STS, 11 de Octubre de 2013

Para la resolución del recurso la sentencia recurrida parte de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Con fecha 11 de septiembre de 2003, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia, con sede en Castellón, incoaron a la entidad --VILARROIG GESTIÓN S.L.--, como sucesora de VILARROIG ACCIONES S.L., Acta de comprobado y conforme (A06), número NUM004 , por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1997 .

La citada acta tenía su origen en las actuaciones inspectoras que, con carácter parcial, se habían iniciado el 28 de junio de 2002. A lo largo de dichas actuaciones se produjeron, a juicio de la actuaria, las siguientes dilaciones imputables al contribuyente, por un total de 318 días:

Motivo dilación Fecha inicio Fecha fin

Retraso aportación documentación 23-7-2002 23-5-2003

Retraso aportación información 21-1-2003 23-5-2003

Retraso aportación información 3-2-2003 6-6-2003

De las actuaciones practicadas resulta, en síntesis, los siguientes hechos:

1. Durante los periodos 1997 y 1998 se realizaron una serie concatenada de operaciones por las sociedades del denominado Grupo Estudio Cerámico , a partir del informe elaborado por Price Waterhouse , de fecha 25 de abril de 1997, denominado "Reestructuración del Grupo Estudio Cerámico", en el que se planificó minuciosamente el proceso operativo a seguir, articulado en dos fases:

   1. - Reestructuración empresarial del Grupo, con la configuración de una única sociedad holding, Vila Roig Acciones S.L., y concentración de toda la actividad de fabricación y comercialización en Estudio Cerámico S.L. A juicio de la Inspección, dicho proceso de concentración empresarial es en sí mismo un motivo económico válido, merecedor de los beneficios fiscales del Capítulo VIII Título VIII de la LIS.

   2. - Escisión total de Vila Roig Acciones S.L. y operaciones posteriores. El 22 de diciembre de 1997 se otorgó escritura pública de escisión total de la entidad Vila Roig Acciones, S.L. (presentada en el Registro Mercantil para su inscripción el 31 de diciembre de 1997), traspasándose la totalidad de su patrimonio social a dos sociedades de nueva creación: Vilarroig Gestión, S.L. y Vila Rodríguez Gestión, S.L. El reparto de los elementos del activo y del pasivo que formaban el patrimonio de Vila Roig Acciones, S.L. se realizó traspasando un 75% de todos los elementos a Vilarroig Gestión, S.L., y el 25% restante a Vila Rodríguez Gestión, S.L., con las excepciones que se exponen en la propia escritura.

   Los socios de Vila Roig Acciones, S.L. en el momento de la escisión eran el matrimonio Silvio - Flor , titulares del 75% de las participaciones, y el matrimonio Luis Alberto - Maribel , titulares del 25% restante. El criterio de reparto de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión a los socios de la sociedad que se escinde ha consistido en atribuir las participaciones de Vilarroig Gestión, S.L., a los socios Silvio (74%) y Flor (26%), y en atribuir las participaciones de Vila Rodríguez Gestión, S.L., a los socios Luis Alberto (50%) y Maribel (50%).

   Con posterioridad a la escisión total de Vila Roig Acciones, S.L., se producen dos operaciones más:

   --El 18 de mayo de 1998 se eleva a público el documento privado por el que los únicos socios de Vila Rodríguez Gestión, S.L., Luis Alberto y Maribel , venden a Vilarroig Gestión, S.L., la totalidad de las participaciones sociales de aquélla por un precio de 2.561.500.000 pesetas.

   --El 3 de septiembre de 1998 Vila Rodríguez Gestión S.L. es absorbida por Vilarroig Gestión S.L.

   Como consecuencia de estas operaciones, continua existiendo una única sociedad cabecera del grupo, que ostenta el 100% de las participaciones del mismo, Vilarroig Gestión, S.L. en lugar de Vila Roig Acciones, S.L., pero con la diferencia de que las participaciones de Vilarroig Gestión, S.L., pertenecen en su totalidad al matrimonio Silvio - Flor .

2. En opinión de la Inspección, y en base a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LIS , no procede la aplicación del indicado régimen especial, pues la escisión no tiene un motivo económico válido. Tanto el "Informe de Reestructuración" como el Informe del Administrador consideran como objetivo principal de la escisión permitir a cada uno de los dos matrimonios, socios de Vila Roig Acciones S.L., una administración directa de sus participaciones en las empresas que conforman el grupo, lo cual no constituye un objetivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial de la LIS. Antes de la escisión, la titularidad de las participaciones del Grupo Estudio Cerámico está en manos de una única sociedad, Vila Roig Acciones S.L., de manera que la toma de decisiones de gestión, de administración, empresariales, económicas, financieras y de toda índole, estaba unificada; con la escisión se rompe esta situación, desgajando el patrimonio en dos sociedades independientes con gestión y dirección separadas. La escisión no se realiza buscando el beneficio del Grupo, sino el interés particular de las personas físicas. Lo que se persigue son las ventajas fiscales que describe el "Informe de Reestructuración" (que alcanzan a diversos impuestos -IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones- y que incluso se prevé dificulten comprobaciones administrativas por la interposición de sociedades pantalla) y, en su caso, facilitar la ulterior transmisión de las participaciones, como de hecho ocurre pocos meses después.

