STS, 31 de Octubre de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha31 Octubre 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Octubre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmo. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación, número 6319/2011, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de octubre de 2011, dictada en el recurso contencioso- administrativo número 298/2010 , respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 1 de junio de 2010, en materia de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sanción, del ejercicio 2000, así como de intereses suspensivos girados en ejecución de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

Ha sido parte recurrida, y se ha opuesto al recurso de casación, Dª Benita , representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Ana Díaz Cañizares.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La hoy recurrida, Dª Benita , interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 1 de junio de 2010, por la que: 1º) se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de septiembre de 2008, por la que se confirmaba la liquidación definitiva y sanción correspondientes al IRPF del ejercicio 2000; y 2º) se estimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de abril de 2009, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de intereses suspensivos en ejecución de la resolución del TEAR de 30 de septiembre de 2008, primeramente referida.

La resolución del TEAC, de 1 de junio de 2010, parte, como antecedentes fácticos a tener en cuenta, del acta de disconformidad incoada a la recurrente en fecha 6 de septiembre de 2004, por el IRPF correspondiente al ejercicio 2000, en la cual se procedía a practicar la correspondiente regularización que trae causa de computar como ganancia patrimonial no justificada el importe de 76.079.832 ptas., correspondientes a diferentes ingresos en cuentas corrientes bancarias de su titularidad sin que la interesada hubiera acreditado su origen, cuando no se conoce renta alguna que pudiera justificar aquellos ingresos.

Estos ingresos son los siguientes:

1 .- Ingresos de tres cheques por valor conjunto de 46.790.200 ptas., emitidos por las siguientes cantidades e importes:

Javea Tourist S.L.: 3.425.000 ptas.

ETIREGAL: 9.185.200 ptas.

All Movil Telefonía: 34.180.000 ptas.

  1. - Ingreso de dos cheques por importes de 2.100.000 ptas (el 1 de febrero de 2000) y 536.000 ptas (2 de junio de 2000), de los que se desconoce el origen de los mismos y la fecha en que se cobran.

  2. - Cobro de diferentes cheques, por valor total de 20.114.400 ptas., de los que igualmente se desconoce el origen de los mismos.

  3. - Diferentes traspasos de cuentas bancarias cuya titularidad corresponde a su padre, D. Gregorio , que totalizan en aquel ejercicio 2000 un importe de 2.594.000 ptas.

  4. - Diferentes ingresos en efectivo en las cuentas de su titularidad, que ascienden a 3.944.732 ptas., de los que se desconoce el origen y el concepto en que se realizan.

SEGUNDO

En el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo presentado, que recibió el número 289/2010, la representación procesal de Dª Benita opuso como motivos de impugnación los expresados en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, esto es:

"1.- La falta de motivación de la orden de carga en el plan de Inspección que da inicio al procedimiento inspector, lo que constituye, a su juicio, un vicio que debe provocar la nulidad del procedimiento de comprobación e inspección que de ella deriva.

  1. - La improcedencia de la regularización practicada puesto que en los periodos objeto de comprobación ni realizó ni obtuvo rendimiento alguno derivado de las operaciones realizadas con cheques, y por tanto, los ingresos realizados en sus cuentas no se corresponden con ninguna ganancia patrimonial no justificada, sino que se corresponde con depósitos efectuados por su padre, el cual, al ser apoderado en las referidas cuentas corrientes estaba facultado para realizar ingresos y efectuar reintegros en las cuentas de su hija.

  2. - Para el caso de que no se estimara el motivo anterior, alega que, en la medida en que la procedencia de los citados saldos fueron los ingresos realizados por su padre como consecuencia de operaciones comerciales con empresas vinculadas a su persona, no procede liquidar el IRPF sino el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

  3. - Por lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción considera que su conducta no se puede subsumir en el tipo infractor del artículo 79 a) de la LGT vigente en el momento del devengo, y, en todo caso, el acuerdo sancionador no motiva suficientemente la culpabilidad.

  4. - La liquidación de los intereses de demora es incorrecta, pues no se debieron incluir los correspondientes al periodo de inactividad del TEARV, y por tanto, el dies ad quem ha de ser el de un año desde la interposición de la reclamación."

