STS, 4 de Diciembre de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha04 Diciembre 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cuatro de Diciembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4883/11 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 21 de julio de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 291/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2001. Ha intervenido como parte recurrida Total España, S.A., representada por el procurador don Guillermo García San Miguel Hoover.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo promovido por Total España, S.A., en su calidad de compañía dominante del grupo consolidado 9/95, contra la resolución aprobada el 12 de junio de 2008 por Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había acogido, también en parte, la reclamaciones 538/07 y 258/08, instadas por la mencionada entidad contra dos actos administrativos de liquidación tributaria adoptados por la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 26 de diciembre de 2006 y el 15 de noviembre de 2007, relativos al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001.

En lo que a este recurso de casación interesa, la resolución jurisdiccional impugnada declaró la nulidad de la segunda de las liquidaciones citadas. La ratio decidendi de este pronunciamiento se contiene en el fundamento jurídico tercero:

En los dos primeros motivos de impugnación articulados en la demanda se denuncia la improcedencia de la calificación como previa del acta de disconformidad incoada a la entidad actora el 9 de octubre de 2006, nº 71222621. La Inspección otorgó al acta dicho carácter de previa por razón de que no había sido posible ultimar la comprobación de las diferentes partidas que se facturaban a TOTAL ESPAÑA en concepto de management fees por parte de TOTAL, S.A., entidad residente en Francia y matriz de aquélla, a la que se regulariza.

Tiene razón la demandante cuando denuncia que no está justificada la incoación de la expresada acta como previa, puesto que ni el hecho acerca del cual se produce el acta previa inicial, la de 9 de octubre de 2006, puede considerarse como susceptible de ser desagregado, dada la pluralidad de elementos que contiene, ni la previsión contenida en el art. 50.2.c) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, permite su habilitación en el caso presente, pues tal excepcional carácter del acta como previa y de la subsiguiente liquidación como provisional, únicamente es posible: "...c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional", hipótesis que en modo alguno puede considerarse concurrente en el caso que nos ocupa, toda vez que, de una parte, la dificultad en la comprobación no equivale a la imposibilidad de llevarla a cabo, dato éste que es esencial a la vista de que la obtención de información bien podía haberse recabado de la autoridad fiscal francesa desde un primer momento, como de hecho sucedió, sólo unos días más tarde de levantarse el acta.

En otras palabras, ninguna circunstancia de la que haya motivada constancia en autos hacía imposible que se ultimara la comprobación, como exige el precepto, puesto que cuando la Administración lo tuvo a bien, dirigió la petición de información con cuyo resultado efectuó la liquidación definitiva. Por otra parte, tampoco se da el requisito de que "sea necesario suspender las actuaciones..." que establece, con el mismo carácter de exigencia, el art. 50.2.c) del RGIT , ni se llevó a cabo suspensión alguna del procedimiento que conste, como consecuencia de esa pretendida imposibilidad de efectuar la liquidación, ni era necesario hacerlo, pues tal información es una de las diligencias inspectoras cuya práctica integra uno de los supuestos previstos en el artículo 31 bis, sobre "Cómputo del plazo", del mencionado reglamento, en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000 , aplicable al caso debatido.

Sorprende, pues, que la Administración aduzca, para no determinar definitivamente la deuda tributaria con arreglo a la hipótesis normal, la pretendida imposibilidad de ultimar o finalizar una investigación cuando esa circunstancia -más que de imposibilidad, de dificultad- le es completamente imputable, a la vista de las diligencias practicadas, de la documentación que ya había sido aportada por la recurrente y, en definitiva, ante la posibilidad de la que no se hizo uso cuando la Inspección debió hacerlo, para solicitar y obtener la información relevante.

Expresado en otros términos, si como señala la resolución del TEAC "el 19 de octubre de 2006, el Equipo Central de Información de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria remitió la solicitud de información a las autoridades fiscales francesas, conforme había sido requerida por el Jefe del Equipo 3 de Inspección de la Delegación Central, en relación con la comprobación de la situación tributaria de la entidad; en concreto, en lo que respecta a determinados extremos del contrato general de asistencia suscrito entre la matriz francesa y su filial española, que se consideraban necesarios en orden a la verificación cualitativa y cuantitativa de determinados cargos soportados por la entidad española en concepto de "management fees" que le habían sido facturados por la entidad matriz. La información fue remitida por la Administración francesa al Jefe del Equipo Central de Información con fecha 23 de agosto de 2007", entonces falta una mínima justificación de las razones por las que se interesó la práctica de tal documentación el 19 de octubre de 2006 y, en cambio, no se recabó con anterioridad como paso previo y necesario para regularidad, en su integridad, la base imponible del ejercicio 2001, al tiempo de dictarse el acta previa nº 71222621, sólo 10 días antes.