Con fecha 30 de septiembre de 2003 se dictó por el Inspector Regional Adjunto acuerdo por el que se iniciaba el expediente administrativo previsto en el artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al considerarse que se había producido por parte de la actuaria una indebida aplicación de normas jurídicas, al imputar los efectos tributarios de la escisión de Vila Roig Acciones S.L. al ejercicio 1998 en lugar de a 1997.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 3 de noviembre de 2003 acuerdo de liquidación . La deuda tributaria resultante asciende a 39.258.908,62 €, de los que 29.989.643,78 € corresponden a la cuota y 9.269.264,84 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 5 de noviembre de 2003.

Igualmente, con fecha 11 de septiembre de 2003, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Valencia (sede Castellón) incoaron a VILARROIG GESTIÓN acta de disconformidad A02, número NUM000 , por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 1997 y 1998 .

Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Regional Adjunto dictó en fecha 11 de noviembre de 2003 acuerdo de liquidación, rectificando la propuesta de liquidación al reconocer una deducción por doble imposición de dividendos del 100 por 100, y confirmando en lo demás el acta. La deuda tributaria resultante presenta el siguiente desglose:

Periodo 1997 1998

Cuota 10.996,84 0,00

Intereses 3.416,25 0,00

Deuda tributaria 14.413,09 0,00

Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 13 de noviembre de 2003.

En cuanto al expediente sancionador asociado al acta A02- NUM000 , previa autorización de inicio, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y 63 bis . 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. La entidad presentó alegaciones.

Con fecha 11 de noviembre de 2003 se dictó acuerdo sancionador , como consecuencia de la comisión en el periodo 1997 de la infracción tributaria grave consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley " ( artículo 79 a) Ley 230/1963 ). La sanción impuesta presenta el siguiente detalle:

Periodo 1997

Base sanción 10.996,84

Porcentaje 50%

Ocultación 20%

Total 70%

Importe sanción 7.697,79

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 13 de noviembre de 2003.

Disconforme con los dos acuerdos de liquidación y con el acuerdo sancionador, la entidad interpuso el 20 de noviembre de 2003 tres reclamaciones económico-administrativas (nº NUM001 , NUM002 y NUM003 ) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional , en sesión celebrada el 30 de noviembre de 2006, resolvió de forma acumulada dichas reclamaciones, estimándolas en parte:

--La NUM001 , al acordar la retirada del régimen fiscal especial sólo en la parte que corresponde a la ventaja fiscal obtenida, esto es, la correspondiente al patrimonio transmitido por Vila Rodríguez Gestión S.L. (fundamento de derecho séptimo).

--La NUM003 , al considerar que el ITP-AJD, modalidad "operaciones societarias" originado por la disolución de Dune Ceramic Group S.L. no es imputable a la sociedad liquidada sino al socio (fundamento décimo).

--La NUM002 , al no considerar aplicable el criterio de graduación de la ocultación (fundamento decimotercero).

Dicho Tribunal realiza igualmente la comparativa de regímenes sancionadores, de acuerdo con la DT 4ª de la Ley 58/2003 , considerando más favorable la normativa anterior a la citada Ley.

Esta resolución fue notificada con fecha 21 de diciembre de 2006.

Las cuantías quedaron fijadas de la siguiente manera en virtud de los acuerdos de ejecución de dicha resolución del TEAR de Valencia que a continuación se indican:

-- Acuerdo de fecha 18 de abril de 2007 del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia por importe de 11.129.419,27 €, en el que se regularizaba la situación tributaria de VILARROIG GESTIÓN S.L. correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

-- Acuerdo de fecha 18 de abril de 2007 del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia por importe de 16.305,28 €, en el que se regularizaba la situación tributaria de VILARROIG GESTIÓN S.L. correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997/98.

--Acuerdo de fecha 18 de abril de 2007 del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia por importe de 5.493,92 €, por el que se imponen a VILARROIG GESTIÓN S.L. sanciones en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997/98.

Contra dicha resolución, la entidad VILARROIG GESTIÓN S.L. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de enero de 2007, formulando alegaciones, en síntesis, coincidentes con las deducidas en primera instancia, alegando igualmente la incorrecta determinación del sujeto pasivo responsable y la improcedencia de exigir a Vila Roig Gestión S.L. la deuda tributaria generada por Vila Rodríguez Gestión S.L.

