STS, 10 de Enero de 2014

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 26 de Abril de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 292/2009 .

Dicha sentencia estima en parte, y declara nula la sanción, en relación con el recurso interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25.6.2009, que confirma en alzada el Acuerdo de fecha 6.10.2005, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades y acuerdo sancionador, ejercicios 1998 a 2000, por importes total de 534.614,29, según Acta de disconformidad de fecha 19 de junio de 2003, en la que se modificaban las bases declaradas al no admitir la Inspección la aplicación de los beneficios fiscales derivados de la reinversión y corrección monetaria de los ingresos extraordinarios derivados de la venta de tres solares, adquiridos en 15.10.1997 y enajenados en 27.7.1998 (documento privado), elevado a escritura publica de 23.12.1998.

La parte recurrente cita como sentencia de contraste la procedente del TSJ de Cataluña dictada en fecha 10 de Julio de 2008 en el recurso 1080/2005 ( sentencia numero 764/2008 )

SEGUNDO - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino sólo cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir (S.l5-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- En el relato de hechos de la sentencia objeto de recurso se afirma, en primer lugar, que el objeto social de la entidad en los períodos objeto de comprobación es la actividad consistente en arrendamiento no financiero; y en los apartados 5 y 6 del relato, contenido en el fundamento jurídico segundo de la sentencia, se afirma que EDIFICIO CÓRCEGA BALMES, S.A tenía contabilizados los solares objeto de transmisión como "existencias" hasta el 1 de Enero de 1998, efectuando en dicha fecha su traspaso a "inmovilizado material" y que la Inspección considera que el beneficio derivado de dichos solares no puede acogerse a los beneficios fiscales de "corrección monetaria" y "diferimiento por reinversión" toda vez que los solares transmitidos no son calificables como de "inmovilizado" sino como de "existencias" dado que a la entidad vendedora le resulta de aplicación el PGCEI (Orden de 28-12- 1994) y los referidos solares fueron transmitidos sin haber sido objeto de explotación.

En el Fundamento Jurídico sexto, tras mencionar los preceptos que son aplicables al caso que nos ocupa, se recoge el razonamiento del que deriva la confirmación del criterio sostenido por el TEAR en la resolución impugnada

Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: "Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas." ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. n° 1025/2002 ; entre otras).

De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como "existencias".

En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como existencias", no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como " y no parte del "inmovilizado material por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal

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La sentencia citada como de contraste, que es la dictada por el TSJ de Cataluña en el recurso 1080/2005 ( sentencia 764/2008 ) contempla un supuesto diferente aunque la doctrina que aplica es la misma que la recogida en la sentencia objeto de recurso; recogeremos a continuación determinados párrafos de dicha sentencia para apreciar claramente como concurre igualdad en la doctrina que recogen una y otra sentencia existiendo diferencia entre ambas en relación a los diferentes presupuestos fácticos de uno y otro recurso.

- La cuestión controvertida, en lo que hace a la liquidación impugnada, se centra en determinar si resulta de aplicación en el presente caso el régimen de diferimiento de la imputación de la renta por reinversión regulado en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

- La cuestión aquí litigiosa se ciñe al cumplimiento del requisito de que los bienes objeto de la transmisión onerosa sean "elementos patrimoniales del inmovilizado", cuyo cumplimiento se sostiene en la demanda, mientras que para la Inspección los bienes transmitidos en el supuesto enjuiciado han de calificarse como "existencias".

- El criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado, siguiendo la doctrina del ICAC "es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. Es decir, lo decisivo para establecer su pertenencia al inmovilizado es la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones, como pudiera ser el plazo".

- Hay necesidad de excluir cualquier interpretación que conlleve privar a las empresas inmobiliarias cuya actividad sea el arrendamiento de inmuebles de los beneficios fiscales relativos a la reinversión: las plusvalías derivadas de la enajenación de los inmuebles arrendados habrán de gozar de tales beneficios sin que quepa entenderlas como rendimientos ordinarios de la actividad.