La circunstancia de que el acta citada, suscrita en disconformidad el 9 de octubre de 2006, no pueda considerarse como previa, ni consecuentemente la liquidación que la confirma pueda ser tenida como provisional, sino como definitiva, obliga a considerar necesariamente que la segunda acta de disconformidad, de 21 de septiembre de 2007, así como la liquidación con que concluye el procedimiento, de 15 de noviembre de 2007, son nulas, por su incompatibilidad con una liquidación anterior que no sólo debe ser tenida como definitiva a todos los efectos -y, entre otros, la imposibilidad de proseguir la comprobación por los mismos hechos y, además de lo anterior, por entrañar materialmente la revisión de oficio informal de un acto definitivo, llevada a cabo en sentido perjudicial para la parte recurrente y sin sujetarse a las exigencias y formalidades para revisar de oficio los actos nulos, bien por autotutela propia, en los supuestos de nulidad radical o de pleno derecho, bien acudiendo al mecanismo de la declaración de lesividad con ulterior impugnación jurisdiccional ( arts. 217 y 218 LGT ), pues es inaudita la existencia de dos liquidaciones sucesivas, esto es, de dos actos finalizadores del procedimiento de comprobación, en relación con un mismo objeto, porque la liquidación primera, al poner fin al procedimiento, impide su modificación o revisión por razón de actos posteriores, máxime cuando se altera lo declarado definitivamente en ella en perjuicio de los derechos e intereses del inspeccionado

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de noviembre de 2011, en el que invocó dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

  1. ) Denuncia en el primero la infracción de los artículos 317 y 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), 106 y 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), y 1216 y 1218 del Código civil , sobre el valor probatorio tasado de los documentos públicos y expedientes administrativos.

    Considera que la afirmación contenida en la sentencia sobre la ausencia de circunstancias que hicieran imposible ultimar la comprobación constituye un juicio de valor que no se compadece con las reglas legales de valoración de la prueba documental pública.

    Sostiene que, aplicando al caso enjuiciado los preceptos que estima infringidos, en la liquidación tributaria provisional de 26 de diciembre de 2006 se recoge una relación de hechos conforme a la cual queda evidenciado que la Inspección de los Tributos solicitó del obligado tributario en diversas ocasiones la documentación justificativa de los gastos objeto de la deducción controvertida. Así lo hizo en las diligencias de 25 de octubre de 2005, 17 de enero de 2006, 14 de febrero de 2006, 18 de abril de 2006 y 30 de mayo de 2006. Finalmente, en la diligencia de 6 de junio de 2006 se hace constar que «el compareciente en el presente acto manifiesta que no es posible para Total España, S.A., aportar la contabilidad analítica de una entidad diferente». Fue en tal momento cuando la Inspección, ante la tesitura de rechazar la totalidad de los gastos, que no se consideraban suficientemente justificados, optó por incoar el 9 de octubre de 2006 un acta parcial por el resto de elementos de la obligación tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2001 y, a continuación, dirigir petición de información a la Administración fiscal francesa, una vez el obligado tributario inspeccionado declaró que no podía aportar la documentación "de una entidad diferente".

    En su opinión, afirmar que la Administración tributaria dirigió la petición cuando lo tuvo a bien contradice los hechos reflejados en la prueba documental pública obrante en el expediente, los cuales acreditan que la decisión sobre la forma y el tiempo de efectuar dicha petición no fue caprichosa sino perfectamente adecuada y justificada.

  2. ) En el segundo argumento del recurso se denuncia la infracción de los artículos 101.4 de la Ley General Tributaria de 2003 y 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), junto con la jurisprudencia que los interpreta, en lo que atañe a la noción de las actas previas y de las liquidaciones provisionales.

    Tras reproducir los mencionados preceptos y resumir la motivación en este punto de la sentencia que discute, el abogado del Estado recuerda que, conforme al diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, desagregar significa «separar, apartar una cosa de otra», por lo que en el caso presente no existe dificultad legal alguna para desagregar los gastos de imputación no directa facturados a Total España, S.A., por la entidad matriz en concepto de Management fees. En su opinión, la sentencia impugnada afirma apodícticamente que el hecho no es susceptible de ser desagregado, dada la pluralidad de elementos que contiene, cuando la recurrente en ningún momento cuestionó tal posibilidad.

    Recuerda que este Tribunal Supremo ha considerado adecuada la incoación de actas parciales no sólo en supuestos de desagregación de fuentes directas de renta [sentencia de 8 de noviembre de 2006 , en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, y sentencia de 23 de abril de 2009 , en el que grava a las sociedades, que cita sin indicar el recurso en el que fueron dictadas), sino también, de forma congruente con el artículo 101.3.a) de la Ley General Tributaria de 2003 , respecto de otros elementos de la obligación tributaria, como es el caso de la procedencia de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicadas en la declaración del impuesto sobre sociedades [sentencia de 17 de febrero de 2010 (casación 10679/04)].