En resolución de 24 de julio de 2008 el TEAC desestimó el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución del TEAR impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 24 de julio de 2008 VILARROIG GESTIÓN interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 6 de octubre de 2011 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad VILARROIG GESTIÓN S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de julio de 2.008, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y a sancionar a la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1997-1998, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas".

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de la Administración General del Estado presentó escrito ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por diligencia de ordenación de 4 de noviembre de 2011 se tuvo por preparado el recurso de casación, disponiendo la elevación de las actuaciones a esta Sala y emplazando ante ella a las partes para que compareciesen a hacer uso de su derecho.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, el Abogado del Estado recurrente se personó ante esta Sala formulando escrito de interposición de recurso de casación, expresando los motivos en que se fundaba.

La Sala tuvo por interpuesto recurso de casación, dando traslado del mismo a la representación procesal de VILARROIG GESTIÓN S.L. para que formulase, como parte recurrida, sus alegaciones de oposición al recurso, señalándose la audiencia del día 9 de octubre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la sentencia de 6 de octubre de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 390/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho orden jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por VILARROIG GESTIÓN S.L. contra la resolución del TEAC de fecha 24 de julio de 2008, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del TEAR de Valencia de 30 de noviembre de 2006, dictada en relación con las siguientes reclamaciones:

--reclamación económico administrativa 46/9020/03: contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, de fecha 3 de noviembre de 2003, en concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante), ejercicio 1997.

--reclamación económico administrativa NUM002 : contra el acuerdo de liquidación dictado en relación con el IS, ejercicio 1997/98.

--reclamación económico administrativa NUM003 : contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva del acuerdo de liquidación referido en el párrafo precedente.

Las cuantías fueron fijadas en tres acuerdos del Inspector Regional Adjunto de fecha 18 de abril de 2007, de los que se ha hecho mención en el Antecedente de Hecho Quinto.

Tres son los motivos de casación que articula la Administración recurrente:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por insuficiente motivación de la misma, con vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218.2 dé la Ley de Enjuiciamiento Civil .

2. ) Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa invocamos como infringidos los artículos 237.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), en particular, por indebida aplicación de la regla conforme a la cual la reclamación no puede empeorar la situación inicial del reclamante y considerar que ha habido incongruencia al resolver cuestiones ofrecidas en el expediente, junto con la jurisprudencia relacionada con la aplicación de la "reformatio in peius".

3. ) Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa invocamos como infringido el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Antes de entrar en el análisis de cada uno de los motivos de casación formulados por la Administración recurrente, resulta obligado considerar la inadmisibilidad parcial del recurso de casación por insuficiencia de cuantía que plantea la representación procesal de la parte recurrida al amparo del artículo 94.1 párrafo segundo, de la Ley de la Jurisdicción .

En el recurso contencioso-administrativo 390/2008, tramitado ante la Audiencia Nacional, en el que se dicta la sentencia que es objeto del recurso de casación que nos ocupa, se recurrió la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 24 de julio de 2008, por la que se desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de noviembre de 2006, dictada en relación con la reclamación económico administrativa NUM001 y acumuladas NUM002 y NUM003 . Tal y como detalla la sentencia de instancia, tales reclamaciones se interpusieron contra los siguientes actos administrativos:

--reclamación económico administrativa NUM001 : contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia de la Agencia Tributaria, de fecha 3 de noviembre de 2003, en concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS en adelante), ejercicio 1997, por cuantía de 11.129.419,27 €.

--reclamación económico administrativa NUM002 : contra el Acuerdo de liquidación dictado en relación con el IS, ejercicio 1997/98, por cuantía de 16.305,28 €.

--reclamación económico administrativa NUM003 : contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva del acuerdo de liquidación referido en el párrafo precedente, por cuantía de 5.493,92 €.

Las cuantías fueron fijadas por sendos acuerdos del Inspector Regional Adjunto de 18 de abril de 2007.

Claramente se puede apreciar que el acuerdo de liquidación relativo al IS ejercicios 1997/98 --16.305,28€-- y el acuerdo de imposición de sanciones de éste derivado --5.493,92 €--, no alcanzan la cuantía mínima de 150.000 € exigida por el artículo 86.2.b) de la LJCA , aplicable ratione temporis, para tener acceso al recurso de casación ordinario.

Siendo éstas las cuantías de los actos de liquidación y sanción practicados, el recurso de casación del Abogado del Estado sólo se puede referir al acuerdo de liquidación practicado en concepto de IS, ejercicio 1997.

