STS, 16 de Enero de 2014

La sentencia impugnada, en el Fundamento de Derecho Segundo, nos pone al corriente de los antecedentes a tener en cuenta para resolver el recurso de casación, al señalar:

"Iniciado procedimiento de inspección contra la entidad «Canarias Shipping, S.A.», relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001, 2002 y 2004, y limitado a la comprobación del ajuste por reinversión de beneficios extraordinarios y a la correcta inversión de dicha disminución en los ejercicios 2001 a 2004 así como a la fusión con la entidad NOVOAUTO S.A. en 2002, en el curso de tales actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos, tomados literalmente del acuerdo de liquidación:

1. - De acuerdo con lo establecido en escritura pública de fecha 12/12/2003, otorgada ante el Sr. Notario D. Juan Alfonso Cabello Cascajo, con el número 5.037 de su protocolo, la entidad «Canarias Shipping, S.A.», realizó una operación de escisión total transmitiendo su patrimonio a las siguientes tres sociedades en calidad de beneficiarias:

   - «CANARIAS SHIPPING, S.L.», NIF: B-35782085

   - «CANARIAS SHIPPING INVERSIONES, S.L.», NIF: B-35782069

   - «CANARIAS SHIPPING ACTIVIDADES PORTUARIAS, S.L.», NIF: B-35782077

   Con anterioridad a esta operación de escisión, y de conformidad con lo estipulado en la escritura pública de fecha 09/10/2002, se produjo la operación de fusión entre las sociedades «NOVOAUTO, S.A.» (sociedad absorbida) y «CANARIAS SHIPPINIG S.A.» (sociedad absorbente), efectuándose la cesión de activos y pasivos de NOVOAUTO, S.A. a favor de su único accionista, CANARIAS SHIPPINIG, S.A.

   Como consecuencia de la fusión con «NOVOAUTO S.A.», la sociedad «CANARIAS SHIPPING S.A.» declaró las siguientes bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida, NOVOAUTO S.A.:

   EJERCICIO 1992: 274.030,96 EUROS

   EJERCICIO 1993:116.454,43 EUROS

   EJERCICIO 1995: 101.491,42 EUROS

   EJERCICIO 1997: 2.069,13 EUROS

   EJERCICIO 2000: 1.567,73 EUROS

   EJERCICIO 2001: 262.278,58 EUROS

2. - En lo referente a la fusión de Canarias Shipping, S.A. con Novoauto S.A., a juicio de la Inspección actuaria, no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995. Ya que la Inspección ha puesto de manifiesto que la sociedad absorbida, Novoauto, S.A., no tiene actividad económica alguna, careciendo en el momento en que se efectúa la operación de fusión de algún tipo de inmovilizado o circulante, o lo que es lo mismo, de activos materiales para la realización de actividad alguna. De igual forma tiene gastos de personal ni retenciones al personal asalariado declaradas desde, al menos, 1998; y sus apuntes contables no reflejan gastos de explotación durante años.

   En resumen, a lo largo de cinco ejercicios la actividad económica real de esta sociedad es prácticamente inexistente.

   Como consecuencia de ello, el régimen fiscal aplicable a la entidad Canarias Shipping, S.A., por lo que se refiere a la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas procedentes de la entidad absorbida, será el previsto en el artículo 23 de la Ley 43/1995 , por el cual las bases imponibles negativas solamente pueden ser compensadas por la misma entidad que las generó, no siendo transmisible el derecho a la compensación de dichas bases imponibles negativas cualquiera que sea la operación en la que intervenga la entidad.

   Con ello, la Inspección actuaria concluye que los 868.717,11 euros que tenía como bases imponibles a compensar «Novoauto S.A.» en su declaración del ejercicio 2001, no se pueden compensar por parte de «Canarias Shipping S.A.», procediéndose a regularizar la imposibilidad de compensación futura de los 757.892,25 euros que «Canarias Shipping S.A.» incluyó en su declaración del ejercicio 2002.

   De acuerdo con lo anterior se dicta el acuerdo de liquidación del IS ejercicio 2002 con cuota nula reduciendo las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la cantidad indicada.

   Derivado de lo anterior se inició procedimiento sancionador entendiéndose con las entidades «CANARIAS SHIPPING, S.L.», «CANARIAS SHIPPING INVERSIONES, S.L.» y «CANARIAS SHIPPING ACTIVIDADES PORTUARIAS, S.L.». Dicho procedimiento concluyó con imposición de sanción por importe de 75.789,23 euros por comisión de la infracción tipificada en el artículo 79. d) de la LGT de 1960 a la entidad CANARIAS SHIPPING, S.A., de la que -según indican las resoluciones sancionadoras- responden solidariamente las tres entidades sucesoras y hoy recurrentes.

   La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 28 de noviembre de 2008 confirmó los anteriores acuerdos considerando, en síntesis, correcta la conclusión inspectora sobre la inaplicabilidad del régimen fiscal especial de fusiones contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 al no obedecer la operación a motivos económicos validos descartando las alegaciones de la recurrente. Añade que, aún en la hipótesis de estimar correcta su aplicación, habría que disminuir las bases negativas en el importe de 540.910 euros en aplicación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 . Confirma la sanción por la concurrencia del elemento culpabilístico, y la exigibilidad de la misma a las entidades sucesoras procedentes de la escisión del sujeto infractor."