    Señala que, como reiteradamente ha declarado este Tribunal [cita la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 1241/05 )], la posible desagregación del hecho imponible justifica por sí misma la licitud del acta previa, aunque se complete la justificación con la referencia a la imposibilidad de ultimar la comprobación inspectora.

    Con independencia de lo anterior, subraya que, además de en el carácter "desagradable" de los elementos de la obligación tributaria, la actuación administrativa se fundamenta en este caso en la imposibilidad de continuar la comprobación al resultar insuficiente la documentación aportada por el obligado tributario en el curso del procedimiento de inspección. Recuerda que el artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos habilita el levantamiento de acta previa cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones. En su opinión, la norma no diferencia en función de las razones o causas de dicha imposibilidad, sin que nada autorice a entender que necesariamente hayan de ser imputables al contribuyente inspeccionado. En consecuencia, no introduce como elemento de control de la legalidad del acto administrativo el que, a juicio del tribunal sentenciador, la razón por la que no se haya podido ultimar la comprobación o investigación hubiera podido ser evitada con una mayor diligencia de la propia Administración tributaria. Llevado al extremo, siempre podría argüirse un diferente proceder administrativo que hiciera innecesaria el acta previa.

    Añade que, una vez constatado por la Inspección de los Tributos que la información proporcionada por el contribuyente no justificaba la deducción correspondiente a los Management fees, se adoptó una decisión correcta: desagregar los elementos de la obligación tributaria, levantando un acta previa respecto de aquellos aspectos concluidos, procediéndose a efectuar la solicitud de información internacional, decisión que, a su juicio, encaja como un guante en los preceptos legales y reglamentarios invocados.

    Sostiene que este correcto proceder administrativo no se empaña con la posible aplicación del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , relativo al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras en caso de petición de datos o informes a otras Administraciones tributarias comunitarias. No cuestiona que su aplicación pudiera haber sido válida, pero lo cierto es que, a su entender, la decisión de la Inspección de los Tributos, además de legal, es más favorable para el interesado, pues lo regularizado en la liquidación provisional derivada del acta previa no puede ser alterado libérrimamente por la Administración, mientras que si se hubiera mantenido el procedimiento por la totalidad del objeto de la comprobación se hubiera prolongado la incertidumbre sobre la regularización hasta el momento de su ultimación. Es más, como la solicitud de información a las autoridades fiscales francesas se debía a que la Inspección no consideraba suficientemente justificada la deducción de los Management fees, los efectos del requerimiento de información sólo podían resultar favorables para el interesado. Estima paradójico que se reproche a la Inspección el levantamiento de un acta previa y no de un acta definitiva cuando la decisión responde al principio de aplicación del sistema tributario previsto en el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 consistente en el aseguramiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Considera casi un sarcasmo afirmar que la Administración tributaria disponía de la información necesaria para efectuar la regularización cuando precisamente lo que se buscaba era poder documentar una determinada deducción que no podía ser aceptada por insuficiencia de información y documentación.

    En resumen, la Administración considera que la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico debido a que: (a) vulnera la normativa sobre valoración tasada de la prueba documental pública; (b) concurre el presupuesto de hecho habilitante del acta previa al ser susceptible de desagregación el hecho imponible; (c) concurre un segundo hecho habilitante del acta previa al no haber podido ultimar la Inspección la comprobación e investigación de los hechos imponibles y ser necesario suspender las actuaciones; (d) no se produjo dilación indebida ni retraso desleal de la Inspección de los Tributos; y (e) la Administración tributaria ha adoptado la decisión, entre varias posibles, que buscaba una mayor efectividad de los derechos de los contribuyentes y de la justicia tributaria.

    Por todo lo anterior, solicita el dictado de sentencia que acoja el recurso de casación y que, en su lugar, desestime el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución administrativa impugnada.

    TERCERO .- Total España, S.A., se opuso al recurso en escrito registrado el 2 de abril de 2012, en el que interesó su desestimación.

  3. ) Frente al primer motivo, argumenta que, en realidad, la Administración recurrente con su planteamiento se limita a expresar su disconformidad con la conclusión que, a la vista del material probatorio obrante en las actuaciones y de la normativa de aplicación, alcanzó el Tribunal a quo, a saber: que no consta en los autos ninguna circunstancia que justifique la imposibilidad de ultimar la comprobación administrativa al tiempo de incoar la primera acta de disconformidad.

    Admite que esa valoración puede ser revisada en casación cuando infrinja o vulnere normar del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada, pero entiende que tal circunstancia no se da en este caso, en relación con la fuerza probatoria de los documentos públicos, a tenor del artículo 319 de la Ley de Enjuiciamiento civil , pues si bien este precepto señala que los documentos públicos hacen prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, las valoraciones fácticas contenidas en las diligencias y en la liquidación tributaria de 26 de diciembre de 2006 no suponen sino un juicio de valor emitido por la Inspección de los Tributos, resultando que, en el presente caso, la Sala de instancia no ha desconocido que dicho juicio de valor haya sido emitido, sino que, simplemente, ha discrepado del mismo. Trae a colación las sentencias de 29 de noviembre de 2011 (casación 6668/09) y 8 de marzo de 2011 (casación 3668/07), recordando, conforme a esta última, que los documentos públicos tan sólo vinculan al juez respecto del hecho de su otorgamiento y de su fecha, dado que el resto de su contenido puede ser sometido a apreciación junto con otras pruebas.

    Considera que, en realidad, el abogado del Estado pretende que se realice en casación una nueva valoración de las pruebas, no pudiendo sostenerse que los jueces a quo hayan llegado a resultados irrazonables o inverosímiles. De hecho, en opinión de Total España, S.A., del expediente administrativo se desprende claramente la improcedencia de calificar la primera acta como "previa", ya que, a pesar de las afirmaciones contenidas en los distintos actos administrativos a que se refiere el abogado del Estado en su escrito de interposición, es incuestionable que la regularización contenida en la segunda se basó única y exclusivamente en la información de que ya disponía la Administración al tiempo de incoar la primera. Por ello, difícilmente puede sostenerse que la Sala de instancia haya efectuado una apreciación de la prueba que vulnere el valor probatorio de las tasadas o que resulte ilógica o arbitraria.

  4. ) En relación con el segundo motivo, después de resumir la tesis que mantuvo en la instancia, en la que planteó la imposibilidad de llevar a cabo una regularización mediante un acta previa cuando se ha efectuado una comprobación exhaustiva y detallada por parte de la Inspección de los Tributos, hasta el punto de que la documentación e información obtenida en la misma ha sido la única que finalmente se ha utilizado también a los efectos de proponer la correspondiente regularización mediante el acta definitiva.

    Muestra su adhesión en este punto al contenido de la sentencia impugnada, rechazando la posibilidad de que, a la luz de las circunstancias concretas, se sostenga que la primera acta pueda reputarse como una acta "previa" por cuanto: (i) no puede entenderse que nos encontremos ante el supuesto habilitante previsto en el artículo 50.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , pues se trata de un acta derivada de unas actuaciones de comprobación de carácter general, lo que implica la necesidad de que el resultado de las mismas tenga por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo un obligado tributario mediante un acta definitiva; (ii) tampoco resulta posible encajar el caso en el artículo 50.2.c) de la misma norma reglamentaria, pues, como acertadamente dice el Tribunal a quo, no nos encontramos ante un supuesto en el que no resultase posible la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y fuese necesario suspender las actuaciones; en este sentido, entiende, con la sentencia de instancia, que no cabe confundir la dificultad en la comprobación con la imposibilidad de llevarla a cabo, distinción decisiva habida cuenta de que en el supuesto bien podía haberse recabado la información de la autoridad fiscal francesa desde un primer momento.

    Entiende que si la Inspección consideraba que no disponía de toda la documentación precisa para ultimar la comprobación por encontrarse pendiente la recepción de un informe de la autoridad fiscal francesa, debería haber procedido a solicitar tal documentación desde un primer momento, computando, si fuese necesario, una interrupción justificada al amparo del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

    Dice que la interpretación que defiende ha sido sostenida por la jurisprudencia; cita al respecto las sentencias de 14 de marzo de 2005 (casación 3138/00 ), 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98 ), 22 de marzo de 2003 (casación 3686/98 ) y 19 de octubre de 1994 (apelación 921/91 ), en las que se insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que trae causa, debiendo ser excepcional, en cambio, la comprobación e investigación parcial en que consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de las mismas.

    Insiste en el hecho de que toda la documentación que estaba ya disponible para la Inspección en el momento de incoar el acta previa fue la única que posteriormente utilizó para incoar, casi un año después, el acta definitiva, en la que se negaba la deducibilidad de los servicios de apoyo a la gestión facturados por Total France a Total España, S.A.

    3) Subsidiariamente y para el caso de que sea estimado el recurso de casación, reitera los argumentos que expuso en la instancia para defender la nulidad de pleno derecho de la regularización contenida en el acuerdo de liquidación de 15 de noviembre de 2007, derivado del acta definitiva.

    CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de abril 2012, fijándose al efecto el día 27 de noviembre de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- La Administración General del Estado combate en esta casación la sentencia dictada el 21 de julio de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que, estimando en parte, el recurso 291/08 , declaró la nulidad de la liquidación definitiva practicada el 15 de noviembre de 2007 por el impuesto sobre sociedades de 2001 a Total España, S.A., como compañía dominante del grupo consolidado 9/95, derivada del acta de disconformidad A02 71350730, también definitiva. La razón de este pronunciamiento se debió a que, a juicio de la Sala de instancia, el acta de disconformidad A02 71222621, relativa al mismo tributo e igual periodo, calificada de "previa", no podía tener tal condición, debiendo considerarse "definitiva", carácter que procedía atribuir también a la liquidación consecuencia de la misma, adoptada el 26 de diciembre de 2006. No pudiendo coexistir dos liquidaciones definitivas en relación con el mismo periodo impositivo de un determinado tributo, la Audiencia Nacional entiende que la segunda liquidación y el acta de la que trae causa son nulas de pleno derecho por entrañar materialmente la revisión de oficio informal de un acto definitivo, llevado a cabo en sentido perjudicial para el interesado.

Los jueces de la instancia llegaron a tal conclusión porque, en su criterio, nada había en el caso que justificara la imposibilidad de ultimar la comprobación en relación con los gastos facturados en concepto de Management fees (comisiones por gestión) por Total Francia y el levantamiento de un acta previa (A02 71222621) con la consiguiente liquidación provisional, hasta el punto de que, cuando la Inspección lo estimó pertinente, recabó la colaboración de la Administración fiscal francesa para obtener los datos que faltaban y con los que, después, practicó la liquidación definitiva, previa extensión del acta correspondiente (A02 71350730). Consideran que, a la vista de las diligencias practicadas, la imposibilidad de culminar la comprobación fue imputable a la propia inspección tributaria y se preguntan por qué aquella colaboración internacional, reclamada el 19 de octubre de 2006, no se pidió antes como paso previo y necesario para regularizar en su integridad la base imponible del ejercicio 2001, que fue aprobada sólo diez días antes, el 9 de octubre.

Frente a la decisión de la Audiencia Nacional y la motivación en que se sustenta se alza en casación la Administración General del Estado, invocando dos motivos con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción . En el primero aduce que la Sala de instancia infringe los preceptos que regulan la valoración probatoria tasada de los documentos públicos. En el otro considera que vulnera los preceptos de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que prevén la posibilidad de levantar actas previas y aprobar liquidaciones provisionales.

SEGUNDO .- El abogado del Estado sostiene en el primer motivo que de la liquidación tributaria provisional, aprobada el 26 de diciembre de 2006, se evidencia que la Inspección de los Tributos solicitó del obligado tributario en diversas ocasiones la documentación justificativa de los gastos en concepto de Management fees (diligencias de 25 de octubre de 2005 y 17 de enero, 14 de febrero, 18 de abril, 30 de mayo y 6 de junio de 2006), por lo que optó por incoar el acta previa el 9 de octubre de 2006 por el resto de los elementos de la obligación tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2001 y dirigirse a la Administración francesa para obtener los datos que echaba en falta. Siendo así, en su opinión no cabe afirmar, como hace la Audiencia Nacional, que la Inspección tributaria española dirigió la petición a las instancias galas cuando lo tuvo a bien, siéndole a ella imputable la imposibilidad de culminar la tarea de comprobación. Entiende que tal conclusión contradice los hechos que refleja la prueba documental pública obrante en el expediente.

Para empezar, se ha de dejar constancia de que la queja suscitada no nos autoriza a revisar, sin más, la apreciación de la prueba llevada a cabo por los jueces a quo . Tan sólo nos está permitido, como el propio abogado del Estado reconoce, comprobar si en esa tarea valorativa la Audiencia Nacional ha infringido preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o si las inferencias fácticas que obtienen resultan, a la luz de las pruebas obrantes en los autos, ilógicas o irrazonables, incurriendo en la arbitrariedad que el artículo 9.3 de la Constitución veda a todos los poderes públicos [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º); 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º); 3 de diciembre de 2012 (casación 349/11, FJ 2 º); y 26 de diciembre de 2012 (casación 5311/11 , FJ 2º)]. Tal, y no otro, debe ser el canon que ha de guiar nuestro enjuiciamiento.

Pues bien, el artículo 107.1 de la Ley General Tributaria de 2003 dispone que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Añade el apartado 2 que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse por éste mediante prueba de que incurrió en error de hecho. Estas previsiones son concreciones para el ámbito de los procedimientos tributarios de las reglas que, con carácter general, para los documentos públicos se contienen en la Ley de Enjuiciamiento civil, a la que el artículo 106.1 de la Ley de 2003 remite expresamente, junto con el Código civil.

Conforme al artículo 319.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil , los documentos públicos a los que se refiere el artículo 317 hacen prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y demás personas que, en su caso, intervengan en él. Mientras que aquellos otros documentos administrativos que, no estando incluidos en la relación del artículo 317, tengan otorgado por ley el carácter de públicos, ostentan la fuerza probatoria que les confiera la ley que les reconoce tal carácter ( artículo 319.2). Por su parte, el artículo 1218 del Código civil se manifiesta en semejantes términos.

Debemos, pues, concluir que las diligencias que forman parte del procedimiento de comprobación, cuya naturaleza de documento público resulta incuestionable, además de la fecha en que se levantan y de la identidad de los intervinientes, hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, según disponía también el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , vigente al tiempo en que se desarrolló el procedimiento de comprobación de autos.

Pues bien, según la Administración, de las diligencias que cita en el escrito de interposición del recurso de casación se deduce la infracción legal que denuncia, porque de tales documentos públicos cabe inferir que la Inspección solicitó al obligado tributario reiteradamente los documentos justificativos de los gastos objetos de la deducción controvertida, no pudiendo, por tanto, concluirse que la comprobación no se ultimó por causas imputables a la propia Inspección. No es cierto lo que se afirma:

(i) En la diligencia de 25 de octubre de 2005 la única referencia posible a la justificación de tales gastos se encuentra en el apartado sexto, donde se lee: «aporta una certificación de los auditores acerca de la refacturaciones de prestaciones centrales a Total España, S.A., años 1999 a 2002 por Total France de fecha 16 de agosto de 2005». Es verdad que en esta diligencia (apartado quinto) se pidió, «al objeto de documentar las relaciones con otras empresas del grupo que puedan tener incidencias fiscales en la comprobación de la entidad», información sobre la estructura del grupo y facturación de las empresas que lo componen. Pero nada hay en este documento público que permita concluir que, ya en la fecha en que se extendió, se pedía a Total España, S.A., que acreditase los gastos de Management fees girados por Total Francia.

(ii) Mediante la diligencia de 17 de enero de 2006, apartado quinto.1, se solicitó ampliación documental de determinados ajustes extracontables, entre ellos, en relación con el ejercicio 2001, el exceso de provisión por Management fees (por importe de 997.894,28 euros), pero este concepto no se refiere a los gastos que dieron lugar al acta definitiva después anulada por la Sala de instancia y cuya falta de acreditación justificó el levantamiento de un acta previa. Por lo demás, en esta diligencia se vuelve a reclamar la documentación relativa a la estructura del grupo y funciones en su seno de Total España, S.A.

(iii) La diligencia de 14 de febrero de 2006 hace constar, apartado tercero.3, la aportación de «cuadros relativos al cálculo y reparto de los Management fees (en versión original) con el siguiente desglose (se incorpora traducido)», apareciendo los datos relativos al ejercicio 2001.

(iv) La diligencia de 18 de abril de 2006 expresa (apartado tercero) que con fecha 11 de abril se presentó un anexo 6 con el «cálculo de los Management fees del ejercicio 2001», así como, en anexo 8, una «nota de presentación de las Direcciones funcionales de Total France y de los servicios que presta a Total España».

(v) La diligencia de 30 de mayo de 2006 dice (apartado tercero) que con excepción del expresado anexo 8, y otros que no vienen al caso, la documentación aportada por el obligado tributario ya obraba en poder de la Inspección, por lo que ha de concluirse que los datos relativos a los Management fees eran conocidos de la Administración con anterioridad a su presentación en el mes de abril. Más adelante, en el mismo apartado tercero, se alude a que, en relación con Total France, el 8% de sus gastos de explotación correspondía a los servicios de Management fees prestados a las distintas filiales. No obstante, en ese mismo apartado, se dice que «no se ha aportado ninguna relación de los gastos ni documento contable que permita verificar cualitativa y cuantitativamente los mismos [se refiere a los gastos de Management fees] », por lo que «se reitera su petición, solicitando expresamente que se ponga a disposición de la Inspección en la visita que se realizará a la entidad el próximo día 6 de junio de 2006».

(vi) En fin, en la diligencia que se levantó en esta última fecha (apartado tercero), Total España manifestó que no podía aportar la contabilidad analítica de una entidad diferente.

El 19 de octubre de 2006, la Inspección de los Tributos resolvió dirigirse a la Administración fiscal francesa para recabar tales datos (no sin antes aprobar el 9 de octubre, con el carácter de previa, un acta de disconformidad con los demás elementos de la deuda correspondiente al impuesto sobre sociedades de 2001), recibiendo la contestación el 23 de agosto de 2007 y levantando el acta definitiva el 21 de septiembre siguiente, en la que incluyó los gastos en concepto de Management fees.

A la vista de todo lo anterior, difícilmente puede sostenerse, como hace la Administración en el primer motivo de casación, que la Audiencia Nacional haya infringido las reglas legales de valoración de la prueba documental pública. Se dice en la sentencia que «la obtención de información bien podía haberse recabado de la autoridad fiscal francesa desde un primer momento, como de hecho sucedió, sólo unos días más tarde de levantarse el acta [previa]» (fundamento tercero, segundo párrafo, in fine ), de modo que «ninguna circunstancia de la que haya motivada constancia en autos hacía imposible que se ultimara la comprobación» (inicio del siguiente párrafo), debiendo concluirse que la imposibilidad de culminar la comprobación fue «completamente imputable [a la Administración], a la vista de las diligencias practicadas, de la documentación que ya había sido aportada por la recurrente y, en definitiva, ante la posibilidad de la que no se hizo uso cuando la Inspección debió hacerlo, para solicitar y obtener la información relevante» (tercer párrafo). En fin, «falta una mínima justificación de las razones por las que se interesó la práctica de tal documentación el 19 de octubre de 2006 y, en cambio, no se recabó con anterioridad como paso previo y necesario para regularizar, en su integridad, la base imponible del ejercicio 2001» (cuarto párrafo, in fine ).

Nada hay en las anteriores afirmaciones de lo que no den fe las diligencias examinadas. Ya desde el 14 de febrero de 2006, la Inspección contaba con datos relativos a los gastos en concepto de Management fees satisfechos por Total España S.A., a Total Francia, que fueron completados el 18 de abril, datos, pues, que conocía, como poco desde esas fechas (con anterioridad, según se desprende de las diligencias invocadas por el abogado del Estado, no se había recabado esa información en particular). Ya en ese momento, la Administración podía valorar su insuficiencia y la necesidad de pedir auxilio a las autoridades fiscales del país vecino. Aún mas, incluso antes, pues resulta obvio que la contabilidad analítica de una compañía debe recabarse de ella misma, no de terceros, por más que sean filiales suyas. Siendo así, no hay ninguna justificación en el expediente que explique por qué no reclamó esa información con anterioridad.

Por tanto, las inferencias fácticas obtenidas por la Sala de instancia no permiten afirmar que haya incurrido en las infracciones denunciadas en el primer motivo de casación. Todo está en las diligencias examinadas. Sólo hay un juicio de valor en el razonamiento de la sentencia, aquel que achaca a la Inspección la imposibilidad de ultimar la comprobación a tiempo, pero en cuanto tal no es revisable en casación, salvo que se considere arbitrario o irrazonable, algo que ni siquiera sostiene la Administración recurrente.

Cuestión distinta es que los hechos decantados en la sentencia impugnada conduzcan al desenlace jurídico patrocinado en ella, pero tal cuestión es la materia propia del segundo motivo de casación, que examinaremos a continuación, no sin antes dejar expresa constancia de la desestimación del primero.

TERCERO .- Para dar respuesta al segundo argumento del recurso, se ha de tener en cuenta que la Inspección se acogió para levantar un acta previa al artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , con arreglo al que cabe utilizar ese tipo de actas «cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional». No aplicó el apartado b), que habla de hechos imponibles susceptibles de ser desagregados. Es verdad que en el acta previa y en la liquidación provisional se alude a que el hecho era "desagregable", pero la razón de actuar así no fue esta circunstancia, sino que la comprobación no pudo finiquitarse a tiempo. En franca correspondencia con tal planteamiento de la Administración, el análisis de la Audiencia Nacional se realiza en particular sobre el artículo 50.2.c), de modo que las apreciaciones que se contienen en el segundo motivo de casación sobre el carácter "desagregable" de los gastos en concepto de Management fees no combaten la ratio decidendi de la sentencia recurrida, que en este punto se limita a compartir una mera alegación de Total España, S.A. En otras palabras, aunque el hecho fuere "desagregable", el acta previa no estaría justificada en este caso si se llegara a la conclusión de que no se dieron las circunstancias que permitían aplicar el citado artículo 50.2.c). Parece que la Administración General del Estado mediante este recurso de casación quiere una justificación alternativa para el acta previa y la liquidación provisional que la propia Inspección de los Tributos no buscó.

Nuestro enjuiciamiento debe moverse, por tanto, en la órbita del mencionado artículo 50.2.c). Se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 101.4.a), in fine , de la Ley General Tributaria de 2003 , vigente cuando se llevó a cabo el procedimiento de comprobación litigioso, cabe aprobar liquidaciones provisionales, que son el resultado de las actas previas, cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento. Tal es el supuesto que contempla el artículo 50.2.c) del Reglamento de 1986.

Con arreglo a nuestra jurisprudencia, es principio general que las comprobaciones e investigaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deben ser completas y definitivas. Así lo imponen tanto la seguridad jurídica y económica del contribuyente, como la necesidad de que la actuación inspectora incida lo imprescindible en su esfera privada, razones todas inmanentes al artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 cuando dispone que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos, asegurando el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Por ello, la comprobación y la investigación parciales deben contemplarse como excepción, debiendo interpretarse la posibilidad de las actas previas, que son su desenlace, como una excepción [véanse la sentencia de 26 de marzo de 2004 (casación 11050/98 , FJ 7º), tres de 14 de marzo de 2005 (casaciones 3137/00 , 3138/00 y 3147/00, FFJJ 5º, 3 º y 3º, respectivamente), dos de 21 de marzo de 2005 (casaciones 3419/00 y 3451/00, FFJJ 4º.B ) y 5.ºc), respectivamente); 28 de junio de 2006 (casación 3608/01 , FJ 4º), 25 de octubre de 2006 (casación 4573/01 , FJ 4º), 8 de noviembre de 2006 (casación 4367/01 , FJ 4º), 20 de noviembre de 2008 (casación 666/04 , FJ 5º), 23 de abril de 2009 (casación 9469/04, FJ 5 º) y 9 de julio de 2009 (casación 1018/06 , FJ 4º)].

En esos pronunciamientos hemos censurado una aplicación extensiva de las normas que amparan las actas previas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. El mismo espíritu nos debe llevar ahora a afirmar que tampoco puede su utilización constituir un instrumento para eludir las reglas que establecen un plazo máximo de duración para las actuaciones de comprobación e inspección. Queremos con ello decir que, cuando el artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que puede levantarse un acta previa si no ha sido posible ultimar la investigación o la comprobación de los hechos o bases imponibles y resulte necesario suspender las actuaciones, está refiriéndose a una imposibilidad objetiva, desvinculada de cualquier idea de culpabilidad, con independencia de a quién pueda ser achacable la situación (por ello no compartimos los juicios de valor de la Sala de instancia acerca de la "imputabilidad" a la Inspección en este caso de esa imposibilidad). Pero al mismo tiempo, se ha de convenir que esa situación objetiva de imposibilidad ha de ser ciertamente tal, y no cabe hablar de la misma cuando realmente no hay orfandad de datos o cuando, siendo real, resulta la consecuencia de no haber la Inspección usado todos los medios que pone a su disposición el ordenamiento jurídico para su cosecha. Recuérdese que las actas previas son una excepción y, por ello, un último remedio.

Estas reflexiones deben conducirnos a confirmar en este caso el pronunciamiento impugnado, porque, si se puede sostener que la Inspección de los Tributos levantó el acta definitiva y practicó la correspondiente liquidación con los datos con los que ya contaba antes de dirigirse a la Administración fiscal francesa, como hace Total España, S.A., no se habría dado la carencia de elementos de juicio y la imposibilidad de acopiarlos que justificó la aprobación del acta previa el 9 de octubre de 2006 y la liquidación provisional practicada el 26 de diciembre siguiente, y si no se puede sostener esa tesis, resulta absolutamente indiscutible que ya desde el mes de abril de 2006 la Inspección contó con datos relativos a los Management fees , pudiendo apreciar las dificultades para su obtención directa del obligado tributario y reclamar la colaboración de la Administración fiscal competente -la francesa- para recabar los datos relativos a la perceptora de los mismos. Sin embargo nada hizo al respecto, esperando a que Total España, ante las dificultades para atender a los requerimientos de la Inspección, le hiciera saber una circunstancia obvia: la imposibilidad de presentar la contabilidad analítica de otra compañía. Sólo había una razón de peso para actuar como lo hizo, el tiempo que podían tardar las autoridades francesas en contestar y su posible incidencia en el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pero esta circunstancia y sus efectos estaban regulados expresamente en el entonces vigente artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos [constituyendo una interrupción justificada del curso inspector ex apartado 1.a)], conforme al que debió desenvolverse. Para corroborar en los hechos acaecidos lo que acaba de sostenerse, una vez más se ha de recordar que, pedida la información el 19 de octubre de 2006 (diez días después del acta previa), se recibió el 23 de agosto de 2007, levantándose el acta definitiva menos de un mes después (el 21 de septiembre de 2007).

Carecen de toda virtualidad los argumentos del abogado del Estado sobre el carácter más favorable para el contribuyente de la solución adoptada que la que habría suministrado el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , puesto que, además de constituir meras apreciaciones subjetivas, evidencian el desconocimiento por la Inspección del carácter excepcional que, conforme a nuestra jurisprudencia, deben tener las actas previas y las liquidaciones provisionales.

Siendo así, y desde un entendimiento estricto de la posibilidad de levantar actas previas y de liquidar con carácter provisional, a juicio de este Tribunal no se dio en el caso debatido el presupuesto de hecho que justificaba la aplicación del artículo 50.2.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , produciéndose las consecuencias anulatorias declaradas por la Sala de instancia, cuyo pronunciamiento debemos confirmar, con desestimación del recurso de casación.

En la reciente sentencia de 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/11 ), estimando el recurso interpuesto por Total España,S.A., en relación con el impuesto sobre sociedades de 2002 y haciendo nuestra la motivación de la sentencia aquí impugnada, hemos afirmado (FJ 2º) que «no resulta admisible que, habiendo iniciado el procedimiento inspector el 12 de julio de 2004, se espere hasta el 19 de octubre de 2006 (y, por tanto, transcurridos más de veinticuatro meses, al margen de las dilaciones imutables al contribuyente) para solicitar de las autoridades francesas la información a la que antes se hace referencia, tanto más cuanto, de no haberse facilitado la misma por la recurrente ante los requerimientos de la Inspección, tal como reconoce expresamente el abogado del Estado, existía la posibilidad de practicar liquidación sin deducción.»

CUARTO .- En virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la Administración recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 4883/11 interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 21 de julio de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 291/08 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 2001, imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico. .

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