Según doctrina jurisprudencial, que por lo reiterada exime de cita concreta, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía del recurso venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso la posibilidad de recurrir en casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación.

Proyectada tal doctrina al caso que nos ocupa, independientemente de que la cuantía del recurso fijada por la Sala de instancia fuese la suma de los tres actos administrativos recurridos, y, por tanto, alcanzase la cifra mínima exigida para acceder al recurso de casación, resulta acorde con la jurisprudencia de esta Sala proceder en esta instancia al desglose de la cuantía fijada en la sentencia en función de cada uno de los actos impugnados para, de este modo, determinar el acceso o no al recurso de casación ordinario. Siendo ello así, resulta palmario que no pueden acceder al presente recurso de casación por razón de la cuantía los actos de liquidación y sanción relativos al IS, ejercicio 1997/98, debiendo ser, por tanto, inadmitido en relación con los mismos el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, ganando firmeza la sentencia de instancia en cuanto a tales actos.

1. Fundamenta la Administración recurrente su primer motivo de casación en la vulneración por la sentencia de instancia de lo dispuesto en los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

La Administración recurrente considera que la sentencia omite qué concretas normas del ordenamiento jurídico han sido vulneradas por la Resolución del TEAC, incurriendo en un defecto de motivación y generando indefensión a la representación de la Administración del Estado, que debe impugnar la sentencia sin conocer todas las claves jurídicas que han justificado el pronunciamiento judicial. En particular, no se considera que respete el canon de motivación establecido en el artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , a cuyo tenor "las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho".

2. Basta con la lectura de la sentencia, fundamentalmente de los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto, para darse cuenta de los razonamientos, estrictamente jurídicos, que le permiten a la Sala de instancia alcanzar la conclusión en la que sustenta su fallo y para rechazar, por tanto, la ausencia de motivación que denuncia infundadamente el Abogado del Estado.

A juicio de esta Sala, la sentencia recurrida cumple con el deber de motivación tal como lo formula la doctrina de esta Sala (SSTS 30 de septiembre de 2009 , 17 de febrero de 2012 y 10 de febrero de 2012 ) pues, de un lado, el razonamiento empleado para alcanzar la conclusión de la existencia de una incongruencia "extra petitum" y de una "reformatio in peius" en la resolución del TEAC es de naturaleza jurídica y es la causa de la decisión a la que llega el juzgador de instancia. Por otro lado, el razonamiento se extiende, explícita o implícitamente, a las cuestiones planteadas por la parte actora en la instancia y que necesitaban ser abordadas por depender de ellas la decisión; en esa línea la sentencia resuelve sobre la pretensión de nulidad de la liquidación practicada por la existencia de prescripción de la acción de la Administración para liquidar y sancionar por haber superado con creces el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, analizando para ello, con irreprochable meticulosidad, las dilaciones del procedimiento y la existencia de la reformatio in peius provocada por la resolución del TEAC que resucita un periodo de dilaciones que ya había sido objeto de consideración por el TEAR de Valencia como no imputable al contribuyente. Y, por último, también se cumple con la exigencia de ser una decisión que abarca, sin duda, todas las pretensiones deducidas por la actora en la instancia.

Es innegable que la resolución judicial recurrida viene apoyada en razones que permiten conocer cúales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión adoptada, o, lo que es lo mismo, su "ratio decidendi", sin que al juzgador le sea exigible una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial (ex argumento STS 14 de diciembre de 2011 ).

En el caso que nos ocupa la sentencia recurrida no parte de premisas inexistentes o patentemente erróneas, ni sigue un desarrollo argumental que incurra en quiebras lógicas de tal entidad que las conclusiones alcanzadas no puedan considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas. El estudio de la sentencia de instancia disipa cualquier duda acerca de que la fundamentación jurídica empleada para alcanzar la decisión que sustenta el fallo es razonada y basada en premisas correctas.

Por todo ello, no podemos estimar el primer motivo de casación invocado por el Abogado del Estado.

1. En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado entiende que la resolución del TEAC no ha incurrido ni en "reformatio in peius" ni mucho menos en incongruencia excesiva por el hecho de considerar la existencia de dilaciones imputables al contribuyente por un lapso temporal que no fue considerado como tal por el TEAR de Valencia.

No hay "reformatio in peius" porque la misma se predica del contenido de la resolución del recurso o reclamación, y en el presente caso la resolución del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada, no empeora la situación jurídica del interesado fijada en la resolución del TEAR, la cual fue asimismo desestimatoria.

La "reformatio in peius" tiene lugar cuando la decisión de un concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que ha quedado el recurrente con la resolución impugnada, el cual, de esta forma, experimenta el efecto contrario al perseguido con el ejercicio del recurso, introduciéndose así un elemento disuasorio al ejercicio del derecho constitucional a los recursos establecidos en la ley, que es incompatible con la tutela judicial efectiva.

