacerlo así, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias ..." .

Por su parte, el artículo 31 ter.3 del Reglamento General de Inspección , añadido al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dispone que "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado." .

De esta forma, el precepto indica un límite inicial mínimo a partir del cual puede adoptarse el acuerdo de ampliación transcurridos seis meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras), dejando al buen sentido del intérprete entender el límite temporal máximo se encuentra en el día final del plazo ordinario de duración del procedimiento.

La Sentencia de esta Sala de 31 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ) ha estudiado las particularidades de la gestación del acuerdo de ampliación, al señalar en los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo lo siguiente:

" (...) ... el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en su art. 31 ter, establece: «2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.

3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación.».

De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero, referido a la «apreciación» de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la «ampliación», que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.

Por lo tanto, nos encontramos que hay un tiempo para la «apreciación» de las circunstancias que pueden abocar a la «ampliación»; y existe un «tiempo de carencia» para poder adoptar el acuerdo de ampliación.

Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.

(...) Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.

En efecto, hemos señalado que uno de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato transcendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.

La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses ...

Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de ese plazo, ignorándolo el contribuyente, se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005 , declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario ... ".

Y dicho lo anterior, ante el dilema de si a efectos de determinar el plazo para acordar y notificar la ampliación, han de computarse o no las dilaciones imputables al contribuyente, ha de darse la razón a la sentencias de contraste, de conformidad con reiterada jurisprudencia de esta Sala, de la que es ejemplo la Sentencia de 30 de mayo de 2013 (recurso de casación 3258/2010 ), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se dice:

"El primer motivo de casación debe ser rechazado por aplicación de la doctrina contenida en la sentencia de esta Sala de 28 de septiembre de 2012 , y las que en ella se citan. Se dijo en aquella ocasión que:

En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.

La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.

Así en la sentencia de 3 de Octubre de 2011 (Rec. cas. 1706/2007 ), se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo a estos efectos no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:

"Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra sentencia de 24 de enero de 2011(casación 5990/07 , FJ 5º), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».

En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses".

Por otra parte en la sentencia de 2 de Febrero de 2011 (cas. 720/2006 ), se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después, y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de tramite que no causaba indefensión al administrado se establece lo siguiente:

"No podemos estar más en desacuerdo con la tesis sostenida por la Sala de instancia.

Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.

De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.

Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad. Si, además, la notificación de tal hecho se produce seis meses después, la inseguridad jurídica es manifiesta.

Por tanto, el acto administrativo controvertido afecta a la posición material que el obligado tributario ostenta en el procedimiento tributario, y genera indefensión e inseguridad jurídica".

Ante esta doctrina procede el rechazo del primer motivo del recurso interpuesto, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones"›.

La exigencia de que para la validez del acuerdo de ampliación es necesario que se dicte y notifique antes de que finalice el plazo inicial de doce meses, y que para el cómputo de este plazo no se tengan en cuenta ni eventuales interrupciones justificadas ni dilaciones imputables al contribuyente, ha sido recordada más recientemente por las Sentencias de 6 de junio de 2013 (recurso de casación número 3383/2010 ) y 14 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 1342/2013 ).

A mayor abundamiento, en el caso presente, las dilaciones imputables al contribuyente por la Administración tienen lugar durante el plazo del año desde su iniciación y abarcan los siguientes períodos: del 14/1/ 2000 al 14/3/2000; del 5/6/2000 al 28/9/2000 y del 6/10/2000 al 31/11/2000, por lo que al margen de la procedencia de la imputación (debidas fundamentalmente a aplazamientos y retrasos en la presentación de documentos), lo cierto es que a partir del 31 de noviembre de 2000 dispuso del plazo de un mes para dictar y notificar el acuerdo de ampliación, y no lo hizo, sin que por tanto, exista excusa alguna para la extralimitación temporal producida.

Finalmente, debe señalarse que, ciertamente, algunas sentencias declaran que de no proceder así se produciría un doble cómputo de las dilaciones y en verdad ello es así, porque primeramente, se tendrían en cuenta a la hora de fijar el plazo máximo en que puede adoptarse el acuerdo de ampliación y luego, en su caso, para determinar si finalmente, las actuaciones inspectoras se produjeron en el plazo prorrogado, circunstancia ésta que se ve claramente en el caso presente, pues si no se procediera en la forma expuesta, resultaría que los 318 días de dilaciones imputables al contribuyente servirían inicialmente para considerar que el acuerdo de ampliación estaba dictado y notificado dentro de plazo, con el consiguiente efecto de que éste sería el de veinticuatro meses y no el inicial de doce, y, luego, para considerar que el conjunto de la actuación inspectora se había producido dentro del plazo ampliado.

Lo expuesto nos lleva a acoger el motivo y, sin necesidad de resolver sobre los demás formulados, a la estimación del recurso interpuesto y a la casación de la sentencia. Y ésta nos conduce, de conformidad con el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Pues bien, cumplimentando la obligación que se nos impone y con invocación de la Sentencia antes referida de 30 de mayo de 2013 , antes rerferida, debemos indicar que: "Es obvio que la declaración de invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de doce meses, no produce sin más, privar de efecto interruptivo a las actuaciones inspectoras practicadas, ya que esto sólo se producirá si se sobrepasa ese plazo de actuación, conforme indica el art. 29.3 de la Ley 1/1998 . Ahora bien, ese plazo no será el de veinticuatro meses, ya que el acuerdo de ampliación no es válido, sino el de doce meses, a los que, ahora sí, deben sumársele las dilaciones imputables al sujeto pasivo y las interrupciones justificas de la actividad inspectora, por así disponerlo el apartado 2 de dicho artículo." .

En el caso presente, el procedimiento inspector se inició, tal como hemos indicado, en 1 de diciembre de 1999 y finalizó con el acuerdo de liquidación girado a Don Bartolomé en 23 de mayo de 2002 y como las dilaciones imputables al obligado tributario ascienden a 318 días, es patente que resultaron extemporáneas y no surtieron el efecto interruptivo de la prescripción, por lo que el recurso contencioso administrativo debe ser estimado, anulando la liquidación girada y las resoluciones administrativas que las confirmaron, sin que proceda la imposición de costas en este recurso ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 1877/2012, interpuesto por D.Luciano Rosch Nadal, en nombre de Dª Luz , Dª Sonsoles y D. Jesús Ángel , herederos de D. Bartolomé , contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de diciembre de 2010, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 137/2009 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo número 137/2009, y anulamos la liquidación girada, así como las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía y del Tribunal Económico Administrativo Central que no declararon su invalidez. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.