La representación procesal de CANARIAS SHIPPING S.L., CANARIAS SHIPPING ACTIVIDADES PORTUARIAS S.L. Y CANARIAS SHIPPING INVERSIONES S.L. interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, y la Sección Primera de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 70/2009, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 9 de noviembre de 2010 .

La representación procesal de las entidades CANARIAS SHIPPING S.L., CANARIAS SHIPPING ACTIVIDADES PORTUARIAS S.L. Y CANARIAS SHIPPING INVERSIONES S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia referida en el anterior Antecedente y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal Supremo, en 14 de febrero de 2011 , en el que solicita su anulación y, por consiguiente, de la resolución del TEAR de Canarias impugnada en la instancia y de los acuerdos de liquidación y sanción.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 15 de junio de 2011, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día quince de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Conviene puntualizar que el escrito de interposición del recurso de casación, en sus primeras 34 páginas de las 42 que contiene, es una copia de la demanda, tras lo cual se transcribe el fallo de la sentencia, para a continuación exponer dos motivos, amparados en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en los que se alega, en el primero, infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y, en el segundo, infracción de los artículos 24 , 37.3 y 77 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El primero de los motivos se dirige contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, en el que se niega la existencia de motivos económicos válidos, al razonar:

" Comenzado con la cuestión de la aplicabilidad del régimen fiscal especial contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 a la fusión de Canarias Shipping S.A. con la entidad «Novoauto S.A.» en 2002, el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 establecía que «no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.».

Se ha señalado reiteradamente que a la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

-La Inspección parte de los siguientes datos fácticos para negar la aplicabilidad del régimen especial:

- Al menos desde el ejercicio 1998, la sociedad NOVOAUTO S.A. no tiene gasto de personal alguno.

- En su declaración correspondiente al ejercicio 2002 no se contiene movimiento alguno de ingreso o gasto, permaneciendo, a estos efectos totalmente inactiva, sin compras, ventas, gastos de personal o de cualquier otra índole.

- En su declaración de 2001, no existen ingresos a lo largo de todo el ejercicio derivando sus bases imponibles negativas de ese ejercicio de variaciones de provisiones por pérdidas de créditos incobrables, en una cuantía de 252.644,70 euros, y de «otros gastos de explotación» en un total de 3.813,81 euros, más «gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» por un total de 5.820,07 euros. Se desconoce por esta Inspección el origen de dichos créditos incobrables.

- En su declaración de 2000, tampoco se encuentra ingreso alguno declarado por esta sociedad, y sólo aparecen en su cuenta de pérdidas y ganancias unas pérdidas por «otros gastos de explotación», por 1.567,73 euros.

- En 1999, su declaración se presenta como de sociedad inactiva, sin gastos ni ingresos de ninguna clase.

- En el momento de la Fusión, el Balance de «NOVOAUTO S.A.» es el siguiente:

Activo:

Accionistas desemb. no exigidos: 60.101,21

Ajustes por periodificación: 36.197,40

Pasivo:

Capital suscrito: 601.012,10

Resto de reservas: 352.802,00

Rdos. Neg. Ejerc. anteriores: -606.438,52

Pérdidas y Ganancias: -262.278,58

FONDOS PROPIOS: 85.097,00

Acreedores a corto plazo: 11.201,61

TOTAL ACTIVO: 96.298,61 TOTAL PASIVO: 96.298,61.

Balance del que se deduce claramente que la sociedad no tiene en su Activo elemento material o inmaterial alguno afecto a una actividad económica.

En base a los datos anteriores las Inspección concluye que esa operación de fusión tan solo tendía a compensar las bases imponibles negativas de Novoauto S.A., lo que determina que se pretendía tan solo la obtención de ese beneficio fiscal y no se pretendía reestructurar la actividad empresarial de las dos entidades.

La parte actora, aceptando los hechos base, insiste en negar la conclusión. Aduce que la operación obedeció a motivos económicos y no a la simple elusión fiscal. En concreto, alega que entre los activos de Novoauto S.A. figuraba un crédito pendiente de resolución judicial que, finalmente, ha sido reconocido por el Tribunal Supremo en la cantidad de 240.404,86 euros más intereses (cuya última liquidación asciende a 284.177,76 euros). El hecho de poder compensar por dicha sociedad este ingreso con las bases negativas pendientes evidenciaría, a juicio de la parte, que no existe un propósito exclusivo de evasión fiscal. Agrega que ni Canarias Shiping S.L. ni sus sucesoras han hecho uso de la compensación de bases negativas procedentes de Novoauto, lo que redundaría en lo anterior. Como motivo de la fusión señala la pendencia del crédito anterior unido la conveniencia de eliminar los costes administrativos de una sociedad inactiva.

La Sala, sin embargo, comparte plenamente los argumentos dados por la Inspección para contradecir lo anterior. No se trata de analizar si la fusión respondió a un motivo -lo que desde luego es así- sino si éste es un motivo económico valido a efectos fiscales para acogerse a este régimen especial.

Partiendo de que la sociedad absorbente era el socio único de la sociedad absorbida, la pendencia de un derecho de crédito en litigio no puede estimarse como motivo económicamente válido de la fusión, a los efectos fiscales que nos ocupan. La simple liquidación y extinción de la sociedad absorbida hubiera producido la misma consecuencia en el cobro. Por otra parte, la conveniencia de evitar costes de una sociedad inactiva y absolutamente descapitalizada lo que aconseja es su liquidación y, desde luego no obedece a «la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación.».