Es el cambio en la situación jurídica y no la variación en la argumentación lo que se exige para hablar de la existencia de "reformatio in peius".

La "reformatio in peius" supone una agravación objetiva de una resolución aceptada.

La agravación objetiva existe, en palabras de la STC 120/1995, de 17 de julio , cuando la decisión de un recurso o concreto medio de impugnación ocasiona un empeoramiento o agravamiento de la situación jurídica en que queda el recurrente, lo que en el plano judicial sería una modalidad de la incongruencia, que afectaría al principio de tutela judicial.

En el presente supuesto, no ha existido una agravación objetiva de la si-tuación jurídica --primer requisito--, al ser desestimatorias de la pretensión todas las resoluciones de la Administración, aunque lo fueran por distintos motivos.

No existe "reformatio in peius" en la medida en que tanto el TEAR como el TEAC desestiman íntegramente la pretensión del interesado relativa a la existencia de prescripción de la acción administrativa para liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones, siendo indiferente desde este punto de vista que se alteren los motivos, tal y como reitera la jurisprudencia aplicable.

Por las mismas razones tampoco puede apreciarse incongruencia "extra petitum" de la Resolución del TEAC pues la misma ni reconoce una mayor pretensión de la solicitada ni una menor, al limitarse lisa y llanamente a desestimar el recurso de alzada. Difícilmente puede admitirse que una resolución totalmente desestimatoria puede conceder u otorgar más de lo que se pide.

2. Para un adecuado tratamiento de la cuestión planteada por el Abogado del Estado debe recordarse que, como señala la sentencia de instancia, "las actuaciones de comprobación e investigación que nos ocupan se iniciaron en fecha 28 de junio de 2002 y finalizaron el 5 de noviembre de 2003 , fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación, adoptado el anterior día 3 de noviembre, en relación con el IS del ejercicio 1997", (que, por cuantía, es el único periodo impositivo objeto del presente recurso de casación).

   Consecuentemente, tomando en consideración la fecha de finalización en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, esto es, el 5 de noviembre de 2003, se comprueba que el procedimiento inspector tuvo una duración de 495 días , por lo que se superó el plazo máximo de 12 meses legalmente previsto.

   La Inspección de los Tributos justificó la superación del referido plazo imputando a la recurrente un total de 318 días de dilación, que se desglosan en los siguientes períodos:

   Motivo dilación Fecha inicio Fecha fin

   Retraso aportación documentación 23-7-2002 23-5-2003

   Retraso aportación información 21-1-2003 23-5-2003

   Retraso aportación Información 3-2-2003 6-6-2003

   El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia , en su resolución de 30 de noviembre de 2006 , estimó parcialmente la alegación de VILARROIG GESTIÓN S.L. en cuanto a las dilaciones que le resultaban imputables a los efectos de determinar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria. Así, el Tribunal Regional rechazó parte de los días imputados por la Inspección a la parte recurrida en concepto de dilaciones, en concreto el primer periodo comprensivo del 23-7-2002 al 20-1-2003, considerando que sólo le resultaba imputable a la recurrente el periodo de tiempo transcurrido entre el día 21 de enero de 2003 y el 6 de junio de 2003. Así, la citada resolución del TEAR rechaza 182 días de los 318 que la Inspección había imputado a VILARROIG GESTIÓN S.L., y concluye que sólo le son imputables al contribuyente 136 días de dilación, que no deben computarse por tanto.

   El TEAC, en su resolución de 24 de julio de 2008, rectifica el pronunciamiento del TEAR de Valencia respecto de la inexistencia de dilaciones en el periodo comprendido entre el 23 de julio de 2002 y el 23 de mayo de 2003 (304 días) y resucita tal periodo de tiempo como dilación imputable a VILARROIG GESTIÓN. Se trata, pues, de una cuestión que no había sido objeto de debate ante el TEAC por ninguna de las partes por cuanto el TEAR de Valencia ya se había pronunciado al respecto y había concluido que este período de tiempo no podía ser considerado como dilación del procedimiento inspector imputable al contribuyente. Su declaración en este punto había ganado firmeza al no haber sido objeto de impugnación. De este modo, después de la resolución del TEAC, las dilaciones imputables a la contribuyente quedan en 304 días. Por tanto, bien puede decirse que la situación del contribuyente empeora con la resolución del TEAC, pues según el TEAR de Valencia los días que le resultaban dilación imputable eran 136 y según el TEAC se aprecia como retraso imputable 304 días.

