STS, 25 de Octubre de 2013

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 19 de Enero de 2011, dictó sentencia por la que se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Brambles France, SAS, contra la resolución del TEAC de 9 de Octubre de 2008, que desestima la reclamación promovida frente al acuerdo dictado por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Madrid que inadmitió a trámite la petición de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residente sin establecimiento permanente, modelo 210, presentada el 29 de Mayo de 2002, de la que derivaba una cantidad a ingresar por importe de 5.370.424,03 €, como consecuencia de la plusvalía obtenida por la transmisión el 30 de Abril de 2002 de las acciones representativas del capital social de la entidad residente en España, Brambles España, S.A.

La rectificación de la autoliquidación se formuló con base en que, en opinión de la recurrente, la legislación española vigente en el momento en que se transmitieron las acciones de Brambles España, S.A otorgaba un tratamiento fiscal diferente en función de si la ganancia patrimonial era obtenida por un residente en un Estado miembro de la Unión Europea o en España.

La inadmisión se fundamentó en la extemporaneidad de la petición, al haberse presentado una vez superado el plazo de dos años previsto en la Orden 3626/2003, de 23 de Diciembre, apartado cuatro 1.a), concretamente el 11 de enero de 2005.

La Sala, sin embargo, ante la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de Mayo de 2005 , declara la temporaneidad de la petición presentada, y entrando en el fondo desestima la demanda en base a la siguiente fundamentación:

"QUINTO.- Pues bien, no obstante la extensa argumentación de la actora en apoyo de su solicitud de "rectificación", la Sala aprecia falta de concreción en dicha petición, pues en el Suplico de la demanda, y de forma literal, se efectúan dos pretensiones, de un lado, solicita "que se acuerde la procedencia de rectificar la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por ella presentado y de otro, la devolución del importe indebidamente ingresado - coincidente con el Impuesto pagado por la misma en España sobre el importe de la plusvalía obtenida que corresponde a beneficios de la sociedad española, Brambles España, que ya habían sido objeto de gravamen, bien reconociéndole el derecho a aplicar una deducción en los mismos términos que la establecida para las sociedades residentes en España en el art. 28.5 de la ley 43/1995 , bien reconociendo la naturaleza de dividendos a las rentas derivadas de la transmisión de la participación que corresponden a beneficios no distribuidos de dicha entidad a efectos de la aplicación del Convenio Hispano-francés-. Devolución que deberá incrementarse en los correspondientes intereses de demora devengados desde el momento del ingreso indebido del correspondiente Impuesto".

Como esta misma Sala ha señalado en reciente sentencia de 9 de diciembre de 2010 ( recurso 54/2007 ),

Se trata de una pretensión improcedente, por dos razones elementales: la primera de ellas, porque los Tribunales de Justicia no son órganos de comprobación tributaria que deban reconstruir el exacto y adecuado cumplimiento de los deberes fiscales a cargo de quienes claramente los han incumplido, de suerte que el ejercicio de la potestad jurisdiccional, aplicada al caso concreto que nos ocupa, ha de detenerse en el examen y verificación sobre la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo por la Inspección en cuanto a este motivo en particular, sin que quepa una reordenación integral de los deberes fiscales motivada por el propio incumplimiento del obligado a ello.

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En el supuesto que se enjuicia, la actora presentó de forma voluntaria su declaración-autoliquidacion del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992 con el resultado que consideró procedente, que no fue objeto de comprobación, y prácticamente 3 años más tarde y sin haber impugnado su autoliquidación y sin que ésta hubiera sido objeto de ulterior comprobación por los órganos de la Inspección, solicita una rectificación para que se le efectúe una comprobación y se le devuelva una cantidad que no determina, formulando dos peticiones subsidiarias pero igual de inconcretas por cuanto que no cuantifica la cantidad que en su caso procedería devolver ni establece con claridad los mecanismos o las operaciones a practicar sobre las magnitudes y conceptos por ella declarados, que darían lugar a la pretendida devolución.