Y seguida la tramitación legalmente prevista, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, de fecha 19 de octubre de 2011 , con el siguiente fallo: "ESTIMAR PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo nº 298/2010, promovido por la representación procesal de Dª Benita contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de junio de 2010, por el que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de septiembre de 2008, por el que se confirmaba la liquidación y posterior sanción giradas por la Inspección por el IRP del ejercicio 2000, anulando la misma en lo relativo al acuerdo sancionador, y confirmándola en todo lo demás."

TERCERO

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, preparó recurso de casación contra la sentencia y, una vez tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 27 de diciembre de 2011, solicitando su revocación, con costas.

CUARTO

Por Diligencia de Ordenación de fecha de 21 de marzo de 2012, y por plazo de diez días, se puso de manifiesto a la parte recurrente, para alegaciones, la posible causa de inadmisión del recurso opuesta por la parte recurrida, Dña. Benita , en su escrito de personación, de 19 de enero de 2012, mediante entrega de copia del mismo ( artículo 90.3 de la Ley 29/1998, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), sobre la insuficiente cuantía litigiosa del recurso (D.T Única Ley 37/2011).

Habiéndose cumplimentado el trámite conferido, la Sección Primera de esta Sala de 13 de septiembre de 2012 acordó:

"Primero.- No acceder a la solicitud de inadmisión del recurso propuesta por la parte recurrida - Dª. Benita -.

Segundo.- Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 19 de octubre de 2011 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 298/2010 . Y para la sustanciación del recurso remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera a la que corresponde con arreglo a las normas de reparto de asuntos.

Tercero.- Imponer a Dª. Benita las costas de este incidente, declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de letrado por el Abogado el Estado es de 600 euros."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La Sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª. Benita , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de junio de 2010, por el que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de septiembre de 2008, por el que se confirmaba la liquidación y posterior sanción giradas por la Inspección por el IRPF del ejercicio 2000, anulando la misma en lo relativo al acuerdo sancionador, y confirmándola en todo lo demás. La sanción anulada asciende a la cuantía de 158.467,05 euros.

SEGUNDO.- Analizamos la oposición a la admisión del recurso de casación realizada por la parte recurrida en su escrito de personación, basada en la insuficiente cuantía de la sanción recurrida, 158.467,05 euros, por ser de aplicación, en base a la fecha de anuncio del recurso por el Abogado del Estado, 17 de noviembre de 2011, la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, que eleva el limite para acceder al recurso a 600.000 euros. Argumentación que debemos rechazar ya que la fecha que opera e efectos de aplicación de la nueva cuantía no es la del anuncio del recurso, ni siquiera la de la notificación de la sentencia sino la de su fallo, y en este caso la fecha es de 19 de octubre de 2011, anterior a la entrada en vigor de la modificación normativa. Cuestión que también ha puesto de manifiesto la parte recurrente en las alegaciones expresadas en el trámite de audiencia conferido, señalando que no concurre la causa de inadmisión apreciada por la parte recurrida, ya que la sentencia recurrida se dicto el 19 de octubre de 2011 antes de la entrada en vigor de la ley 37/2011, el siguiente 31 de octubre. Debiéndose estar a la fecha de la sentencia, no a otra posterior (como la de su notificación o la preparación del recurso).

Por lo expresado, procede admitir el recurso interpuesto, al superar la cuantía litigiosa el límite legal exigible (150.000 euros).

TERCERO.- A tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , tras la reforma del mismo por Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, la desestimación por auto del incidente de oposición al recurso preparado por el Abogado del Estado, suscitado por la parte recurrida - Dª. Benita -, conlleva la imposición de las costas a ésta última, declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de letrado, por el abogado del Estado, es de 600 euros, atendida la actividad profesional desarrollada por el referido letrado en el presente recurso de casación."

Y como la representación procesal de Dª Benita interpusiera recurso de reposición contra el Auto de la referencia, el dictado por la propia Sección Primera en 20 de diciembre de 2012, acordó inadmitirlo, por cuanto "(C)onforme establece el artículo 93.6 de la LRJCA contra los Autos que acuerden la admisión o la inadmisión del recurso de casación no se dará recurso alguno, por lo que el presente recurso de reposición no debió de haber sido admitido a trámite."

QUINTO

La representación procesal de Dª Benita se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 24 de mayo de 2013.