   De esta forma, se comprende que la parte recurrida sostenga que la resolución del TEAC incurrió en una incongruencia "extra petitum" y que provocó una "reformatio in peius" de la situación jurídica de VILARROIG GESTIÓN. Resulta, en efecto, evidente que se incrementan de manera considerable los días que el TEAR de Valencia consideró imputables a la contribuyente en concepto de dilaciones del procedimiento inspector y no hay que olvidar que la pretensión de prescripción de la acción liquidatoria y sancionadora de la Administración que sustentaba VILARROIG GESTIÓN se articulaba sobre la duración máxima del procedimiento inspector, para lo que influye de manera directa el número de días a considerar como dilaciones o no del mismo.

   Se comprende también que la Sala de instancia llegase a la conclusión de que no podía compartir la decisión alcanzada en la resiolución del TEAC de resucitar un periodo de dilación que ya había sido admitido por el TEAR a favor del contribuyente como es el periodo comprendido entre el 23 de julio de 2002 y el 23 de mayo de 2003.

   La sentencia recurrida constata que la resolución del TEAC sometida a su revisión

   "... incurre en una evidente y palmaria incongruencia pues debió entrar a examinar en rigor la pretensión que le fue sometida, centrada en este punto a los periodos que habían sido negados por el TEAR. Así, dicha resolución admite la argumentación de la parte recurrente en cuanto a los dos periodos de tiempo que no le resultaban imputables al contribuyente por no tratarse de una dilación en sentido estricto, periodos comprendidos entre los días 21 de enero de 2003 y 6 de junio de 2003, y sin embargo modifica en perjuicio del contribuyente la postura declarada por el Tribunal Regional, en cuanto que éste rechazó parte de los días imputados por la Inspección en concepto de dilaciones, en concreto el primer periodo comprensivo entre el 23-7-2002 y el 20-1-2003, considerando que sólo le resultaba imputable a la recurrente el periodo de tiempo transcurrido entre el día 21 de enero de 2003 al 6 de junio de 2003. De esta forma el Tribunal Económico Administrativo Central, "resucita" un periodo de dilación que ya había sido admitido por el TEAR a favor del contribuyente y "vuelve" a mantener la postura de la Inspección sin que ello hubiese sido planteado en el recurso de alzada interpuesto.

   En resumen, mientras el Tribunal Regional consideró que de los 318 días que la Inspección entendía imputables a la recurrente sólo lo eran 136 días, el Tribunal Central corrige dicha postura en perjuicio del contribuyente y concluye que los días que le resultan imputables no son 136 sino 304 días.

   Ello implica que la resolución del TEAC ha incurrido, a juicio de la Sala, en incongruencia pues debió entrar a examinar en rigor la pretensión que en este punto le fue sometida, centrada a los periodos que habían sido negados por el TEAR, y al no hacerlo así ha dado lugar a una reformatio in peius , al "perjudicar" al contribuyente en vía de resolución del recurso por él interpuesto, vulnera su derecho de defensa y hace incurrir a la resolución dictada por el órgano revisor en una incongruencia "extra petitum" por cuanto se excede en lo pedido por la recurrente, toda vez que, se insiste, el Tribunal Regional de Valencia en su resolución de fecha 30 de noviembre de 2006 ya reconoció, en primera instancia, que las dilaciones imputables al sujeto pasivo no eran los 318 días recogidos por la Inspección, sino sólo 136 días, que eran los únicos que debieron ser examinados por el TEAC en su resolución, al ser los únicos cuyo pronunciamiento era objeto de impugnación".

   Pues bien, tras las consideraciones efectuadas, la Sala aprecia que debe anularse la resolución del TEAC en este punto y partir de que las dilaciones imputables al sujeto pasivo son, como máximo, los 136 días reconocidos por el TEAR de Valencia en su resolución. Partiendo de este dato se aprecia que habiendo acogido el TEAC la alegación de la parte recurrente en el sentido de declarar que entre los días 21 de enero de 2003 y 6 de junio de 2003 no existe dilación imputable al contribuyente, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que no existen dilaciones que puedan ser imputables al contribuyente, habiéndose producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento legalmente previsto.

   En consecuencia, partiendo de que el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29-3 de la Ley 1/1998 , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, y tomando como "dies a quo" el 25 de julio de 1998, fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración correspondiente al ejercicio 1997 objeto de examen en este recurso, se colige que en la fecha en que se notifica el acuerdo al que se contrae el presente recurso de casación --5 de noviembre de 2003--, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por transcurso de un plazo superior al de cuatro años invocado por la parte recurrente y que resulta exigible.