No puede dejar de tenerse presente que al tiempo de la fusión el crédito se encontraba en litigio, suponiendo esto un estado de incertidumbre en cuanto a su exigibilidad y al tiempo del ingreso, como lo prueba el hecho de que no se reflejara en la contabilidad. La posibilidad de compensarlo con bases negativas -máxime dada la limitación temporal a que se somete esta posibilidad- era incierta. El hecho de que ni Canarias Shipping S.A. ni sus sucesoras hayan hecho uso de la compensación de bases negativas procedentes de Novoauto nada añade. La existencia misma de este litigio evidencia que lo que se pretende es gozar de esta posibilidad. No olvidemos que la regularización consiste única y exclusivamente en eliminar esas bases imponibles negativas procedentes de Novoauto.

No podemos dejar de hacer mención al fundamento jurídico tercero de la resolución del TEAR, sobre el que la parte demandante guarda silencio, en que el Tribunal añade, a mayor abundamiento, que, aún en la hipótesis de estimar correcta su aplicación, habría que disminuir las bases negativas en el importe de 540.910 euros en aplicación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 (el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable). Pone de relieve el TEAR una deficiente aplicación del régimen fiscal especial al que se acogió la obligada tributaria que no hace sino redundar en el propósito exclusivo de evasión fiscal mediante la ampliación artificial de la posibilidad de compensar bases negativas. ".

En este primer motivo, en el que se alega infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, tras indicarse que la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas coincide con lo resuelto por los órganos de Inspección, se añade:

"La Sala rechaza como válidos y eficaces los motivos reales que en todo momento han invocado mis representadas a tales efectos, sin realizar el más mínimo esfuerzo contradictorio e incurriendo en un claro error, al dar relevancia al hecho de que supuestamente hubiéramos rebatido cuanto consideró (el) Tribunal Económico- Regional de Canarias en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución recurrida, esto es:

Aunque se aplicara el régimen especial no se podrían compensar todas las bases negativas de Novoauto, ya que había que reducirlas en la diferencia existentes entre el valor de la aportaciones a su capital ( 540.910) y el valor contable de la participación (24.997), es decir, 515.913 euros

.

Sobre este particular y en primer lugar hemos de advertir -seguimos hablando con respeto y venia- que todo indica que la Sala de Instancia no habría entendido la argumentación del Tribunal Regional de Canarias, ya que, según éste, las bases negativas hay que reducirlas en € 515.913, y no, como dice aquella, en € 540.910 (valor de las aportaciones).

Y, en segundo lugar, que mis representadas explicaron y justificaron con total absoluto detalle, en el Fundamento de Derecho II de su demanda, que el valor contable de las participaciones de «NOVOAUTO, S.A.», a efectos fiscales, coincidía con su coste de adquisición, ya que la provisión por depreciación dotada en el ejercicio económico por «CANARIAS SHIPPING, S.A.» y que el Tribunal Regional resta del coste de adquisición no fue deducida fiscalmente, por lo que no debe tenerse en cuenta en el cálculo de la limitación del derecho a compensar las bases negativas de la sociedad absorbida. Esta - inexistencia de limitación- es, además, la misma razón por la que carece de consistencia alguna el argumento desestimatorio señalado en el Fundamento de Derecho Séptimo de la Sentencia que ahora recurrimos.".

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a este primer motivo, manifestando que la operación de fusión solo tenía como finalidad compensar bases imponibles negativas de NOVAUTO S.A, por lo que no es pertinente la aplicación del régimen especial establecido en la Ley. Añade que la referencia a la necesidad de reducir las bases negativas resulta ser un "obiter dicta.".

En lo que respecta al segundo motivo, dirigido contra la confirmación de la sanción, ha de señalarse que la sentencia se refiere a esta cuestión en los Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto, Séptimo y Octavo, en los que se dice:

"QUINTO.- En relación con la sanción sostienen las recurrentes la imposibilidad de sancionar en aplicación de la cláusula antiabuso al tratarse de un supuesto de «fraude de Ley» o -en la actualidad- «conflicto en aplicación de la norma» que no admite la imposición de sanciones.

La Inspección señala al respecto lo que sigue:

Debe abordarse la cuestión relativa a si el artículo 110.2 es un supuesto especial de fraude de Ley que debe regirse por las normas que lo regulan o bien se trata de figuras distintas. Esta última es la visión que debe prevalecer. El artículo 110.2 no es sino la expresión de que la aplicación del régimen fiscal especial está subordinada al cumplimiento de una finalidad económicamente válida de la operación, no a su utilización como medio de obtener ventajas fiscales. Es decir, expresa un requisito o condición para la aplicación del régimen. En consecuencia, falta uno de los requisitos fundamentales para la aplicación del fraude de Ley: la existencia de una norma de amparo, pues en el caso de operaciones de fusión, escisión canje de valores o aportación de activos con finalidad principal de fraude o evasión fiscal, lo que procede es simplemente la no aplicación del régimen fiscal especial, sin que, en consecuencia, una norma no aplicable pueda dar cobertura o amparo al presunto fraude. Por lo demás los efectos de ambas normas son también distintos, el fraude de Ley supone corregir la ventaja fiscal pretendida, el artículo 110.2 da lugar a la no aplicación del régimen fiscal especial, y por tanto la aplicación del régimen general, cualquiera que fuera en concreto la ventaja fiscal pretendida.