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día treinta de Octubre de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para el mejor entendimiento de nuestra respuesta al único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia que anula la sanción impuesta a Dª Benita , procedemos a exponer el contenido de las distintas resoluciones -administrativas y judicial- que se han pronunciado acerca de aquella.

En primer lugar, el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad de la siguiente forma:

"3°) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , entre las que cabe destacar la el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Pero en el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara, en lo relativo a la tributación de las ganancias de patrimonio no justificadas. Establece el artículo 37 de la Ley 40/1999 del I.R.P.F :

"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción"

En el caso que nos ocupa, al no aportar el obligado tributario, en el curso de la actuación inspectora, documentación necesaria que acredite a que operaciones responden estos ingresos en cuentas bancarias, no se ha podido justificar que el dinero proceda de otros rendimientos del sujeto pasivo, por lo tanto, al no quedar acreditado el concepto por el que se reciben tienen la consideración de incrementos de patrimonio/ganancias patrimoniales no justificados."

En cambio, la resolución del TEAC razona la confirmación en vía administrativa de la sanción, en la siguiente forma: (Fundamento de Derecho Noveno)

"En cuanto a la resolución sancionadora dictada por la Inspección y confirmada por el Tribunal de instancia, alega la interesada su improcedencia, en tanto aquellas ganancias patrimoniales no se obtuvieron por ella, sino que derivan de la actividad económica realizada por su padre, añadiéndose que no puede imponerse la sanción por el mero resultado de las actuaciones de comprobación.

Dicho esto, cumple recordar que la actuación de la interesada, consistente en no presentar declaración-liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2000, dejando de ingresar la deuda tributaria derivada de la tributación de aquella ganancia patrimonial no justificada evidenciada con la tenencia de unos saldos en cuenta corriente que totalizan más de 76 millones de pesetas, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria grave en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963 , General Tributaria, de 28 de diciembre (igualmente tipificada como infracción en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , General Tributaria), y como tal es sancionable en virtud de los preceptuado en dicha norma.

Ahora bien, a la hora de determinar si la conducta del contribuyentes resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto, se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por un interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia réhuyale principio de culpabilidad que excluía la imposición de sancione por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria , en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 , en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:....d)Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados" .

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntar de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

Dicho lo anterior, no puede obviarse que estamos ante la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, como consecuencia de haber aflorado rentas ocultas en concepto de "ganancias patrimoniales no justificadas" , por importe de 76 millones de pesetas. Tal figura tributaria supone la previa ocultación de unas rentas, ocultación ésta que surge o se exterioriza con la titularidad de ingresos en cuentas corrientes por aquél importe de 76 millones de pesetas; como dice el Tribunal Supremo en las sentencias antes reproducidas: "la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado".

La labor investigadora de la Administración descubrió que la interesada era titular de cuentas corrientes donde se habían efectuado ingresos por importe de 76 millones de pesetas. En esa tesitura, ante el hecho indubitado de la realidad de aquellos ingresos, la interesada únicamente manifestó en comparecencia de 21 de mayo de 2003, que tales ingresos estaban realizados por su padre, lo que se reiteraba en posterior fax remitido a la Inspección el 24 de septiembre de 2003. La interesada incompareció en todas y cada una de las siguientes citaciones, sin ofrecer por ello explicación alguna acerca del origen de aquellos cuantiosos ingresos, añadiendo en vía económico-administrativa que tales ingresos no solo fueron realizados por su padre, sino que derivarían de la actividad económica de éste (manifestación ésta que se contradice con las alegaciones de su propio padre, como (se) ha señalado en el anterior Fundamento Séptimo).

Véase pues que, frente al descubrimiento por la Administración de ingresos en cuenta corriente que totalizan 76 millones de pesetas, ninguna colaboración ha mostrado la interesada en aras a que por la Inspección se pudiera determinar el origen de los mismos. En esas circunstancias, no cabe sino considerar la culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, quien no presentó declaración del IRPF de aquél ejercicio e ingresó importes por valor de 76 millones de pesetas que determinan una ganancia patrimonial no justificada por el mismo importe, pues no ofreciendo aclaración o explicación alguna acerca de su origen, incompareció sistemáticamente a las citas de la Inspección".

Finalmente, la sentencia impugnada basa el fallo parcialmente estimatorio, en cuanto anula la sanción, en la siguiente argumentación recogida en los Fundamentos de Derecho Undécimo, Duodécimo y Décimotercero:

(...).- Por lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción manifiesta que su conducta no resulta subsumible entre los supuestos de falta de ingreso de la deuda tributaria previstos en el art. 79 a) de la Ley 230/1963 , puesto que en ningún momento se deja de ingresar, dentro del plazo establecido, la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo, y tampoco se deja de declarar en ningún momento la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2000, ya que se encontraba dentro de los supuestos de exoneración de la obligación de presentar autoliquidación del IRFP. Y a su vez, resulta del todo imposible apreciar la supuesta ocultación a que se refiere el Instructor, sobre todo teniendo en cuenta los términos en que la misma queda definida en el artículo 82 LGT . Que la falta de ingreso no deriva de ninguna ocultación sino que únicamente se produce cuando se realiza una interpretación distinta por parte de la Administración, y por tanto, la conducta no puede ser sancionada. Adicionalmente, alega que no está motivada su culpabilidad, puesto que el acuerdo de sancionador está plagado de generalidades y carece por completo de razonamiento jurídico o soporte jurisprudencial.

(...).- El acuerdo de imposición de sanción de fecha 17 de diciembre de 2004, confirmado por el TEAC, después de reproducir en los Antecedentes de Hecho las circunstancias que determinaron el acuerdo de liquidación y que dieron origen también a que se iniciara el expediente sancionador, y hacer la comparativa entre el régimen sancionador establecido en la Ley 230/1963 y el que resulta de la Ley 53/1998, se refiere a la concurrencia de los elementos necesarios para que exista infracción tributaria.

Y en referencia al caso concreto declara: 1) Respecto de la tipicidad, que en el caso que nos ocupa se produce la tipicidad de la acción del sujeto pasivo, pues éste incide en el comportamiento descrito en el artículo 79 de la Ley General Tributaria cuando describe las infracciones como graves; 2) En cuanto a la acción, el objeto coincide con el deber cuya violación aparece descrita e cada tipo infractor y que en este caso es la lesión del derecho objetivo de crédito que constituye el lado activo de la deuda; y el sujeto infractor, es la persona que realiza la acción y omisión tipificada como infracción e la Ley en su calidad de sujeto pasivo; 3) Y por lo que se refiere a la culpabilidad, que la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en lo relativo a la tributación de las ganancias de patrimonio no justificadas ( artículo 37 Ley 40/1998 ); y que al no aportar el obligado tributario, en el curso de la actuación inspectora, documentación necesaria que acredite a que operaciones responden estos ingresos en cuentas bancarias, no ha podido justificar que el dinero proceda de otros rendimientos del sujeto pasivo, por lo tanto al no quedar acreditado el concepto por el que se reciben tienen la consideración de incrementos de patrimonio/ganancias patrimoniales no justificados.

(...).- Pronunciándose en los términos expuestos el acuerdo sancionador, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la claridad de la norma como única justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En efecto, dicho Tribunal viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Por tanto, siguiendo la doctrina expuesta, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, como sería en este caso la recurrente."

SEGUNDO

Expuesto el contenido de las resoluciones dictadas, digamos que el recurso de casación del Abogado del Estado contra la sentencia se basa en un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , impugna la sentencia por infracción de los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En el desarrollo del motivo, se transcribe parcialmente la Sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (recurso de casación número 5734/05 ), en la que se recoge la doctrina de que no puede fundarse la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización llevada a cabo por la Inspección o en la constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, siendo necesaria la motivación del elemento subjetivo de la infracción, esto es de la culpabilidad del infractor.

Tras afirmar que la sentencia impugnada no considera motivada la sanción, el Abogado del Estado se remite a la síntesis de hechos contenidos en el Fundamento de Derecho Noveno de la resolución del TEAC, tras lo cual nos dice que "entendemos que la motivación, siquiera fuese sucinta, existió y se expresó con la indicación del grado de imputación, según así lo apreció el acuerdo recurrido. Bien pudo guardar silencio sobre el extremo de la culpabilidad o, simplemente, reputar involuntaria la infracción. No lo hizo de ninguna de estas maneras; indicó que la actuación fue voluntaria a título de simple negligencia", añadiéndose que pese a ello, "la sentencia de instancia reprocha a la Administración falta de prueba y falta de motivación de la culpabilidad, con contradicción respecto a lo que acertadamente dice el TEAC en la resolución recurrida, a la que nos remitimos".