Tal solicitud no puede entenderse como de rectificación de su autoliquidación pues lo pretendido en el fondo es una modificación sustancial del resultado de su autoliquidación por un concepto que ella misma no incluyó y que ahora tampoco concreta.

El art. 116 de la LGT 230/1963 establece que " Las declaraciones tributarias a que se refiere el articulo 102 (" se estimará declaración tributaria la presentación ante la Administración de los documentos en los que se contenga o que constituyan el hecho imponible") se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".

Considera la Sala que en el caso de haberse apreciado por la recurrente la existencia de error de hecho, debió de haber presentado una declaración complementaria fijando claramente cual era, a su juicio, el resultado de la nueva liquidación que procedía asi como los cálculos derivados de la deducción cuya aplicación se pretende.

Como ya hemos indicado con anterioridad la Sala no es un órgano de comprobación tributaria para reconstruir un pretendido derecho que la propia actora no se aplicó, por lo que tal forma de proceder no permite a la Sala evaluar la procedencia de la pretensión que se formula, por cuanto adolece la demanda de una total inconcreción procesal en lo fundamental, es decir el objeto de su pretensión, que no se ha cuantificado, sino que se formula de una forma abstracta que hace imposible un pronunciamiento en reconocimiento de una situación jurídica individualizada.Debe señalarse que si lo que la actora solicita es una devolución de ingresos indebidos, a ella le incumbe la cuantificación de la suma cuya devolución pretende, indicando de forma clara y precisa los datos y magnitudes en los que fundamenta su pretensión. Pero si lo que exige, como parece deducirse de sus últimos escritos, es la rectificación de una previa autoliquidación, considera la Sala que su forma de proceder no se ajusta a la normativa vigente, ya que si consideraba que su autoliquidación no había sido correctamente efectuada, podía haber acudido a presentar una declaración complementaria o haber impugnado su propia autodeclaración ante la Administración Tributaria solicitando la aplicación de la deducción.

Conviene recordar que, como esta Sala ha declarado (se cita la sentencia de 4 de diciembre de 2008, dictada en el recurso 381/2005 ) ,

SEGUNDO.- (..... ) pero no lo es menos que en el escrito rector del proceso deben exponerse con claridad y precisión los motivos y argumentos que se pretendan esgrimir contra la actuación administrativa objeto de la impugnación, con la debida separación de hechos y fundamentos jurídicos, lo que aquí sólo consta de una manera puramente formal. Estas observaciones no impiden apreciar que un escrito tan sumamente inconcreto y desordenado no es la mejor manera de ejercitar una pretensión jurídica ante los Tribunales de Justicia.

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En el Suplico de la presente demanda se formula por la actora un petitum de forma totalmente vaga y abstracta, que imposibilita a la Sala su correcto enjuiciamiento, por cuanto la actora ha omitido la formulación de una pretensión de plena jurisdicción, en cuya virtud se solicita a la Sala el reconocimiento de una situación jurídica individualizada o el restablecimiento de una previa situación patrimonial. Esta Sala ha señalado en la citada sentencia de 9 de diciembre de 2010 , lo siguiente:(....)

Los argumentos expuestos, si bien con las diferencias derivadas de los distintos supuestos enjuiciados, son plenamente aplicables al presente litigio, en donde se aprecia igualmente una vaguedad e inconcreción, tanto en lo que se pide como en la ausencia de cuantificación de las cantidades cuya devolución se solicita, en un supuesto en que ni siquiera se impugna un acto administrativo previo, sino que se pretende una devolución basada en datos y magnitudes que no se aportan por la actora sino que se supeditan a una pretendida ulterior comprobación por parte de la Administración, que la Sala considera no resulta procedente.