En este sentido no existen, en este caso, dos normas tributarias (la eludida y la de cobertura) sino una única norma que establece un régimen fiscal especial (beneficio fiscal) para el supuesto de que las operaciones cumplan determinados requisitos y la misma norma que niega ese beneficio fiscal cuando la operación realizada tenga como principal objetivo o uno de los principales el fraude o la evasión fiscal. Es decir, la denominada por la Inspección norma de cobertura, no ampara precisa y expresamente a aquellos supuestos que tiene como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

.

Sobre la cuestión que nos ocupa, la reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional, sec. 7ª, de 26 de abril de 2010, rec. 391/2008 , ha sostenido que «para determinar la existencia de esta evasión fiscal, o fraude, no es necesario tramitar un expediente especial para su declaración, como en los supuestos específicos de fraude fiscal, recogidos en el artículo 24 de la Ley 230/1963 .».

Compartimos con la Inspección que no nos hallamos ante un supuesto de fraude de ley del artículo 24 de la LGT de 1963 . La existencia misma de la norma del apartado 2 del artículo 110 de la Ley 43/1995 (cláusula antiabuso) elimina esta posibilidad. Lo que hay es aplicación directa de una norma y no fraude de Ley, que podría llegar a darse caso de que tal norma no existiera. Nos explicamos: la institución del fraude de ley sanciona la antijuridicidad de infracciones indirectas del ordenamiento jurídico. Tiene por ello como presupuesto la inexistencia de infracción directa de una norma jurídica para proscribir aquellos resultados que, al amparo de una norma (norma de cobertura), eluden de modo indirecto la aplicación de otra (norma defraudada). La causa antiabuso de que tratamos subordina la aplicación del régimen especial de fusiones a la concurrencia de «motivos económicos». Si no existen tales motivos, lo que hay es una infracción directa de tal norma, con la consecuencia de la aplicación del régimen general. Dicho en otros términos: no hay aquí «norma defraudada», hay «norma infringida».

Precisamente, la razón por la que en los supuestos de fraude de Ley -hoy denominado conflicto en la aplicación de la norma tributaria- se eliminan las sanciones reside en la inexistencia de infracción directa de una norma.

(...)Entrando en el análisis de la sanción propiamente dicha, el artículo 79 d) de la LGT de 1963 -al igual que el artículo 195 de la vigente LGT - sanciona como infracción grave la conducta consistente en «determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.».

El artículo 78.1 a) sancionaba como infracción simple «la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas.».

Esta Sala se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la delimitación de ambas conductas habiendo señalado que la infracción del artículo 195 LGT [ art.79 d) de la LGT de 1963 ], consistente en un acto preparatorio, exige que la conducta (determinación improcedente de bases negativas) sea hábil para defraudar mediante el mecanismo de compensación de bases imponibles. Esta es la razón de la punibilidad. Únicamente se comete la infracción cuando se realizan comportamientos susceptibles de causar un perjuicio económico en declaraciones futuras ( STS de 26 de julio de 1997 ), y, naturalmente, esta circunstancia debe ser abarcada por la culpabilidad, lo que exige un plus de motivación en la resolución sancionadora.

El Acuerdo de imposición de sanción originariamente impugnado contiene una cuidadosa motivación tanto de los hechos determinantes de la sanción como del elemento culpabilístico.

Tras relatar los hechos determinantes de la regularización a que hacíamos referencia en el Fundamento de Derecho Tercero, la Resolución sancionadora razona lo siguiente:

... podían, perfectamente, haberse arbitrado otras soluciones con idénticas consecuencias a la fusión y más propias de una empresa que se encontraba inactiva y absolutamente descapitalizada, como era la sociedad absorbida, con lo que a esta Inspección no le cabe otra conclusión que la de determinar la ventaja fiscal como motivo único de la operación de fusión efectuada con la consiguiente aplicación del Régimen Especial de Fusiones, circunstancia ésta que se encuentra taxativamente prohibida por el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , precepto integrante del régimen fiscal aplicado por el obligado tributario.

Estos hechos ponen claramente de manifiesto la responsabilidad del obligado tributario en la comisión de la infracción tributaria que se le imputa, pues aplica un beneficio fiscal que claramente no le corresponde, y esta situación no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma para excluir su punibilidad, por cuanto que estamos ante un incumplimiento evidente y manifiesto de una norma especial, que posibilita importantes ventajas fiscales, que el contribuyente ha evidenciado que conoce y aplica, y, si bien, como se ha manifestado, no cabe la aplicación del ilícito tributario de una forma objetiva, si cabe exigir a todo obligado tributario un mínimo de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, exigencia esta que se ve reforzada cuando se trata, como es el caso, de la aplicación de regímenes fiscales especiales, de carácter voluntario, que otorgan beneficios fiscales a los interesados.

Es por tanto que este Órgano entiende que el obligado tributario era perfectamente consciente y responsable de su actuación por la que ha llevado a cabo la comisión de una infracción tributaria mediante la aplicación de un régimen fiscal especial que manifiestamente no le correspondía.