Por último, insistiendo en no desconocer la exigencia jurisprudencial acerca de la carga de acreditar la culpabilidad que pesa sobre la Administración, finaliza su alegato de la siguiente forma:

"En el caso que nos ocupa debiera la recurrente, en su caso, alegar como causa de exclusión la prevista en el art. 179.2.d) cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

No lo hizo así. Y ya señalamos, y la sentencia no lo omite, que el Organo sancionador calificó la conducta como imputable a título de negligencia. Razonó, motivó de modo escueto, pero claro e inequívoco, siendo el razonamiento lo suficientemente explícito para que tanto el sancionado como los órganos revisores administrativos y jurisdiccionales pudieran entender el porqué de la apreciación de simple negligencia.

Concurriendo así la motivación, tanto en el acto administrativo como en la resolución del TEAC. Habiendo sido ello así, es decir, habiendo motivado la culpa -negligencia simple- aun cuando se hubiera hecho -según ya hemos planteado- escuetamente, no por ello resultan incumplidas las exigencias jurisprudenciales, máxime en un supuesto como el presente, en el que el incumplimiento de la norma resulta tan notorio. No entenderíamos una más extensa motivación, como no fuese para apuntalar aquella negligencia con más extensión que, no por ello habría de arrojar más lucidez, ni fácil sería, cuando la expresión de la culpabilidad resulta en extremo explícita".

TERCERO

La respuesta de esta Sala al motivo formulado parte de que, como ha quedado indicado, la sentencia impugnada estima la pretensión anulatoria de la sanción, por cuanto considera que el acuerdo sancionador "al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la claridad de la norma como única justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo."

Esta justificación del fallo es plenamente conforme con la reiterada doctrina de esta Sala (valga por toda la jurisprudencia la Sentencia de 13 de diciembre de 2012 , correspondiente al recurso de casación nº 3437/2010 y las que en ella se citan) acerca de que la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad, es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede , salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal, no sucediendo lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia, que el art. 77.1 Ley General Tributaria de 1963 , y, en definitiva, el art. 25 C.E , exigen para que pueda imponerse sanciones (en este sentido, y por todas, Sentencia de 6 de junio de 2008 , correspondiente al recurso de casación para la unificación de doctrina número 146/2004, FD Cuarto); y este es claramente el caso, en el que, como pone de relieve la parte recurrida, habiendo aceptado la liquidación por IRPF derivada de una presunción legal que no ha podido desvirtuar, a la hora de imponer sanciones, corresponde a la Administración Tributaria desvirtuar de forma clara, suficiente y objetiva la presunción de inocencia, que favorece al contribuyente, sin que en consecuencia las mismas razones y datos sirvan para la regularización y para la imposición de una sanción.

Debe recordarse que el Tribunal Constitucional tiene declarado que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ) habiéndose declarado en la Sentencia 164/2005, de 20 de junio , que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad, vulnera el derecho a la presunción de inocencia.

Tras examinar el expediente administrativo apreciamos las dificultades que ha tenido la Inspección en su tarea de comprobación; y que, en su caso, pudieran haber determinado las medidas previstas para los casos de resistencia, obstrucción, excusa o negativas a la Administración Tributaria, así como no se nos oculta el carácter "notorio" del supuesto al que hace referencia el Abogado del Estado en su escrito de interposición, pero ello no puede justificar que la presunción de inocencia, que tiene carácter constitucional ( artículo 24.2 de la CE ), trate de contradecirse a base de una fórmula estereotipada que pueda servir para toda clase de procedimientos sancionadores.

Por tanto, y en definitiva, no existe motivación "sucinta", como sostiene el Abogado del Estado, sino insuficiencia de motivación.

Por otra parte, la motivación de la sanción ha de vincularse al acuerdo de imposición de la misma y estar contenido en él, sin que sea posible ampararse en la argumentación de la resolución del TEAC, tal como con habilidad expone el Abogado del Estado, al final de su exposición.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

CUARTO

Al no prosperar el motivo formulado, el recurso ha de ser desestimado y ello ha de hacerse con costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la LJCA , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 6319/2011, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de octubre de 2011, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 298/2010 , con imposición de costas y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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