STS, 28 de Noviembre de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 380/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de junio de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONSTRUCTORA BUMARO, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 24 de julio de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Ángel Luis Fernández Martínez, en nombre y representación de la entidad CONSTRUCTORA BUMARO, S.L., el día 14 de julio de 2011.

El Procurador D. Ángel Luis Fernández Martínez, en representación de la entidad CONSTRUCTORA BUMARO, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 28 de julio de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 1 de septiembre de 2011, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Ángel Luis Fernández Martínez, en representación de la entidad CONSTRUCTORA BUMARO, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 18 de octubre de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es, el primero al tercero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, concretamente, el primero, por infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por remisión de la Disposición Final 1ª de la Ley Jurisdiccional Contenciosa ; el segundo, por infracción del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional; el tercero, por infracción del artículo 56.1 de la citada Ley . El cuarto al octavo, al amparo del artículo 88.1.d) por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que son aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, concretamente, el cuarto, infracción de los artículos 120 y siguientes y 221 de la Ley General Tributaria ; el quinto, infracción de los artículos 120 , 122 , y 221 de la Ley General Tributaria ; el sexto, infracción del artículo 19 de la Ley 43/95 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 21 de la Ley General Tributaria ; el séptimo, infracción de los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa ; y, el octavo, infracción de la Sentencia de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 12 de abril de 2003 . RJ 2003/4582, así como los preceptos contenidos en la misma en los que ampara su decisión; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se estime el presente recurso de casación, casando, anulando y revocando la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra más conforme a Derecho, subsanando las infracciones procesales contenidas en la sentencia de instancia argumentados en el cuerpo del presente escrito, así como estimando los motivos de fondo o infracciones materiales igualmente razonados en el presente, y en especial:

1. se estimen los motivos alegados en este escrito al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional Contenciosa, declarando la vulneración por parte de la sentencia de instancia de las normas reguladoras de la sentencia invocadas, acordando pronunciarse sobre los extremos solicitados por esta parte en la forma interesada.

2. se estiman los motivos alegados en este escrito al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley procesal , declarando la infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia señalados en el cuerpo del presente.

3. en méritos de lo anterior, declarar la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, declarando que el incremento patrimonial o la renta generados como consecuencia de la expropiación del inmueble propiedad de mi representada, no se devengó en dicho ejercicio tributario de 2002, por lo que debe extraerse de la base imponible de dicha autoliquidación y ejercicio, dando lugar a la devolución del ingreso indebido producido como consecuencia de su inclusión, y que asciende a la cantidad de 474.395,72 euros, de conformidad con lo solicitado".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 26 de marzo de 2012 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 1 de junio de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, contra el primer motivo de casación, cabe oponer que la sentencia es totalmente desestimatoria de las pretensiones de la recurrente; en consecuencia contesta a todas ellas, desestimándolas. Contra el segundo motivo, lo mismo cabe oponer: todas las cuestiones están ya decididas por la sentencia, desestimándolas. Contra el tercer motivo, la sentencia razona de una forma muy ajustada a Derecho la imposibilidad de atender a una petición nueva, no formulada en vía administrativa, lo cual es completamente distinto de la posibilidad de efectuar nuevas alegaciones, pero sin alterar el objeto del proceso, lo que supondría desviación procesal. Y, efectivamente, en el presente caso la petición inicial en la solicitud de rectificación, ante el Tribunal Regional, se refería exclusivamente al devengo del ingreso en 1976, imputando los intereses a 1999, sin que pueda obviarse que se trata de una solicitud de rectificación de autoliquidación lo que inició el procedimiento, no una actuación de la Inspección de los Tributos; de manera que, el objeto del proceso se refiere exclusivamente a la contestación de dicha solicitud de fecha 25 de junio de 2005, que era totalmente acorde a lo después decidido por la Audiencia Nacional. Contra el cuarto motivo, cabe oponer que en el procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario, regulado en los artículos 120.3 , 321.4 y 227.2.b) de la Ley General Tributaria, así como 126 a 130 del Reglamento General aprobado por Real Decreto 1065/2997, se hizo una determinada solicitud a la Administración Tributaria, y no otra; y, tal solicitud fue correctamente contestada. Contra el quinto motivo, según las normas reguladoras de la rectificación de la autoliquidación, antes citadas, únicamente procede la devolución de ingresos en el supuesto de que la resolución de la rectificación, debidamente motivada, sea aceptada, rectificándose la presentada mediante liquidación provisional, no modificable en principio, salvo hechos nuevos. Contra el sexto motivo, en este caso el devengo se ha determinado en función de la reciente doctrina del Tribunal Supremo, señalada en la sentencia de 12 de abril de 2010 , que en extenso trata la cuestión del devengo en los casos de indemnización por expropiación; en consecuencia, no hay infracción del artículo 21 de la Ley General Tributaria . Contra el séptimo motivo, tampoco existe infracción de los artículos 56 y 57 de la Ley de Expropiación Forzosa , preceptos que no han sido directamente aplicados por la sentencia de instancia. Y, contra el motivo octavo, la sentencia recurrida aplica correctamente la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentada no sólo en la sentencia de 12 de abril de 2010 , sino también en otras como la de 23 de septiembre de 2004 ; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Noviembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de junio de 2011 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 24 de julio de 2008, que a su vez desestimó recurso de alzada contra resolución del TEAR de Cataluña recaída en expediente 08/8755/2005, resolviendo reclamación contra acuerdo de 25 de junio de 2005 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Barcelona, que denegó la rectificación referida al impuesto sobre sociedades ejercicio de 2002 y la devolución correspondiente, al considerar procedente la imputación en el referido ejercicio del ingreso derivado de la transmisión de la finca de la actora derivado de procedimiento expropiatorio seguido como consecuencia de la calificación urbanística en el PGOU de Barcelona de 1976 de la finca de la actora como parque urbano de nueva creación.

En lo que ahora interesa, la Administración Tributaria denegó la rectificación y la devolución solicitada, al entender que el devengo se produjo con la conclusión del procedimiento expropiatorio, con la consiguiente toma de posesión por la Administración de los bienes expropiados mediante la ocupación de los mismos. Criterio que fue mantenido por el TEAC, al considerar que la alteración patrimonial se produjo con la ocupación de lo expropiado que ocurrió con la correspondiente acta de consignación del precio y ocupación.

La sentencia de instancia parte de un presupuesto que va a condicionar su pronunciamiento, manifestado en estos términos, "La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la conformidad a Derecho de la solicitud efectuada por la entidad hoy recurrente de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, lo que exige la determinación del devengo del incremento de patrimonio derivado de una expropiación de bienes", pero dado que la entidad recurrente solicitaba que el ingreso proveniente de la expropiación se imputase al ejercicio de 1976, fecha de publicación del Plan General, y los intereses devengados a 1999, considera que la pretensión ejercitada ante la Administración es la referida, constituyendo una desviación procesal el resto de peticiones alternativas que realiza en su demanda, de suerte que en base a la jurisprudencia recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 , el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56 queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, lo que determina la improcedencia de la solicitud de rectificación, en tanto que el ingreso derivado de la expropiación en ningún caso puede entenderse producido en el ejercicio de 1976, fecha de aprobación del Plan General Metropolitano de Barcelona, ni en el ejercicio 1999 en cuanto a los intereses de demora, lo que comporta la desestimación del recurso, sin que quepa entrar a examinar las peticiones alternativas formuladas por la recurrente al constituir una desviación procesal.

Los tres primeros motivos casacionales que hace valer la recurrente tienen como hilo conductor el haber incurrido la sentencia de instancia en errores in procedendo, artº 88.1. c) de la LJCA . Considera la parte recurrente que la cuestión principal objeto del debate era la rectificación de la liquidación correspondiente al ejercicio de 2002, por haber incluido en la base imponible los ingresos provenientes de la expropiación, por lo que con independencia del ejercicio al que debía imputarse, el expreso reconocimiento por la Sala de instancia de que no era improcedente su imputación al ejercicio de 2002, debió conllevar un pronunciamiento congruente con la conclusión alcanzada, al no hacerlo la Sala de instancia incurrió en incongruencia que se manifiesta tanto en obviar pronunciarse sobre la pretensión ejercitada y en una falta de coherencia evidente, puesto que si no correspondía su imputación a dicho ejercicio, lo procedente era acceder a la rectificación y dar lugar a la devolución de los ingresos indebidos; además añade la parte recurrente, que no hubo pronunciamiento alguno sobre el resto de pretensiones formuladas, lo que tampoco hizo; sin que hubiera lugar, como hace la sentencia, a reconocer una pretendida desviación procesal puesto que las peticiones que a lo largo del camino procedimental hasta llegar a la vía jurisdiccional se han ido produciendo respondía a las cambiantes respuestas que en sede administrativa y económico administrativa iba recibiendo, pero ello en absoluto ha alterado al petición básica contenida en el escrito de demanda consistente inequívocamente en la rectificación de la declaración del impuesto sobre sociedades ejercicio de 2002, de manera que se extrajera de la base imponible de la misma la renta o incremento derivado de la enajenación forzosa del inmueble expropiado.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, siguiendo al efecto la doctrina sentada por la STC 36/2006, de 13 de febrero , la incongruencia consiste en la ausencia de respuesta a las pretensiones de las partes, es decir un desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones.

Es la propia sentencia de instancia la que recoge expresamente cuál era la cuestión básica, la cuestión nodular por emplear sus propias palabras, la rectificación de la autoliquidación del ejercicio 2002, lo que exige la determinación del devengo del incremento de patrimonio derivado de una expropiación de bienes. Pues bien, siendo ello así, consistiendo la pretensión actuada en la referida rectificación y la consecuente devolución de lo indebido, parece indefectible que si se llega a la conclusión, como así fue, que el incremento patrimonial y los rendimientos, procedente de la expropiación sufrida, se produjo en ejercicio distinto del 2002, la consecuencia obligada no podía ser otra que declarar la procedencia de la rectificación instada y la consecuente devolución, y ello sin perjuicio del resto de solicitudes que bien podían entenderse como improcedentes e incluso como solicitadas por vez primera en la demanda, rechazando, en su caso, fijar la fecha de devengo en los ejercicio s 1976 y 1999, pero en modo alguno resultaba congruente por la propia coherencia interna del razonamiento base de la ratio decidendi, que al acogimiento de que no cabía la imputación en el ejercicio 2002, no proceder a la rectificación del propio ejercicio 2002.

Existe un desajuste evidente, una incongruencia, entre la pretensión articulada y el fallo judicial, que conlleva la estimación de los motivos articulados a través del artº 88.1.c) de la LJCA , y comporta casar la sentencia de instancia, y seguidamente el deber de resolver sobre el objeto del proceso en los precisos términos en que había sido planteado el debate, ex artículo 95.2.d) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Centrado el objeto del recurso contencioso administrativo en los términos antes fijado, constituyendo el eje esencial sobre el que debe conducirse el debate la fecha en que cabe hacer la imputación por los incrementos patrimoniales y rendimientos procedentes de la expropiación forzosa de un bien, que no se cuestiona por las partes, coincide en este caso con el devengo del incremento, artº 19.1 de la Ley 43/1995 , en tanto que los ingresos y los gastos se imputan al periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, por lo que las ganancias y las pérdidas patrimoniales han de serlo al ejercicio en el que tenga lugar la alteración patrimonial, pues bien, siendo el objeto del debate el delimitado ha de convenirse que sobre la cuestión que nos ocupa esta Sala tiene un cuerpo de doctrina consolidado, cuya aplicación al caso concreto conlleva la resolución que nos demandan.

Como bien señala el TEAC, aún tratándose de una expropiación urbanística, prevista en el artº 103 del Texto Refundido de la legislación catalana sobre la materia, debiendo ser instada, en su caso, por el propietario del bien la privación de su dominio mediante el cauce articulado al efecto, en lo que en este interesa, consecuencia tributaria, ninguna incidencia posee el carácter de expropiación urbanística de la concreta actuación seguida.

Como se ha dicho en ocasiones precedentes, valga por todas la sentencia de 29 de abril de 2013 , tratándose de un incremento patrimonial consecuencia de una variación del patrimonio por la transmisión llevada a cabo mediante la expropiación forzosa, el núcleo de la cuestión queda centrado en determinar el momento en el que acaece la transferencia de la propiedad dentro de un procedimiento de expropiación forzosa.

Como se dijo en la sentencia citada, la respuesta ha sido suministrada por esta Sala en tres sentencias de 4 de abril de 2011 (casaciones 4135/09 , 4458/09 y 4641/09 , FFJJ 2º y 3º, en los tres casos), en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, y en otras dos de 3 de noviembre de 2011 (casación 4021/10, FJ 5º) y 19 de abril de 2012 (casación 707/09, FJ 5º), para el impuesto sobre sociedades. En estas dos últimas, la Sala se remitió sin más al criterio reflejado en las anteriores porque la imputación fiscal del incremento de patrimonio en el impuesto sobre sociedades, siguiendo el criterio del devengo, esto es, atendiendo a la corriente real y no a la monetaria, conduce a la misma solución. No existiendo, como se ha indicado, especialidad alguna en el procedimiento expropiatorio por razón urbanística, en cuanto al dato clave, cual es el momento de ocupar la finca, debiendo seguirse, por ende, lo dispuesto en el artº 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , que prevé que la finca ha de ocuparse una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibir el justiprecio o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración, una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Continuábamos diciendo en la expresada sentencia que por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad. Por ende, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

Pues bien, como la propia parte demandante reconoce el justiprecio no fue satisfecho sino hasta el ejercicio fiscal 2002 -nada consta que se hubiese consignado el mismo en un ejercicio anterior-, momento en el que procedía ocupar la finca. Por lo que lo procedente, como bien señala el TEAC, siguiendo al respecto la doctrina jurisprudencial comentada, era la imputación del incremento patrimonial al ejercicio de 2002, por lo que no cabía rectificación alguna de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades ejercicio de 2002.

Todo lo cual, sin necesidad de entrar en otras consideraciones debe llevarnos a desestimar la pretensión instada en la demanda.

No procede condena en costas en el recurso de casación, ni en la instancia.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 4775/2011, interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCTORA BUMARO, S.L., contra la sentencia dictada, con fecha 30 de junio de 2011, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma con el num. 380/2008, sentencia que se casa y anula.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCTORA BUMARO, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de julio de 2008, cuya confirmación procede por su bondad jurídica.

Que debemos declarar y declaramos que no procede la imposición de costas en el recurso de casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.