Prescindiendo, incluso, de la eventual concurrencia de la intencionalidad en la conducta del obligado tributario, los hechos descritos evidencian el suficiente nivel de culpabilidad como para considerar al interesado plenamente responsable de la infracción cometida, por cuanto que en la aplicación de un beneficio fiscal manifiestamente improcedente se puede apreciar al menos la existencia de negligencia, cuando no de intencionalidad, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Este Órgano entiende reprochable la conducta del obligado tributario, por cuanto que este ha demostrado disponer de conocimientos y medios suficientes como para poder llevar a cabo una aplicación correcta del ordenamiento tributario sin incurrir en irregularidades del tipo que nos ocupa. Como quiera que esto supone una clara dejación de las obligaciones que son exigibles al infractor, más allá incluso del sentido apuntado por la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que 'la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma', considera este Órgano que la conducta expuesta del infractor incurre en el suficiente grado de culpabilidad, pudiendo haber obrado de otra manera caso de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, sin estar su conducta amparada de ninguna forma por una interpretación razonable de la norma, al concurrir en el caso que nos ocupa todos los elementos estructurales de la infracción tributaria, coincidentes, por otra parte, con los elementos integrantes de los delitos, de conformidad con el principio de identidad de criterios establecida por el Tribunal Constitucional entre el Derecho Penal y el Administrativo.

Esta conducta del sujeto infractor da lugar al incumplimiento de la obligación tributaria, y a la consiguiente realización del elemento objetivo de las infracciones tipificadas en el artículo 79 d) de la Ley 260/1963 . En ella se puede apreciar el suficiente grado de responsabilidad o culpabilidad que exige la Ley ( artículo 77.1 Ley 230/1963 y artículo 183.1 Ley 58/2003 ) para poder determinar la concurrencia del elemento subjetivo inherente a la punibilidad de cualquier ilícito, por cuanto que se trata de prácticas manifiestamente contrarias a disposiciones normativas.

.

(...) Se denuncia por la parte demandante falta de culpabilidad, error en la tipicidad e infracción del principio de proporcionalidad en el acuerdo de imposición de la sanción.

Sobre el principio de proporcionalidad como elemento interpretativo para la subsunción de los hechos en la infracción grave del artículo 79 d) o en la infracción simple del artículo 78.1 a) de la LGT , nos remitimos a lo expuesto en el fundamento anterior, debiendo aclarar que no es tanto el principio de proporcionalidad como el de presunción de inocencia el que determina que, en caso de duda, ha de decantarse el interprete por la infracción más leve.

Sobre el error en la tipicidad de la conducta sostienen los recurrentes que las bases imponibles negativas procedentes de Novoauto son «ciertas» o, en cualquier caso, no han sido discutidas.

El motivo no puede prosperar por la sencilla razón de que lo discutido en la regularización -y lo sancionado- no es la certeza de las bases negativas de Novoauto sino su traslado a la sociedad absorbente; y lo que sanciona la norma, como señalábamos anteriormente, es la «improcedencia» en la determinación de esa bases como mecanismo preparatorio de una defraudación con perjuicio para la Hacienda Pública. En este caso, las bases improcedentes son consignadas por Canarias Shiping S.A. eludiendo el régimen general de compensación de bases negativas a través de una fusión que se pretende someter al régimen especial de un modo artificial.

Esto mismo enlaza con la culpabilidad. Si bien puede echarse en falta mayor contundencia en los párrafos finales de la resolución sancionadora, desde el momento en que la Inspección constata, y aquí hemos ratificado, que la única finalidad de la fusión es trasladar a la sociedad absorbente las bases imponibles negativas de la absorbida, buscando con ello la prolongación artificial del régimen de compensación con el acogimiento al régimen especial de fusiones, la culpabilidad, a título de dolo, que no de simple negligencia, máxime cuando el mismo grupo ha realizado varias operaciones de fusión y escisión y es, por tanto, conocedor de su régimen jurídico, no presenta dudas.

Coadyuva a lo anterior el razonamiento introducido por el TEAR sobre la inaplicación por Canarias Shipping S.A. de lo dispuesto en artículo 104.3 de la Ley 43/1995 , es decir, la constatación de que dicha entidad aplicó el régimen especial de fusiones exclusivamente en la parte que el beneficiaba y sin dar cumplimiento a dicho precepto que suponía una disminución en el importe de las bases negativas trasmisibles procedentes de la sociedad absorbida.

No puede sostenerse en este caso la ausencia de culpabilidad por la inseguridad jurídica que provocó la modificación operada en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 por la Ley 14/2002 al introducir la expresión «motivos económicos validos» ni la concurrencia de una interpretación razonable de la norma y de tal concepto jurídico indeterminado.

La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 declaró que «para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes, deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación», añadiendo que «Conforme a la letra a) del apartado 1 del art. 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal», y continúa afirmando que «el concepto de motivo económico válido con arreglo al art. 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.».

La Directiva 90/434 fue incorporada a nuestro ordenamiento por la Ley 29/1991, que a su vez fue derogada por la Ley 43/1995 y posteriormente modificada por la Ley 14/2000. El concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el art. 11 de la Directiva, transpuesta a nuestro ordenamiento en el art. 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , y al que en la nueva redacción de la Ley 14/2000 se le incorporó un nuevo párrafo, que es en el que ya de forma expresa se relaciona el fraude o evasión fiscal con la ausencia de un motivo económico valido.