En resumen, aún cuando se estime la demanda en lo atinente a la extemporaneidad, según se ha argumentado en el fundamento jurídico Tercero, lo que produce necesariamente la anulación de la resolución del TEAC impugnada en este particular, debe desestimarse la demanda en la cuestión de fondo, no examinada por la resolución del TEAC que se impugna, conforme a los argumentos contenidos en el presente fundamento jurídico.

Ello hace innecesario la formulación de una cuestión prejudicial al amparo del art. 234 del Tratado de Roma ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, solicitada por la parte actora mediante Otrosi en su escrito de demanda.".

Contra la referida sentencia, Brambles France, SAS, preparó recurso de casación, siendo posteriormente interpuesto con la súplica de que: 1º) estime los motivos del recurso, y case la recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a las pretensiones de la parte y revoque dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia y consecuentemente admita la solicitud de rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos formulada por la recurrente, por importe de 1.257.427,85 euros, más los correspondientes intereses de demora.

2. ) declare, previo planteamiento en su caso de cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en los términos solicitados mediante OTROSI, que la normativa española que resultaba de aplicación en el momento en que mi representada transmitió las acciones de Brambles España era contraria a Derecho Comunitario y, consecuentemente, reconozca el derecho de la recurrente a la aplicación de la deducción por doble imposición respecto de la parte de la plusvalía que corresponda con las reservas no distribuidas de la entidad española, por importe de 1.257.427,85 euros, y su derecho a la devolución del importe correspondiente indebidamente ingresado junto con los intereses de demora devengados desde la fecha en que se realizó dicho ingreso indebido.

3. ) Condene a la Administración pública al pago de las costas originadas por el presente recurso".

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso ,interesando, sentencia desestimatoria con expresa condena en las costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 23 de Octubre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El recurso de casación se fundamenta en cuatro motivos.

En el primero, se denuncia, al amparo del art. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción , la infracción por la sentencia recurrida del derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente ( art. 24 de la Constitución ); del art. 67 de la Ley de la Jurisdicción que obliga a que la sentencia resuelva todas las cuestiones controvertidas; del art. 56.2 de la Ley Jurisdiccional , y de la jurisprudencia establecida por el Tribunal Constitucional (sentencias 113/2003, de 16 de Junio , 133/2005, de 23 de Mayo , o 294/2005, de 21 de Noviembre, entre otras ) y por el Tribunal Supremo (sentencias entre otras, de 8 de Marzo de 1997 , 25 de junio , 10 de Noviembre de 2005 y 31 de Enero de 2006 ), en cuanto mantiene la recurrente que no cabe apreciar la falta de concreción en el suplico de la demanda de la petición del recurrente, en que la sentencia recurrida funda la desestimación de la pretensión ejercitada, sin entrar a analizar la argumentación jurídica desplegada en relación con su derecho a obtener la devolución solicitada por la existencia de un tratamiento discriminatorio respecto a las plusvalía obtenida por Brambles France en la venta de su participación en Brambles España, al no permitirse a la misma la aplicación de ningún mecanismo para evitar la doble imposición por el hecho de no ser residente en España y, por ende, sin resolver todas las cuestiones controvertidas.

A su juicio, el suplico no carece de la necesaria concreción y deja clara la pretensión de la parte, recordando que si bien las autoridades fiscales españolas se negaron a admitir la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del impuesto en su día presentado sobre la base de que la misma fue presentada fuera de plazo, postura que confirmó el TEAC, lo que determinó que nunca se llegara a iniciar el procedimiento administrativo para determinar la procedencia y cuantía de la rectificación solicitada, en el proceso se interesó por razones de economía procesal, para el caso de que se anulase la resolución recurrida por la Sala, como así aconteció, que se entrara en el fondo de la cuestión, para lo que aportó, en el trámite de prueba, la documentación contable acreditativa de la existencia de reservas expresas generadas en Brambles España durante el tiempo en que la recurrente fue socia de la misma, por importe de 3.592.651 euros, haciéndose referencia expresa a dicha cuantía como base del cálculo de la deducción cuya aplicación se solicitaba en el escrito de conclusiones, concretándose así en términos claros su pretensión, cuyo contenido tanto en términos jurídicos como en criterios de cuantificación quedó fijado desde el principio en el suplico de la demanda.

Procede estimar el motivo aducido, toda vez que basta la lectura de la demanda presentada para advertir que la recurrente determinó suficientemente el contenido de su pretensión, que no era otra que la procedencia de rectificar la declaración liquidación presentada por la incompatibilidad de la normativa española con el Derecho Comunitario con devolución de lo ingresado en exceso, cuyo importe fue fijado de forma definitiva en el escrito de conclusiones, ante el resultado de la prueba practicada.

En modo alguno cabe hablar de falta de identificación de los hechos, ni de concreción de cuantías, ni de falta de aportación de pruebas, como también defiende el Abogado del Estado al oponerse al motivo, debiendo reconocerse, por el contrario, que la Sala de instancia emitió el razonamiento necesario acerca de la cuestión de fondo planteada, una vez que llegó a la conclusión de la improcedencia de la inadmisión acordada por la Administración tributaria.

En el siguiente motivo, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1 d) de la ley de la Jurisdicción , se alega que la sentencia recurrida contraviene lo dispuesto en los artículos 120.3 , 122 y 221.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 26 de Septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, en cuanto considera que la recurrente, si estimaba que su autoliquidación era errónea debía haber presentado una declaración complementaria o impugnado su propia autoliquidación pero no como hizo solicitar su rectificación y consiguiente devolución a la Administración Tributaria.

Idéntica suerte estimatoria ha de correr el segundo motivo, toda vez que el cauce procedimental elegido por la recurrente fue el correcto a la vista de la normativa aplicable.

En efecto, la recurrente, por considerar que la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes presentada, (aunque tuvo en cuenta inicialmente la normativa interna, que contemplaba la tributación del 35% de la totalidad de la ganancia obtenida en la transmisión de la participación en la sociedad Brambles España, sin aplicar deducción alguna para evitar la doble imposición), no se ajustaba a la normativa comunitaria ni al Convenio hispano francés, interesó su rectificación y la consecuente devolución de lo ingresado, siguiendo el procedimiento que establecía el artículo 120.3, de la Ley General Tributaria de 2003 , y la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , aplicable ante la falta de desarrollo reglamentario de la nueva ley, en el momento de la presentación de la solicitud.

Por otra parte, no cabe desconocer que el art. 122 de la ley restringe las declaraciones complementarias a los casos en que el resultado de las mismas es una mayor cantidad a ingresar o una menor devolución a obtener, supuesto muy distinto al litigioso.

Estimados los dos primeros motivos y constituidos en Tribunal de instancia, ante lo que establece el art. 95.2 d) de la Ley de la Jurisdicción , procede resolver el debate en los términos en que aparecía planteado, y sobre el que inciden los motivos tercero y cuarto.

La cuestión que se planteó en la demanda fue abordada desde dos perspectivas:

I) Prevalencia del Derecho emanado del Ordenamiento Comunitario, en su dimensión de ordenamiento supranacional.

II) Predominio de los Convenios para evitar la doble imposición sobre la normativa española interna.

Ahora en el tercer motivo se aduce, al amparo del art. 88. 1 d), que la sentencia contraviene lo dispuesto en el art. 12 del Tratado de Roma que prohibe toda discriminación por razón de la nacionalidad y, por extensión, por razón de la residencia; en el artículo 43 de dicho Tratado que establece la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro, y en el art. 56 que establece la libertad de circulación de capital entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países, así como la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas establecida entre otras, en sus sentencias de 15 de Julio de 1964 (asunto 6/64, "Costa Enel ", y de 19 de Junio de 1990 ( asunto C .213-89, "The Queen y Secretary of Statefor Transport, ex parte: Factortame Ltd and Others"), y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada, entre otras, en sus sentencias de 3 de Noviembre de 1997 y 23 de Julio de 2001 , que establecen la primacía, prevalencia y eficacia vertical del Derecho comunitario sobre el Ordenamiento interno de los Estados miembros de la Unión Europea, y la relativa a la inaplicación de la normativa española contraria al Derecho Comunitario o aplicación conforme a los principios y normas de Derecho Comunitario, sentencias, entre otras, de 24 de Julio de 2003 , 15 de Enero de 2004 , 21 de Febrero de 2008 y 17 de Marzo de 2011 .

Defiende la recurrente que la regulación española que resultaba de aplicación en el momento en que transmitió las acciones de Brambles España otorgaba un tratamiento fiscal diferente en función de si la ganancia patrimonial era obtenida por un residente de un Estado miembro de la Unión Europea o en España y, por tanto, que la tributación realizada por la recurrente como consecuencia de su participación en Brambles España es discriminatoria en la medida en que si una sociedad española hubiera poseído dicha participación y la hubiera transmitido. habría tenido derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición en la cuantía correspondiente, es decir, tomando en consideración los beneficios no distribuidos por la entidad participada durante el tiempo de participación, cuya aplicación quedaba vetada a la recurrente.

A esta conclusión llega después de analizar la normativa aplicable a las ganancias patrimoniales obtenidas por entidades no residentes en España, ( art. 13 de la Ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que exceptúa de la regla general de exención, si en algún momento durante el periodo de los doce meses precedentes a la transmisión, la entidad transmitente había participado en, al menos, el 25 % del capital de la entidad residente en España, lo que resultaba de aplicación al caso; art. 24, que fijaba el tipo impositivo aplicable en un 35 por 100 y art. 25 que no establecía mecanismo alguno para evitar o paliar la doble imposición que sufrían dichas rentas cuando las mismas o parte de ellas respondían a reservas expresas de la sociedad cuyas acciones se vendían que ya habían tributado en sede de la misma), y la normativa aplicable a las ganancias patrimoniales obtenidas por entidades residentes en España ( art. 28.5 de la ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que disponía que cuando entre las rentas del sujeto pasivo se integrasen las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones representativas del capital o de los fondos propios de otra entidad residente en España procedía la deducción de la cuota integra del resultado de aplicar el tipo del gravamen (35%) al incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación por la entidad transmitente, siempre que el porcentaje de participación mantenido por la entidad transmitente fuera igual o superior al 5% y dicho porcentaje se hubiera mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al momento en que se produjera la transmisión).

Recuerda, que como consecuencia de la transmisión de las participaciones de Rambles España, la recurrente obtuvo una ganancia patrimonial calculada por la diferencia entre el precio de la transmisión de la participación 18.560.814,00 euros y el valor de adquisición de la misma, 3.216.745,35 euros, que quedó sujeta a tributación en España a un tipo impositivo del 35%, procediendo a ingresar 5.370.424,03 euros.

Agrega que si hubiera sido residente en España hubiera tenido derecho a una deducción del 35% sobre 3.592.651 euros, a que ascendieron los beneficios obtenidos y no distribuidos, en total 1.257.427,85, por lo que la tributación efectiva hubiera sido de 4.112.969,18 euros.

En su apoyo, cita la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de Junio de 2010 , que enjuició el tratamiento dado a los dividendos por el art. 28.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 ( art. 30 del Texto Refundido aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004 ), cuyos razonamientos considera aplicables al caso de las plusvalías, ya que en ambos casos se trata de la materialización por el socio de las reservas generadas por la sociedad participada y que habían sido objeto de tributación en sede de la misma.

Por su parte, en el motivo cuarto se señala que la sentencia infringe lo dispuesto en los artículos 94 y 96 de la Constitución , el art. 1.5 del Código Civil , y el art. 7 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , que establecen que las disposiciones de un Convenio internacional, prevalecen sobre el derecho interno en caso de conflicto, contraviniendo, asimismo, lo dispuesto en el art. 25 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Francia que establece que los residentes de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosos que aquéllos exigidos a los residentes del otro Estado, y lo dispuesto en el art. 10.4 a) del referido Convenio que establece que tendrán la consideración de dividendos todas aquellas rentas sometidas al régimen de distribución de dividendos por la legislación fiscal española, en la medida en que la sociedad de la que derivan dichas rentas era una entidad residente en nuestro país.

Sostiene la recurrente que la solicitud de rectificación de la liquidación y, en consecuencia, la devolución de ingresos indebidos solicitada, debe ser admitida con base en que la normativa española que resultaba de aplicación a las entidades no residentes viola la cláusula de no discriminación establecida en el Convenio Hispano Francés que prevalece sobre aquélla.

Por otra parte, defiende su derecho, bien a que se le aplique una deducción en los mismos términos que la establecida para sociedades residentes en España, bien a que se le reconozca la naturaleza de dividendos a las rentas derivadas de la transmisión de la participación que corresponde a beneficios no distribuidos de dicha entidad a efectos de la aplicación del Convenio Hispano Francés.

Comenzando por la primera cuestión, prevalencia del Derecho Comunitario, ha de reconocerse que este ordenamiento impide situaciones discriminatorias en el ámbito de la Comunidad Europea, con carácter general, al prohibir la discriminación por razón de la nacionalidad en el art. 12 del Tratado (actual art. 18 del TFUE ). Esta prohibición de carácter general se concreta en otras disposiciones que tratan de garantizar la libertad de circulación de personas, servicios y capitales, concretamente en los artículos 39, apartado 2 ,actual art. 45,(libre circulación de trabajadores), 43 y 48, actuales 49 y 54, (derecho de establecimiento), 49, actual art. 56, ( libre circulación de servicios) y 56, actual art. 63, (libre circulación de capitales).

El Tribunal de Justicia ha tenido ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas especificas que prohiben la discriminación por razón de la nacionalidad, habiendo admitido solo la invocación del art. 12 del Tratado en defecto de normas especificas para el caso.

Por otra parte, también ha declarado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros éstos deben ejercerlas respetando el Derecho Comunitario ( sentencias de 15 de Mayo de 1997 (Asunto Futura ) y de 28 de Abril de 1998 (escrito Jessica Safir).

Con anterioridad, en el asunto Avoir fiscal, sentencia de 28 de enero de 1986 ,reconoció por primera vez que el Derecho Comunitario puede limitar la competencia de los Estados miembros para distinguir el tratamiento fiscal de residentes y no residentes, si en un aspecto concreto existe discriminación. No obstante, en el asunto Schumacker, sentencia de 14 de Febrero de 1995 , declaró la admisibilidad, por lo general, en materia de impuestos directos, de un tratamiento diferenciado en función de la residencia, por tratarse de situaciones no comparables, lo que ha llevado a analizar frente a casos concretos, primero, si residentes y no residentes se encuentran en las mismas circunstancias y, luego, si tal es el caso, si existe alguna razón objetiva que justifique una diferencia de trato.

Lo anterior explica que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea venga depurando los ordenamientos nacionales de medidas discriminatorias y restrictivas por su incompatibilidad con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.

Así en la sentencia de 12 de Diciembre de 2006, Test Claimants, C- 446/04 , recuerda que ha afirmado en repetidas ocasiones que «cualquiera que sea el mecanismo adoptado para evitar o atenuar la doble imposición en cadena o la doble imposición económica, las libertades de circulación garantizadas por el Tratado se oponen a que un Estado miembro trate de manera menos ventajosa los dividendos de origen extranjero que los dividendos de origen nacional, a menos que esta diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones de interes general».

Asimismo, en la sentencia de 14 de Diciembre de 2006 (asunto C-170/05 , Denkavil Internacional BV, Denkavit France SARL y Ministre de L' Economie, des Finances et de L'Industrie), analizando la normativa francesa que dejaba exentos los dividendos repartidos por una sociedad residente en Francia a otra sociedad residente en dicho país, mientras que sometía a tributación los dividendos repartidos por sociedades francesas a sociedades no residentes, declaró que la legislación nacional que cuestionaba constituía una medida discriminatoria incompatible con el Tratado.

En la misma línea se encuentra la sentencia de 3 de Junio de 2010 del Tribunal de Justicia , C-487/08 , Comisión contra España, al haber declarado la incompatibilidad del art. 14.1 K) del Decreto legislativo 5/2004, de 5 de Marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, con la libre circulación de capitales proclamada en el art. 63 del TFUE , anteriormente reconocida en el art. 56 del TCE , al supeditar la exención de los dividendos que distribuyen las sociedades residentes en España al requisito de que las sociedades beneficiarias tengan en el capital de las sociedades distribuidoras de los dividendos un porcentaje de participación más elevado en el caso de las sociedades beneficiarias residentes en otro Estado miembro que en el caso de residentes en España.

El problema surgió porque respecto de las sociedades españolas que cobran dividendos se aplicaba el art. 302. del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , el cual preveía una deducción en la cuota del 100% cuando la perceptora de los dividendos tenía un porcentaje de participación en la sociedad pagadora de al menos un 5 por 100 . En cambio, si la sociedad perceptora de los dividendos no era residente, el Texto Refundido exigía que la matriz residente en otro Estado miembro participase en la filial española, en al menos un 20 por 100.

Finalmente, resulta también interesante para este recurso la sentencia de 6 de Octubre de 2009, asunto C-562/07 , que analiza la adecuación al Derecho Comunitario de la legislación española relativa a la tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas por personas físicas residentes y por personas físicas no residentes en España vigente hasta el 31 de Diciembre de 2006,

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas realiza en dicha Sentencia las siguientes consideraciones:

"43 En el caso de autos, consta que, hasta el 31 de diciembre de 2006, la normativa española establecía una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes en lo que respecta al tipo impositivo con que se gravaban las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes, inmuebles u otros, que se poseyesen en territorio español.

48 Por lo tanto, en el caso de autos, procede examinar si entre la situación de los residentes y la de los no residentes existe una diferencia objetiva que pueda excluir el carácter discriminatorio de la normativa controvertida y hacer que dicha normativa quede comprendida en el ámbito de la excepción establecida en el artículo 58 CE , apartado 1.

49 Por lo que respecta a la alegación de que la diferencia de trato fiscal que se deriva de la aplicación de la citada normativa a los no residentes debe examinarse en relación con el sistema general del impuesto sobre la renta de los residentes y de los no residentes, y de que los no residentes no pueden compararse a los residentes, puesto que en su Estado de residencia disponen de otras rentas que, a diferencia de lo que sucede con los residentes, no pueden computarse en España, procede señalar, por una parte, que, al menos en lo que respecta a la tributación de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año, únicamente esa categoría de rentas constituye el objeto de dicha normativa, ya se trate de contribuyentes residentes o no residentes.

50 Por otra parte, el Estado en que está situada la fuente de ingreso es en ambos casos España, puesto que la normativa controvertida únicamente tiene por objeto las ganancias patrimoniales resultantes de las transmisiones de bienes que se posean en España.

55 En tales circunstancias, procede concluir que, en lo que se refiere a la tributación de las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes que hayan permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año, la normativa controvertida no responde a una diferencia de situación, en el sentido del artículo 58 CE , apartado 1, derivada del lugar de residencia de los contribuyentes(véase, en este sentido, la sentencia Lenz, antes citada, apartado 33).

Idéntica conclusión se impone igualmente en lo que respecta a la tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas en el plazo de un año como máximo.

59 Por consiguiente, ya se trate de las ganancias patrimoniales obtenidas a corto plazo o de las ganancias patrimoniales obtenidas a largo plazo, la tesis de dicho Estado miembro según la cual, desde el punto de vista de la tributación controvertida, los residentes y los no residentes no se encuentran en una situación objetivamente comparable carece de fundamento y no puede aceptarse.

69 En tales circunstancias, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el EEE al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes."

Ahora nos encontramos ante un supuesto de tributación de las plusvalías obtenidas por una entidad residente en Francia por la transmisión de las acciones que poseía en la sociedad española Brambles España, cuya normativa vigente en 2002 implicaba un tratamiento diferente en la medida en que si una sociedad española hubiera poseído la participación en Brambles España y le hubiera transmitido después de tributar a un tipo del 35% habría tenido derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición sobre los beneficios no distribuidos por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, porque así lo establecía el art. 28.5 de la ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , a diferencia de la regulación contenida en la ley 41/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que aunque establecía también un tipo de gravamen del 35% para las plusvalías obtenidas por entidades no residentes en España, no contemplaba ninguna deducción para evitar la doble imposición en relación con la parte de dicha plusvalía que correspondiese a reservas que ya hubiera tributado en sede de la sociedad española participada.

En esta situación procede examinar si existe una diferencia objetiva que pudiera excluir el caracter discriminatorio de la normativa controvertida.

El Abogado del Estado en la instancia adujo que las situaciones no eran comparables respecto de no residentes que operan sin establecimiento permanente en cuanto no despliegan en el territorio de aplicación del impuesto una plena actividad económica de ordenación.

Luego, en casación, mantiene la falta de aportación de los suficientes datos de hecho y pruebas subsiguientes que demuestren el concreto trato disciminatorio alegado.

No podemos compartir la que nos hace la representación en casación al haber quedado acreditado en las actuaciones todos los antecedentes necesarios para resolver la cuestión que demuestran la diversidad de situaciones.

Por otra parte, no cabe aceptar la tesis defendida en la instancia puesto que la normativa controvertida tiene por objeto ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de acciones de una sociedad española, siendo las situaciones comparables.

En estas circunstancias, ha de concluirse, siguiendo la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en supuestos similares, que la normativa controvertida no responde a una diferencia objetiva derivada del lugar de residencia de los contribuyentes, por lo que el tratamiento fiscal y más gravoso a una entidad residente en un Estado miembro de la Unión Europea que a una entidad residente en España, por las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de las acciones de una sociedad española, es contrario al principio de libre circulación de capitales.

Lo anterior nos conduce a reconocer la procedencia del derecho de la recurrente a la aplicación de la correspondiente deducción para evitar la doble imposición sobre la ganancia patrimonial obtenida, con devolución del importe indebidamente ingresado 1.297.427,85 euros, más los correspondientes intereses de demora, ante la incompatibilidad de la norma española cuestionada con el Derecho Comunitario, por lo que debe ser inaplicada, con la consiguiente estimación del recurso contencioso administrativo también en cuanto al fondo, resultando innecesario que nos pronunciemos sobre la cuestión que se suscita en el último motivo de casación y que también se planteó en el escrito de demanda.

Habiéndose estimado el recurso de casación, cada parte deberá satisfacer las costas causadas en el mismo, sin que proceda hacer imposición de costas tampoco en la instancia, al no concurrir las circunstancias previstas en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que,emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la representación de Brambles France SAS, contra la sentencia de 19 de Enero de 2011 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda , sentencia que se casa y anula, en cuanto al pronunciamiento de fondo.

Estimar en su integridad el recurso contencioso administrativo interpuesto por la referida representación contra la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, declarando la procedencia del derecho de la recurrente a la aplicación de la correspondiente deducción para evitar la doble imposición sobre la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la totalidad de las acciones representativas del capital social de Brambles España, S.A, con devolución del importe indebidamente ingresado, 1.257.427,85 euros, más los correspondientes intereses de demora.

No hacer expresa imposición de costas en la instancia y en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.