3. En otro orden de consideraciones, cabe decir que una atenta lectura de los artículos 237 y 239 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, permite llegar a la conclusión de que, si bien el órgano económico-administrativo puede resolver todas las cuestiones que ofrezca un expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, en ningún caso puede empeorar la situación inicial del reclamante (art. 237.1). Por eso, si el órgano económico-administrativo entrara a examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, debería exponérselas a los mismos para que pudieran formular alegaciones (art. 237.2), siendo preceptivo el trámite de audiencia e incurriendo la resolución del TEAC en vicio de nulidad por la omisión del preceptivo trámite de audiencia para el planteamiento de cuestiones nuevas. Si el órgano económico-administrativo lleva a cabo la revisión del acto en forma tan amplia que le lleva a plantearse cuestiones no suscitadas por los interesados, para que su actuación sea válida ha de salvar el principio de congruencia exponiendo a los interesados personados en el procedimiento las cuestiones no planteadas por ellos que hayan de ser objeto de examen y decisión, dándoles la posibilidad de formular las alegaciones que a su derecho convenga (ex argumento STS 30 de enero de 1990 ). Por ello bien ha podido afirmar la parte recurrida que el límite al pronunciamiento del órgano económico-administrativo viene establecido por la imposibilidad de empeorar la situación del interesado inicialmente lograda, independientemente de que se le haya concedido el preceptivo trámite de alegaciones.

   Esta Sala, en sentencia de 23 de abril de 2012 (cas. nº 2725/2010 ), no desconoce que el órgano llamado a resolver una reclamación económico-adminstrativa, en primera o única instancia o en alzada, está obligado a decidir todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados [ artículo 237.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre)], pero no cabe olvidar que esa posibilidad tiene en el mismo precepto un doble límite; uno de carácter formal, consistente en que si la cuestión no ha sido suscitada por las partes antes de zanjarla ha de oírlas para que formulen alegaciones (apartado 2), y otro sustancial, de manera que con la decisión de esa cuestión hasta entonces inédita no se empeore la situación inicial del reclamante (última frase del apartado 1).

   La sentencia recurrida no vulnera el contenido de los artículos 237 y 238 de la Ley 58/2003 que invoca el Abogado del Estado como infringidos, sino que los respeta, puesto que veta al TEAC la posibilidad de modificar "in peius" la situación ganada por VILARROIG GESTIÓN S.L. ante el TEAR de Valencia, negando a aquél órgano la posibilidad de reabrir cuestiones ya zanjadas ante el Tribunal económico-administrativo de instancia y alcanzar una conclusión diferente que colocaba al contribuyente en peor situación que la lograda con anterioridad. Por esta razón, consideramos que la sentencia de instancia respeta el contenido de tales preceptos ya que impide al TEAC revisar cuestiones del expediente colocando al contribuyente en peor situación tras su resolución, haciendo cumplir así a la resolución del TEAC con lo dispuesto en el artículo 237.1 de la LGT y 239.2 de la misma norma .

   La necesidad de congruencia en las resoluciones, tanto judiciales como administrativas, es una exigencia derivada del artículo 24 de la Constitución en cuanto excluye terminantemente la posibilidad de que pueda producirse indefensión. Íntimamente ligado a tal principio, generalmente como manifestación del mismo, se encuentra el principio de interdicción de la "reformatio in peius" . Esta tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución jurídica impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario al perseguido, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido por la resolución impugnada.

   Esta doctrina cabría extrapolarla al caso particular que nos ocupa, en tanto que la resolución del TEAC obligó a que VILARROIG GESTIÓN S.L. tuviese que volver a discutir ante la Audiencia Nacional aquellos puntos que no eran controvertidos ante el TEAC, por cuanto habían sido admitidos por el TEAR de Valencia, ya que aquel Tribunal dictó una resolución en la que resucitaba un punto no controvertido en la resolución recurrida e incrementaba así el número de dilaciones imputables a la entonces parte recurrente, causándole indefensión en tanto que no pudo defender ante el TEAC la corrección del criterio mantenido por el órgano económico-administrativo de instancia.

1. En el tercero de los motivos del recurso de casación el Abogado del Estado alega infracción por la sentencia recurrida del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

El defensor de la Administración General del Estado "considera que la sentencia infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998 al excluir de las dilaciones indebidas las rechazadas por el TEAR que sí fueron consideradas tales por el TEAC. La resolución del TEAR de Valencia carece de eficacia jurídica alguna al haber sido anulada por el TEAC en una resolución que, frente a lo sostenido por la sentencia, no incurre en reforma peyorativa ni comete incongruencia.

En consecuencia, solo debe estarse al contenido de la única resolución económico-administrativa jurídicamente eficaz y conforme a la misma no se habría superado el plazo legal ni, por tanto, se habría consumado la prescripción de la acción administrativa".