No puede afirmarse, por tanto, que se trate de un elemento «nuevo» en el régimen de fusiones y menos que su apreciación se deje al criterio subjetivo de la Administración. Se trata de un elemento interpretativo o aclaratorio, y como concepto jurídico indeterminado que es el de «motivos económicos válidos» es objetivable y está sometido plenamente a control de la jurisdicción contencioso-administrativa. Y no se sostiene una interpretación razonable de esa norma cuando, según se ha indicado, la única finalidad de la fusión es trasladar a la sociedad absorbente las bases imponibles negativas de la absorbida, buscando con ello la prolongación artificial del régimen de compensación.

Ni que decir tiene que consistiendo la infracción en un acto preparatorio, la ausencia de perjuicio real y efectivo es un elemento negativo del tipo. Dicho en otros términos, sí la entidad infractora (o sus sucesoras) hubieran procedido a la compensación nos hallaríamos ante otra infracción (la de dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación).

(...) Sobre la exigibilidad de la sanción a las entidades recurrente procedentes de la escisión de la sociedad infractora, no se trata aquí de una derivación de la responsabilidad sino de la exigibilidad del pago de una multa a los sucesores de la entidad infractora que se ha extinguido como consecuencia de la escisión.

La ausencia de un precepto paralelo al vigente artículo 40.5 de la Ley General Tributaria en el momento de comisión de la infracción no abona la interpretación postulada por las recurrentes, sino que ha de aplicarse exactamente el mismo principio que inspira tal norma y artículo 89.4 de la LGT de 1963 al decir que «en el caso de sociedades o entidades disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado.». Lo contrario permitiría eludir el pago de sanciones tributarias en que los sujetos infractores son personas jurídicas mediante la fusión o escisión de estas.

Resulta muy discutible que no sea aplicable el artículo 40.5 de la vigente Ley General Tributaria si tenemos en cuenta que la sanción se impone bajo la vigencia de esta norma, que aquel no es un precepto sancionador y que las resoluciones sancionadoras tienen naturaleza constitutiva. Esto es, la deuda (que implica la sanción) nace con la resolución sancionadora - cuando adquiere firmeza en vía administrativa- por lo que en su recaudación han de aplicarse la normas vigentes en este momento.

Aun cuando lo entendiéramos de otro modo, bajo el régimen de la LGT de 1963 y de acuerdo con su artículo 58.2 las «sanciones pecuniarias» formaban parte de la deuda tributaria (a diferencia de lo que establece el artículo 58.3 de la vigente LGT que las excluye, aclarando que en su recaudación de aplicarán las normas generales). La regulación legal de la materia que nos ocupa se encontraba en el artículo 97 y siguientes de la Ley 43/1995 , en cuanto a los efectos fiscales, y en su regulación sustantiva en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, cuyo art. 254, referido al Régimen de la escisión, establece que «la escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley , entendiendo que las referencias a la Sociedad absorbente o a la nueva Sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las Sociedades beneficiarias de la escisión.».

Por su parte, el art. 233 de la misma Ley determina que «1. La fusión de cualesquiera Sociedades en una Sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva Entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas...».

Y el art. 259, referido a la responsabilidad de la sociedad beneficiaria de la escisión, dice expresamente que «en defecto de cumplimiento por una Sociedad beneficiaria de una obligación asumida por ella en virtud de la escisión, responderán solidariamente del cumplimiento de la misma las restantes Sociedades beneficiarias hasta el importe del Activo neto atribuido en la escisión a cada una de ellas y, si la Sociedad escindida no ha dejado de existir como consecuencia de la escisión, la propia Sociedad escindida por la totalidad de la obligación.».

Desde el punto de vista fiscal, nos encontramos que el artículo 104.1 de la Ley 43/1995 , establece, al regular la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, que cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determine una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

En el caso que nos ocupa no se pone en duda la sucesión universal de las sociedades resultantes de la escisión de Canarias Shipping S.A., entidad ésta que se extingue. En consecuencia, han de responder solidariamente hasta el limite de la cuota de liquidación que les corresponda («hasta el importe del Activo neto atribuido en la escisión a cada una de ellas», en palabras del TRLSA).".

Frente a ello, en el segundo motivo, se alega:

- Que el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 impide la imposición de sanciones cuando se practiquen liquidaciones como consecuencia de un expediente de fraude de ley.

- Que el artículo 77 de la Ley General Tributaria excluye la imposición de sanciones cuando el sujeto ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios, presentando una declaración veraz y completa y practicando la correspondiente autoliquidación en una interpretación razonable de la norma.

- Que en cuanto a la tipicidad, la aplicación del régimen especial de fusiones no es una conducta tipificada como infracción.

- Que el artículo 37.3 de la Ley General Tributaria impide imponer sanciones a los responsables de deudas tributarias por sucesión.

El Abogado del Estado opone que la sanción no se impone como consecuencia de un expediente de fraude de ley y que la cuestión de la culpabilidad es propia de la Sala de instancia, según reiterada jurisprudencia. Añade que no existe infracción del principio de tipicidad, ni tampoco del de proporcionalidad, exigiéndose las sanciones a los sucesores de la infractora que se extinguió como consecuencia de la escisión, en la forma que se dice en el Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia.

Expuestas las posiciones de las partes, y comenzando a dar nuestra respuesta al primer motivo, diremos que, como suele suceder en esta clase de litigios, toda la controversia gira en torno a la concurrencia o no de motivos económicos válidos para la fusión, pues la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 establecía en su artículo 11 que: "1.Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.".

Por su parte, el TJUE, al interpretar el precepto transcrito, señaló en diversas ocasiones que " con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo " ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C-352/08 , apartado 43).

Como consecuencia de ello, pese a la problemática planteada por la primigenia redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que determinó la existencia de múltiples controversias, esta Sala consideró desde el primer momento, que el acogimiento al Régimen especial requería la concurrencia de motivos económicos válidos (por todas, Sentencia de 12 de noviembre de 2012, recurso de casación número 4299/2010 , y las que en ella se citan).

Pues bien, para la resolución de la cuestión que se nos plantea, debemos acudir a la doctrina sentada en la Sentencia del T.J.U.E, de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A.. C-126/10 ), en la que, ante todo, se pone de relieve -apartado 37- la necesidad de tener en cuenta las circunstancias del caso concreto, pues: " Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para comprobar si la operación contemplada persigue un objeto de estas características ( se refiere al fraude o evasión fiscal), las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso a un examen global de la misma. En efecto, el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o fraude fiscal, excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/434 (Sentencia Leur Bloem) .".

Tras ello, la Sentencia a que nos referimos argumenta:

"38.- En el marco de dicho examen global deben tomarse en consideración los elementos mencionados por el órgano judicial remitente, a saber el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida ya no ejercía ninguna actividad de gestión propia, que ya no tenía ninguna participación financiera y que la sociedad absorbente pretendía asumir las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no habían sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.

39. - No obstante, ninguno de estos elementos por sí solo puede considerarse decisivo.

40. - En efecto, una fusión o una reestructuración efectuada en forma de absorción de una sociedad que no ejerce actividades y que no aporta activo propio a la sociedad absorbente puede no obstante considerarse, respecto de esta última, realizada por motivos económicos válidos.

41. - Del mismo modo, tampoco se excluye que una fusión por absorción de una sociedad con dichas pérdidas pueda tener motivos económicos válidos en la medida en que el artículo 6 de la Directiva 90/434 hace referencia expresamente a las disposiciones legislativas que autorizan la asunción de las pérdidas de la sociedad absorbida que aún no han sido amortizadas desde un punto de vista fiscal.

42. - Por el contrario, el hecho de que dichas pérdidas fiscales sean de un importe elevado y que su origen no esté claramente determinado puede constituir un indicio de fraude o de evasión fiscal, toda vez que la operación de fusión por absorción de una sociedad sin aportación de activo sólo tiene como objetivo obtener un beneficio puramente fiscal.

43. - De ese modo, el tribunal remitente se pregunta, basándose en los términos «reestructuración» y «racionalización» utilizados en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , si el efecto positivo en términos de costes estructurales, que resulta de la reducción de los gastos administrativos y de gestión del grupo a raíz de la fusión por absorción, puede constituir un motivo económico válido en el sentido de dicho artículo.

44. - Para responder a dicha pregunta, procede señalar que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 , al establecer una excepción a las normas fiscales que establece la Directiva 90/434, debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe (sentencia Modehuis A. Zwijnburg, antes citada, apartado 46).

45. - Del tenor del mencionado artículo 11, apartado 1, letra a), y más en concreto de los términos «como son la reestructuración o la racionalización», se desprende que las operaciones de ese modo contempladas constituyen ejemplos de motivos económicos válidos y que deben interpretarse de acuerdo con ese último concepto.

46. - Como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 47 de la sentencia Leeur -Bloem, antes citada, debe entenderse que los conceptos de reestructuración y de racionalización son más amplios que la búsqueda de una ventaja meramente fiscal y que las operaciones de reestructuración y de racionalización que sólo persiguieran tal objetivo no pueden constituir un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición.

47. - Por tanto, nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión de éste pueda tener motivos económicos válidos. No obstante, ése no es el caso de una operación de absorción, como la controvertida en el litigio principal, en el que parece resultar que, habida cuenta de la amplitud de la ventaja fiscal que se pretende obtener, a saber más de 2 millones de euros, el ahorro realizado por el grupo de que se trata en términos de costes estructurales es completamente marginal.

48. - Al respecto, procede añadir que el ahorro de los costes resultante de la reducción de los gastos administrativos y de gestión mediante la desaparición de la sociedad absorbida es inherente a toda operación de fusión por absorción en la medida en que esta última implica, por definición, una simplificación de la estructura del grupo.

49. - Pues bien, si se admite sistemáticamente que el ahorro de los costes estructurales resultantes de la reducción de los gastos administrativos y de gestión constituye un motivo económico válido, sin tener en cuenta los otros objetivos de la operación proyectada, y más en particular las ventajas fiscales, la regla enunciada en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 se vería privada completamente de su finalidad, que consiste en salvaguardar los intereses financieros de los Estados miembros al establecer, con arreglo al noveno considerando de dicha Directiva, la facultad de estos últimos de denegar la aplicación de las disposiciones previstas por la Directiva en caso de fraude o de evasión fiscal.-

50. - Por otra parte, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999 , Centros, C-212/97, Rec. p. I-1459, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C- 255/02 , Rec. p. I-1609, apartados 68 y 69, y Kofoed, antes citada, apartado 38).

51. - A este respecto, incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio en el que debe pronunciarse, si, en función de los criterios enunciados en los apartados 39 a 51 de la presente sentencia, concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 .

52. - Por tanto, procede responder a las cuestiones planteadas, tal como se reformulan en el apartado 30 de la presente sentencia, que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición.".

Por lo expuesto, el fallo de la Sentencia a que nos venimos refiriendo, declara:

" El artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por «motivos económicos válidos» en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo. Incumbe al tribunal remitente comprobar, habida cuenta del conjunto de circunstancias que caracterizan el litigio sobre el que debe pronunciarse, si concurren en el marco de dicho litigio los elementos constitutivos de la presunción de fraude o de evasión fiscal en el sentido de dicha disposición .".

Y con base en la doctrina del TJUE, en nuestra Sentencia de 26 de abril de 2012 , antes referida, pudo decirse que " siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemática y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434 y por ende, el artículo 110.2 de la LIS .".

Dicho lo anterior, señalamos que la sentencia expone toda una serie de datos y circunstancias que abarca desde el ejercicio 1998, en el que se constata que la sociedad NOVAUTO, S.A. no tiene gasto de personal alguno, hasta el balance final en el momento de la absorción por CANARIAS SHIPPING, S.A., del que se deduce que aquella no tiene en su activo elemento alguno, material o inmaterial, afecto a una actividad económica y sobre dicha base fáctica expone la apreciación suficientemente motivada de la Sala acerca de la inexistencia de cualquier otro motivo para la operación de fusión que no sea la de acogerse al beneficio de la compensación fiscal de pérdidas.

Por tanto, la Sala de instancia efectúa una valoración global de las operaciones, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencias de 14 de mayo de 2012 -casación 2144/10, FJ 3º- y 18 de junio de 2012 -casación 5352/09, FJ 3º-).

Frente a ello, las entidades recurrentes, como quedó reseñado con anterioridad, dedican la mayor parte del contenido del escrito de interposición del recurso de casación a reproducir el de demanda, que no podemos tomar en consideración, pues según reiterada jurisprudencia de esta Sala, el recurrente ante este Tribunal Supremo viene obligado a realizar una crítica razonada y pormenorizada de la fundamentación de la sentencia impugnada, y ello en la medida en que el recurso de casación se dirige contra la sentencia y no frente al acto administrativo revisado en ella, que constituye el objeto del proceso de instancia (por toda la jurisprudencia, Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de enero de 2013, recurso de casación 2364/2010 , y las que en ella se citan).

Dicho lo anterior, respecto del primer motivo, cuyo contenido se transcribió literalmente en el anterior Fundamento de derecho, las recurrentes no exponen ni un solo razonamiento en contra de la argumentación y conclusión alcanzada por la Sala de instancia, en cuanto a la no existencia de motivo económico válido en la operación de fusión. Solamente combaten la consideración de la Sala acerca de que en la hipótesis de que fuera aplicable el régimen especial, habría que reducir las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, en 540.910 €.

De esta forma, y no pudiendo suplir esta Sala la inactividad u omisiónn de la parte, pues, de proceder así, sería en detrimento del derecho a la tutela judicial efectiva, que también ampara a la parte recurrida, es por lo que el motivo no puede prosperar.

En cambio, el segundo motivo debe estimarse, en aplicación de la doctrina expuesta en la Sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2012 (recurso de casación número 3703/2009 ), que, tras confirmar el criterio de la Inspección, en el sentido de que una operación de escisión parcial, acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, se había llevado a cabo por razones exclusivamente fiscales ( en la fusión por absorción, la entidad absorbida se encontraba en quiebra técnica), estimó el motivo relativo a la improcedencia de imposición sanción, bajo la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno:

" Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones.

El art. 16, apartado segundo de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que «cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora». Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley.

Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun mas complicada, no ya solo por la falta de definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE (facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento «el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tiempo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley.

Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilicito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración.

En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto.

Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción. ".

A lo anterior, ha de añadirse que en supuestos de los que ha conocido esta Sala, en que la Inspección ha apreciado la inexistencia de motivos económicos válidos, en operaciones de fusión con entidades en pérdidas, no se ha impuesto sanción, sin duda bajo la misma consideración (Así, y por poner un ejemplo, ha ocurrido en el caso al que se refiere la Sentencia de esta Sala de 12 de diciembre de 2013, resolutoria del recurso de casación número 5463/2011 ).

Por tanto, y como se ha anunciado, el motivo se estima, sin perjuicio de ponerse de relieve que la apreciación de las circusntancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta.

Al estimarse el segundo motivo, procede, igualmente, estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada, en cuanto confirma la sanción impuesta.

La estimación del recurso de casación comporta que esta Sala, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , haya de resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate y ello se hace en el presente caso, mediante la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, anulando la sanción y la resolución del TEAR de Canarias que la confirmó.

No ha lugar a la imposición de costas ni este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 390/2011, interpuesto por Dª María del Carmen Benítez López, en nombre de CANARIAS SHIPPING S.L., CANARIAS SHIPPING ACTIVIDADES PORTUARIAS S.L. Y CANARIAS SHIPPING INVERSIONES S.L. , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sección Primera), de 9 de noviembre de 2010, dictada en el recurso contencioso administrativo número 70/2009 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo número 70/2009, y anulamos la liquidación girada por sanción, así como la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Las Palmas de Gran Canaria que no declaró su invalidez. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.