- Recapitulando, entendemos que son dos los elementos esenciales para resolver la concreta controversia aquí suscitada: primero, habrá de estarse al destino al que va a servir el bien de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa, siendo la función que desempeñan en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado (Consultas del ICAC citadas) ; y segundo, habrá de estarse a la realidad concreta y específica de los inmuebles en cuestión ( STS de 8 de febrero de 2005 , igualmente citada)

- Añade la parte recurrente, el inmueble adquirido se encontraba en mal estado, siendo su destino la rehabilitación para explotar un hotel, que constituye su actividad principal, sin que la posterior venta contradiga su naturaleza como inmovilizado, pues no existe prohibición, expresa o tácita, de que los elementos que forman parte del inmovilizado puedan ser enajenados por la empresa, ni antes ni después de transcurrido un ejercicio económico, como reconoce explícitamente la resolución recurrida. Ha de estarse al destino previsto, esto es, su destino a explotación hotelera, perteneciendo por tanto al inmovilizado material.

- Para la resolución impugnada, por el contrario, en el presente supuesto el obligado tributario adquirió en el ejercicio 1997 un inmueble que fue objeto de transmisión en ese mismo ejercicio; de hecho, ya desde el momento de la adquisición resulta acreditado en el expediente la intención del obligado tributario de proceder a su enajenación por lo que la calificación del bien como existencia no puede plantear duda alguna, resultando acreditado que la interesada no realizó actividad alguna sobre el inmueble y que éste, dado el destino que tenía previsto dársele, debió ser contabilizado como existencia.

- Pues bien, ninguna prueba, ni directa ni siquiera indiciaria, se ha aportado por la recurrente para acreditar tal controvertido destino. Dada la importancia de la inversión realizada, resulta presumible entender que hubo de existir algún tipo de documentación relativa a esa inversión para la construcción de un hotel o algún tipo de probanza acreditativa de esa voluntad de destino y de su posterior, pero inmediato, desistimiento. Lo mismo cabe decir de las obras de rehabilitación llevadas a cabo.

- Esta insuficiencia probatoria conlleva estimar como dudoso el hecho relativo a ese destino previsto, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente ( arts. 114 de la Ley General Tributaria aplicable al caso y 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), por lo que hemos de desestimar el presente recurso en lo que se refiere a la liquidación practicada, al permanecer incierto el hecho que fundamenta la pretensión y que le correspondía probar a la recurrente ( art. 217.1 de la misma Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Sobre la base de este razonamiento, del que acabamos de resumir alguno de sus apartados principales, la sentencia citada como de contraste en el fallo acuerda que «ESTIMAMOS EN PARTE los recursos contencioso-administrativos acumulados números 1080/2005 y 208/2006, promovidos contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a las que se contrae la presente litis, y las ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en cuanto confirman las sanciones tributarias impuestas, que se declaran igualmente nulas y sin efecto; confirmando la procedencia de la regularización y liquidación a que se refieren».

CUARTO . Resulta, pues, que la doctrina recogida en las sentencias recurrida y de contraste es la misma: es necesario que los inmuebles se consideren como incorporados al inmovilizado y ni la empresa recurrente ni la que apareció como recurrente en la sentencia objeto de recurso habían acreditado tal circunstancia y ello por las concretas razones facticas que concurrían en cada caso. Por lo tanto, no existe discrepancia en la doctrina sino aplicación diferente a concretos supuestos de una única doctrina.

Por otra parte, basta con remitirse a distintas sentencias de esta Sala (sentencia de fecha 15 de Octubre de 2012 dictada en el recurso 5413/2011 ) para comprobar como la aplicación ó no de la exención depende de diversos factores: objeto social de la empresa solicitante; clase de inmueble; utilización ó empleo del mismo y si el arriendo es compatible con su naturaleza; plazo de pertenencia a la mercantil solicitante y, finalmente, si se ha llegado a hacer efectivo el arrendamiento.

En el caso presente dos razones básicas obligan a declarar no haber lugar al presente recurso:

- La sentencia citada como de contraste también ha confirmado la liquidación tributaria por lo tanto, ninguna discrepancia puede apreciarse: en ambos casos la administración considera que la transmisión realizada es de existencias y la parte recurrente en uno y otro recurso consideran que se trata de inmovilizado material.

- No se ha acreditado que existan razones de igualdad entre ambos supuestos: uno es un solar en el que se alquilan vallas; el otro es un edificio destinado a hotel; ninguno ha llegado a arrendarse de modo efectivo; el plazo de permanencia ha sido muy corto en ambos casos.

En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima por dicho concepto.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de JOSEL S.L. como sucesora y absorbente de EDIFICIO CÓRCEGA BALMES S.A., contra la sentencia de fecha 26 de Abril de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 292/2009 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por dicho concepto.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo.Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario. certifico.