2. La Sala entiende que tiene razón la parte recurrida cuando dice que el artículo 29 que invoca como infringido el Abogado del Estado nada tiene que ver con la verdadera cuestión que plantea. En efecto, el Abogado del Estado no discute el plazo máximo de duración de las actuaciones Inspectoras sobre la base de las dilaciones imputables o no al contribuyente a tenor de lo acontecido en el procedimiento inspector, sino que lo que verdaderamente viene a discutir es la eficacia jurídica de la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana que fijaba un determinado cómputo de dilaciones diferente a la realizada por el TEAC. Según la Administración recurrente la resolución del TEAR fue anulada por el TEAC y, por tanto, sólo debe estarse al cómputo de dilaciones fijado en la resolución del TEAC y, atendiendo a este cómputo de dilaciones, no se habría superado el plazo máximo de doce meses.

Por tanto, se puede comprobar que la cuestión que debate la parte recurrente en el tercero de los motivos del recurso de casación no tiene que ver con lo dispuesto en el artículo 29 de la LDGC, en tanto que se ponen en duda por el Abogado del Estado los efectos jurídicos de la resolución del TEAR de Valencia que, a su juicio, fue anulada por la resolución del TEAC, modificando aquellos extremos relativos a las dilaciones imputables al contribuyente, mientras que el precepto denunciado trata del cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector y de los efectos de su superación, pero en absoluto de los efectos jurídicos de una resolución dictada con carácter previo.

Basta con leer el último párrafo del Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida para comprobar que la conclusión alcanzada por la Sala de instancia se sustenta siempre sobre la improcedencia de la resolución del TEAC al resucitar los días de dilaciones reconocidas por el TEARCV en su resolución como no imputables al contribuyente y, por tanto, concluir que las dilaciones no imputables que fijó el TEARCV en su resolución no podían modificarse. Y, de esta manera, concluye que ..."la Sala aprecia que debe anularse la resolución del TEAC en este punto y partir de que las dilaciones imputables al sujeto pasivo son, como máximo, los 136 días reconocidos por el TEAR de Valencia en su resolución. Partiendo de este dato se aprecia que habiendo acogido el TEAC la alegación de la parte recurrente en el sentido de declarar que entre los días 21 de enero de 2003 y 6 de junio de 2003 no existe dilación imputable al contribuyente, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la de que no existen dilaciones que puedan ser imputables al contribuyente, habiéndose producido un exceso en el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento legalmente previsto".

La Sala de instancia no entra, pues, a analizar si los días que el TEAR de Valencia consideró como no imputables al contribuyente en concepto de dilaciones se ajustan o no a lo dispuesto en el artículo 29 de la LDGC, sino que dio por supuesto que dichos días ya habían sido analizados por el TEAR citado, habiendo ganado eficacia jurídica dicha resolución en cuanto a este extremo en la medida en que ya aceptó las alegaciones de la entonces parte recurrente y no fue recurrida por la Administración.

En consecuencia, bien pudiera inadmitirse este tercer motivo, a tenor del artículo 93.2.b) de la LJCA , y, en cualquier caso, debe ser desestimado pues si lo que pretende el Abogado del Estado es analizar la adecuación de la Sentencia de instancia al artículo 29 de la LDGC sobre la base del correcto cómputo del plazo del procedimiento inspector, ello requiere, inexcusablemente, de una revisión por la Sala de los días de dilaciones imputables al contribuyente, en particular, dados los términos de la cuestión suscitada, de los días que el TEAR de Valencia consideró como no imputables y que el TEAC "resucitó" para el cómputo del procedimiento inspector.

Y el concepto de dilación imputable al contribuyente se asienta sobre un sustrato fáctico que resulta determinante para concluir si el período de tiempo transcurrido puede o no ser computado a los efectos del plazo de duración del procedimiento inspector. En efecto, la consideración de si el período de dilaciones del procedimiento inspector imputables al contribuyente es de 136 o de 304 días es una cuestión de hecho y no de derecho. Y este extremo de naturaleza fáctica ya ha sido objeto de análisis y revisión por las resoluciones dictadas en las instancias previas.

Así las cosas, la revisión de los días que son considerados como dilaciones imputables o no al contribuyente supondría llevar a cabo por esta Sala una nueva valoración de los hechos, que ya ha sido efectuada por las resoluciones previas. Como es bien sabido, la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que, en principio, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación".

Por tanto, este Tribunal debe aceptar la apreciación fáctica del contenido de las actuaciones y de las circunstancias del caso concreto efectuada en las instancias previas y estimar que los días comprendidos entre el 23 de julio de 2002 y el 20 de enero de 2003, que el TEAR de Valencia consideró no imputables a VILARROIG GESTIÓN y que la sentencia de instancia confirmó, no le resultan en ningún caso imputables al contribuyente, pues lo contrario supondría llevar a cabo por esta Sala una nueva valoración de los hechos y sustituir, pues, la realizada por los órganos de instancia.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION