STS, 10 de Octubre de 2013

Con fecha 28 de octubre de 2003, los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Sevilla incoaron a la entidad SANCHO TORO, S.L., acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70765810, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000. En dicha acta, se hace constar que: a) En cuanto al ejercicio 1998, se han ocultado activos por importe de 78.406.271 ptas. (Deudores, por importe de 71.809.431 ptas. y Tesorería, por importe de 6.596.840 ptas.) y no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles algunos de los consignados por el contribuyente en su declaración; b) Respecto del ejercicio 1999, se han ocultado activos de tesorería por importe de 4.943.210 ptas. y no han quedado debidamente acreditadas las partidas de ciertas cuentas ni los gastos reflejados en ellas; c) En relación con el ejercicio 2000, se han ocultado activos de tesorería por importe de 9.413.363 ptas. y no han quedado acreditadas determinadas partidas de gastos.

Como el ámbito del recurso de casación ha quedado reducido por la razón que después se expresa al ejercicio de 1998 y, en concreto, a la cuenta de deudores, diremos que en la Diligencia de 28 de enero de 2003 se indica: "La cuenta de deudores en el balance de situación presentado en cuentas anuales al registro mercantil de Sevilla (con número 12381, asiento 2/9/2963, en fecha 07/09/1999), así como en la declaración-liquidación ejercicio 1998 tiene un saldo de 49.666.106 ptas. Sin embargo, solicitada desglose de dicha partida en la comparecencia de fecha 21/01/2003, en el escrito que se anexa al acta se desglosa la cuenta de deudores en los siguientes términos (....) TOTAL 121.475.537 ptas. En consecuencia, se produce un incremento de la cuenta de deudores ejercicio 1998 aportada en 21 de enero de 2003 de 71.809.431 ptas., en relación con los balances de situación presentado en la declaración-liquidación, así como los presentados en el Registro Mercantil".

En todo caso, seguida la tramitación reglamentaria, con fecha 27 de enero de 2004 se dictó acuerdo de liquidación, confirmando sustancialmente la propuesta inspectora, por importe de 279.815,74 euros.

Pero además, el 28 de octubre de 2003, y previa autorización del inspector-jefe, se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave, dictándose acuerdo sancionador de fecha 1 de julio de 2004.

La entidad SANCHO TORO, S.L. interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos referenciados anteriormente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucia, que dictó resolución de fecha 26 de julio de 2006, desestimando íntegramente las mismas. E interpuesto contra ella recurso de alzada, ante el TEAC, éste último dictó resolución, igualmente desestimatoria, de fecha 10 de julio de 2008.

Como no se conforma con el resultado obtenido en la vía económico-administrativa, la entidad SANCHO TORO, S .L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 356/2008, dictó sentencia, de fecha 13 de octubre de 2011 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SANCHO TORO, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de julio de 2008 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Sevilla de fecha 27 de enero de 2004, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y cuantía 279.815,74 euros y frente al acuerdo sancionador de fecha 1 de julio de 2004, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las cos tas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición."

El Abogado del Estado y la representación procesal de SANCHO TORO,S .L prepararon recurso de casación contra la sentencia, y tras ser tenido por preparado, lo interpusieron, el primero, por escrito presentado en 7 de marzo de 2012, en el que solicita su anulación, para que se entre a conocer sobre las cuestiones planteadas en la instancia; la segunda, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 2 de febrero de 2012, en el que solicita la estimación del recurso interpuesto y la anulación de la resolución administrativa que dio origen al proceso judicial, declarando la inexistencia de activos sobrevenidos y presunción de rentas en las cuantía indicada en la demanda.

Por Providencia de 25 de abril de 2012 se dio traslado a las partes para que en el plazo de diez días formularan alegaciones sobre las posibles causas de inadmisión del recurso siguientes:

"1ª.- Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada, por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque la misma quedó fijada en la instancia en 564.481,85 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones relativas a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 tal y como se desprende de la documentación obrante en el expediente administrativo, únicamente la cuota tributaria correspondiente al ejercicio 1998, objeto de regularización, excede del límite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación ( artículos 86.2.b , 41.3 y 42.1.a LRJCA ; Auto de 14 de Febrero de 2008, Recurso de Casación 2501/2007; Auto de 22 de Julio de 2010, Recurso de Casación 658/2010; Autos de 4 de febrero de 2010, recurso de casación número 2.815/2009, o de 28 de enero de 2010, recurso de casación número 3.162/2009, entre otros).

2. - En relación con el recurso presentado por la representación procesal de la entidad SANCHO TORO, S.L., articulado con base en el artículo 88.1.d) LJCA , por su defectuosa preparación, al no haber citado en el escrito de preparación del recurso de casación las infracciones normativas o jurisprudenciales que la recurrente desarrollará en el escrito de interposición ( artículos 88.1 ; 89.1 y 93.2.a) LRJCA y Auto de la Sala de 10 de Febrero de 2011, recurso de casación 2927/2010 ).

Habiendo sido cumplimentado el trámite por ambas partes, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 4 de octubre de 2012 acordó:

"1º.-Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad SANCHO TORO,S.L., contra la Sentencia de 13 de octubre de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 356/2008 .

2. -Admitir a trámite el recurso de casación interpuesto contra la expresada sentencia por el Abogado del Estado en relación con el ejercicio 1998, e inadmitir el referido recurso contra las liquidaciones y sanciones relativas a los ejercicios 1999 y 2000, respecto de los cuales la sentencia se declara firme; y de conformidad con las normas de reparto de asuntos, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda para la sustanciación de dicho recurso."

La fundamentación jurídica del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.-La Sentencia recurrida estima en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SANCHO TORO, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de julio de 2008 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la referida mercantil contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 26 de julio de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Sevilla de fecha 27 de enero de 2004, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y cuantía 279.815,74 euros y frente al acuerdo sancionador de fecha 1 de julio de 2004, por importe de 284.666,11 euros.

La sentencia impugnada declara nula la resolución del T.E.A.C. en relación con la imposición de sanciones, declarándola conforme a derecho en todo lo demás.

SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (25 millones de pesetas) -a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso-, habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente [ artículo 93.2.a) de la mencionada Ley ] la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por otro lado, en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación ( artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional ), a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la misma Ley de esta Jurisdicción , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal -cuota-, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél. Y ello con relación a cada uno de los distintos impuestos y para cada uno de los ejercicios fiscales a los que la liquidación se refiere.

TERCERO.- Para determinar la cuantía del recurso de casación debe tenerse en cuenta el valor económico de la pretensión de la recurrente. Tal y como consta en el acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Sevilla de fecha 27 de enero de 2004,, la cuota tributaria o débito principal correspondiente a cada uno de los ejercicios objeto de regularización es la siguiente:

Ejercicio 1998

Cuota 28.248.847 pesetas.

Intereses 7.101.682 pesetas.

Ejercicio 1999

Cuota 4.183.500 pesetas

Intereses 822.249 pesetas

Ejercicio 2000

Cuota 5.459.214 pesetas

Intereses 741.929 pesetas.

Por consiguiente, solo supera la cuota tributaria o débito principal del ejercicio 1998, objeto de liquidación, el límite legalmente establecido para el acceso al recurso de casación. En relación con las sanciones impuestas por importe de 284.666,11 euros, no consta en el expediente que obra en nuestro poder el desglose de las mismas por cada ejercicio, pero razonablemente y en aplicación de la normativa reguladora del procedimiento sancionador en materia tributaria, las sanciones anudadas a las liquidaciones de los ejercicios 1999 y 2000, no superarían el limite establecido para el acceso al recurso de casación.

Por todo la anteriormente expuesto, procede la admisión del recurso en relación con la liquidación del ejercicio de 1998 y la sanción anudada a dicha liquidación, y la inadmision del recurso en relación con las liquidaciones y sanciones de los ejercicios de 1999 y 2000, de conformidad con lo establecido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA .

Conclusión a la que no se opone las partes en sus escritos de alegaciones.

CUARTO.- En relación a la defectuosa preparación del motivo primero del escrito de interposición del recurso de casación presentado por la entidad SANCHO TORO,S.L.; por no haber citado en el escrito de preparación del recurso, articulado al amparo del artículo 88.1.d), las infracciones normativas o jurisprudenciales que posteriormente desarrolla en el escrito de interposición, el examen de esta causa de inadmisión nos lleva a resumir la doctrina de la Sala sobre los requisitos exigibles para la preparación del recurso de casación, expresada en los recientes AATS, de 14 de octubre de 2010, recurso nº 951/2010 , y 10 de febrero de 2011, recurso nº 2927/2010 , que sientan las siguientes consideraciones:

1. Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

   Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

2. Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

3. Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

4. Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1, de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

5. La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito.

   QUINTO.- Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que la entidad SANCHO TORO, S.L., en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala de instancia, en ningún momento cita las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se reputan infringidas, pues de la simple lectura de dicho escrito de preparación se constata la falta de mención de dichas infracciones, limitándose a indicar el motivo previsto en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional en el que se fundamentará el recurso, sin hacer mención alguna a las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendían denunciar y desarrollar en el escrito de interposición, aunque fuere sucintamente.

   En consecuencia, por las razones explicadas en el Razonamiento Jurídico anterior, hemos de concluir que el recurso interpuesto por la entidad SANCHO TORO, S.L., es inadmisible por no cumplirse los requisitos exigibles en los artículos 89.2 y 93.2.a) de la Ley jurisdiccional ."

La representación procesal de SANCHO TORO, S.L. formuló incidente de nulidad de actuaciones contra el Auto reseñado en el anterior Antecedente, alegando infracción del artículo 24 de la Constitución , en su vertiente del derecho la defensa, entendiendo que la falta de cita en el escrito de preparación, de los preceptos o jurisprudencia infringidos, no tiene entidad suficiente como para cercenar el derecho al recurso de la entidad recurrente.

Sin embargo, por Providencia de 18 de diciembre de 2012, se acordó: "Dada cuenta del anterior escrito presentado el 29 de noviembre de 2012 por la representación procesal de la mercantil "Sancho Toro, S.L.", en el que solicita, al amparo del artículo 241 de la LOPJ , la nulidad del Auto de esta Sala de 4 de octubre de 2012 por vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva - artículo 24.1 de la CE , únase a los autos de su razón, entréguese copia a las demás partes, y ·se acuerda su inadmisión a trámite -artículo 241.1, párrafo tercero-, ya que las alegaciones de la parte recurrente lo que ponen de manifiesto es una discrepancia con la declaración de inadmisión del recurso de casación y con los razonamientos jurídicos que fundan dicho pronunciamiento, utilizando el incidente de nulidad de actuaciones como si de un recurso de reposición se tratara, intentando soslayar el obstáculo del artículo 93.6 de la LRJCA que, como es sabido, dispone que no cabe recurso alguno contra los autos que declaren la admisión o inadmisión de un recurso de casación, a lo que debe añadirse que la invocación del principio constitucional alegado no puede servir de excusa para soslayar la aplicación de la Ley, en este caso, la que establece las reglas para la correcta preparación del recurso de casación.

Por otra parte, como ha sido reiterado por este Tribunal, la inobservancia del artículo 89.1 afecta a la sustancia misma del escrito de preparación -no se trata de un defecto formal-, razón por la que no puede subsanarse en actuaciones posteriores, tampoco con el escrito de interposición del recurso de casación, sin desnaturalizar su significado (por todos, AATS de 11 de febrero de 2010 -recurso de queja número 225/2009 - y de 12 de enero de 2012 -recurso de casación número 2501/2011 -). Por tanto, se ha de tener en cuenta que tanto el artículo 231 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se refiere a la subsanación de defectos formales, no a vicios sustanciales que afecten al contenido mismo de los actos procesales, como es el caso. En congruencia con lo anterior, el artículo 93.2. a) de la ley jurisdiccional establece, de modo imperativo, la inadmisión del recurso cuando, como en este caso, el escrito de preparación no se haya ajustado a los requisitos exigibles.

Además, la inadmisión del recurso de casación, no lesiona el derecho de acceso a los recursos, que se integra en el contenido del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución porque, como observa el Tribunal Constitucional en las Sentencias 105/2006, de 3 de abril , 265/2006, de 11 de septiembre , 22/2007, de 12 de febrero , 246/2007, de 10 de diciembre y 27/2009 de 26 de enero , el derecho a la revisión de las resoluciones judiciales, dejando a salvo el ámbito del orden jurisdiccional penal, en que se garantiza el derecho a la doble instancia, es un derecho de configuración legal en el que no resulta aplicable con la misma intensidad el principio pro actione, por lo que la inadmisión de los recursos de forma motivada, en base a la aplicación de una causa legal y la interpretación de las normas procesales que las regulan, constituye una función jurisdiccional de exclusiva competencia de los Jueces y Tribunales, que sólo trasciende al plano constitucional cuando el Tribunal incurra en error patente, arbitrariedad o en manifiesta irracionalidad. "

Señalada para la deliberación, votación y fallo, la audiencia del día nueve de octubre de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

De lo expuesto en los Antecedentes, se deduce que de los recursos de casación interpuestos por ambas partes, demandante y demandada en la instancia, la admisibilidad ha quedado reducida, tras el Auto de la Sección Primera de 4 de octubre de 2012 , al formulado por el Abogado del Estado y solo respecto de la anulación de la sanción del ejercicio 1998.

Sin embargo, previamente a la exposición del recurso del Defensor de la Administración, conviene puntualizar que la sentencia rechaza la pretensión de SANCHO TORO, S.L., de no aplicación de la presunción de renta por registrarse deudas inexistentes y de deducibilidad de determinados gastos.

En cuanto a lo primero, en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia se argumenta:

"El primer motivo de impugnación se refiere, como se ha dicho, a la aplicación del artículo 140 de la Ley del Impuesto , precepto que establece que se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

La discrepancia entre las partes se centra en la significación y naturaleza de la cuenta núm. 5520001 de la contabilidad de la empresa, cuenta denominada "cuentas con empresas asociadas (Grúas Sancho Toro, S.L.) " en la que -en relación con el ejercicio 1998- aparece un saldo de 64.897.880 pesetas que la Inspección considera "renta no declarada del sujeto pasivo", mientras que éste lo califica como "deudas pendientes de la entidad con sociedades vinculadas".

Según se afirma en la demanda, la suma indicada no fue declarada por la entidad por cuanto la cantidad reflejada en la cuenta se corresponde en realidad con préstamos o transferencias de fondos con motivos financieros entre empresas vinculadas, descartándose, por ello, que respondan a operaciones generadoras de renta.

Para sustentar dicha afirmación se señala en el escrito rector que SANCHO TORO, S.L. se dedica al montaje y reparación de grúas y que inició su actividad en agosto de 1988. Posteriormente, los socios deciden ampliar el negocio y dedicarse también al alquiler de grúas, para lo cual crean una sociedad (vinculada) en el año 1995 denominada GRÚAS SANCHO TORO, S.L. Ambas empresas, siempre según la demandante, son complementarias de forma que su operativa, a grandes rasgos, consistiría en que la primera factura el importe de los trabajos de montaje y reparación de grúas, mientras que la segunda factura el importe del alquiler de las grúas.

Como ambas empresas comparten una misma unidad de dirección y accionariado, durante los primeros años de coexistencia de ambas sociedades era habitual -se dice- que los clientes de GRÚAS SANCHO TORO, S.L. emitieran los documentos cambiarios de pago (pagarés) a favor de SANCHO TORO, S.L., siendo así que lo que realmente estaban abonando con tales documentos de pago eran trabajos realizados por la primera. En la medida en que los pagarés tenían vencimientos de ciento veinte o ciento veinticinco días y resultaba complicado instar de los clientes la sustitución de los documentos cambiarios por otros, se decidió, según se aduce, que SANCHO TORO, S.L. descontara los documentos en sus correspondientes líneas de crédito, reflejando esa operación contablemente en la cuenta 5520001, cuenta que se abre para poner de manifiesto las operaciones entre ambas entidades pero que no señalaba en absoluto una renta obtenida por SANCHO TORO, S.L., sino cantidades que ésta debía al verdadero titular de las sumas, GRÚAS SANCHO TORO, S.L.

La conclusión es que el saldo final (teniendo en cuenta los distintos descuentos de pagarés y los traspasos de fondos) constituye propiamente una deuda de SANCHO TORO con GRÚAS SANCHO TORO y no, como ha colegido la Inspección, una renta de la primera que no fue objeto de declaración.

Para acreditar tal afirmación aporta la actora, como documento núm. 2 de su escrito de demanda, un informe pericial de una empresa auditora (emitido en abril de 2009), solicitando en el propio escrito rector el recibimiento a prueba para que se proceda a citar a presencia judicial al perito para su ratificación. Recibido el pleito a prueba, el actor interesa como más documental "la aportada con el escrito de demanda", sin solicitar la ratificación de la pericial.

Quiere ello decir, por tanto, que el mencionado Dictamen no puede ser objeto de valoración por la Sala por la simple razón de que el mismo no ha sido sometido a la necesaria contradicción entre las partes, circunstancia solo imputable a la conducta procesal de la demandante que, al no interesar su ratificación con presencia de dichas partes, ha impedido que tal Dictamen pueda tener la consideración de prueba pericial.

Tampoco, en segundo lugar, puede considerarse que las dos certificaciones emitidas por dos empresas (FCC y CONTRATAS E INFRAESTRUCTURAS, S.A.) corroboren la realidad de lo manifestado en la demanda. Aunque en dichas certificaciones se hace referencia a algunos pagarés emitidos a nombre de SANCHO TORO, S.L. y descontados por ésta que, en realidad, se referían a trabajos o servicios prestados por GRÚAS SANCHO TORO, S.L., es lo cierto que buena parte de las cambiales se corresponden con el ejercicio 1999, mientras que las que se refieren al ejercicio controvertido (1998) representan una cuantía muy reducida en relación con la suma final que figuraba en la cuenta núm. 5520001.

Por último, la certificación aportada por la propia GRÚAS SANCHO TORO, S.L. no permite enervar el criterio expresado por la Administración en las resoluciones recurridas. Y ello no solo porque tales manifestaciones han de reputarse como efectuadas por una sociedad vinculada, sino fundamentalmente porque sigue sin constatarse debidamente la cuestión esencial: que la suma que figuraba en la contabilidad constituía una deuda de la contribuyente; dicho de otro modo, la sociedad vinculada no aporta dato alguno en relación con el efectivo pago (en el mismo ejercicio o en otros posteriores) de la cantidad supuestamente adeudada o de su incorporación a las declaraciones-liquidaciones de su propio impuesto de sociedades.

En definitiva, la parte actora no ha destruido, ni siquiera indiciariamente, la presunción iuris tantum (legalmente establecida en el artículo 140 de la Ley del Impuesto ) según la cual las cantidades que aparecen en su contabilidad se corresponden con rentas de la propia entidad. Es más: desde el punto de vista de la "facilidad de la prueba", parece evidente que la contribuyente podía haber acreditado sin mayores esfuerzos la certeza de sus afirmaciones, bastando al respecto con aportar los documentos acreditativos de la devolución de los supuestos préstamos a su acreedora y la incorporación de estos pagos a la declaración correspondiente al impuesto sobre sociedades de ésta.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo de impugnación al ser ajustado a Derecho el ajuste efectuado por la Inspección en aplicación del citado artículo 140 de la Ley del Impuesto ."

Y en cuanto a la no deducibilidad de determinados gastos, la sentencia razona en el Fundamento de Derecho Tercero:

"La segunda cuestión que suscita el proceso se refiere a si son o no deducibles determinados gastos que la actora incluyó como tales en las declaraciones correspondientes a los ejercicios regularizados.

Ciertamente, el artículo 14 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reconoce como deducibles aquellos gastos "realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios", precepto del que se infiere que el gasto en cuestión ha de tener la finalidad indicada, esto es, debe estar relacionado con la actividad empresarial de la compañía y preordenarse a la promoción de tal actividad. Además de esta finalidad, es necesaria la justificación documental de la anotación contable y la contabilización del gasto, todo ello bajo la inequívoca condición previa de la efectividad de la prestación realizada, en tanto originadora del gasto.

A ello debe añadirse que las reglas generales de la carga de la prueba determinan que sea al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, en sus diferentes modalidades, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quien, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna.

En el supuesto de autos, las resoluciones recurridas denegaron la deducibilidad de los gastos pretendidos por la actora por entender, sustancialmente, que los mismos, bien carecían de adecuado soporte documental, bien el aportado resultaba insuficiente para constatar su correlación con los ingresos de la entidad, esto es, su finalidad.

El análisis de los documentos que aparecen en los folios 79, 117 a 168, 169 a 213, 214 a 250 y 284 a 401 del expediente no permite, desde luego, dar por acreditada la finalidad de los gastos correspondientes, esto es, que los mismos estuvieran preordenados a la promoción directa o indirecta de la actividad empresarial. Tales documentos constatan que la mayoría de los supuestos gastos fueron abonados con diversas tarjetas de crédito cuya titularidad correspondía al administrador, aportándose exclusivamente el resguardo del pago; otros se corresponden con compras efectuadas en supermercados o en restaurantes, sin que exista un atisbo mínimo que permita entender que tales gastos eran "de la empresa" y "para promover su actividad".

Por lo demás, no puede admitirse que las resoluciones impugnadas hayan denegado la deducibilidad de tales gastos por la sola razón de que las partidas correspondientes "carecen de soporte documental". Basta al respecto con leer tanto el acuerdo de liquidación como la resolución del TEAC para comprobar que se niega la deducción, entre otras cosas, por la falta de la más mínima acreditación de la vinculación de tales gastos con la actividad empresarial de la contribuyente, criterio que, como se ha dicho, es el que cabalmente determina el rechazo de la pretensión actora."

Dicho lo anterior, señalemos que la sentencia justifica la anulación de la sanción impuesta con la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dice:

"Resta por analizar la legalidad del acuerdo sancionador, asociado por las resoluciones impugnadas a los incumplimientos derivados de los dos ajustes practicados, esto es, la falta de declaración de los activos constitutivos de renta y la deducción de gastos que no tenían dicho carácter.

En relación con la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 ó 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En el presente caso, la Sala entiende que la base argumental para excluir la deducción de los gastos o la consideración de los activos detectados como deudas de la entidad no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, en contra de la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar en quien se aparte objetivamente de sus determinaciones, pues la decisión del litigio ha necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados, y los importes no consta que hayan sido deducidos o no hayan sido declarados con ánimo defraudatorio.

Además, la cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora, no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la deducción o el carácter de los activos contabilizados.

A lo anterior cabría añadir, en relación con el incremento derivado de la aplicación del artículo 140 de la Ley del Impuesto , que la propia Administración demandada, en la resolución recurrida, admitió que determinas sumas correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000 no podían considerarse renta al entender acreditada la operativa relatada por el actor respecto de las relaciones que mantiene con su sociedad vinculada, lo que demuestra, efectivamente, que la cuestión suscitada ha sido, sobre todo, de índole probatoria.

En segundo lugar, y en cuanto a los gastos no considerados deducibles, el actor contabilizó los mismos y aportó -en la práctica totalidad de los casos- los correspondientes soportes documentales, descansando la negativa a la deducción -nuevamente por razones de índole probatoria- en la falta de acreditación de la finalidad de los gastos correspondientes.

Por último, la referencia contenida en la resolución del TEAC -para corroborar su decisión de mantener la sanción- a la circunstancia de que la entidad no aduce argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables equivale, en realidad, a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señaló el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina 306/2002 ), de suerte que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Ha de anularse, por tanto, la sanción impuesta."

Pues bien, dentro del ámbito de admisibilidad del recurso de casación, limitado como hemos dicho al ejercicio 1998, el Abogado del Estado lo articula con dos motivos, el primero de los cuales se ampara en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción, mientras que el segundo se formula por el cauce del artículo 88.1.d) de la misma Ley .

En el primer motivo, el Abogado del Estado sostiene que en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia incurre en incongruencia interna y motivación contradictoria.

Razona el Defensor de la Administración que, primeramente, la sentencia tacha de incorrecta la tesis del TEAC de no concurrencia de interpretación razonable de la norma, considerando que "el caso de autos no descansa en interpretaciones alternativas, sino en cuestiones de prueba", mientras que al principio del Fundamento de Derecho, de forma contradictoria, se expone que "los argumentos para decidir sobre el fondo del asunto no eran claros, palmarios y evidentes, sino que ha necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados. Razón por la que no cabe presumir, en contra de la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar".

Para el Defensor de la Administración cabría rechazar la tesis del TEAC como inadecuada si el fondo del asunto fuera ajeno a la interpretación de las normas, "como parece sostener la sentencia en la segunda parte del fundamento", pero no "si el examen del fondo exigió una interpretación extensa de los preceptos aplicados como indica la sentencia en su primera parte".

En definitiva, para el Abogado del Estado la sentencia se contradice porque si se acepta la primera parte de la misma, la tesis del TEAC sí sería adecuada para examinar la culpabilidad, por lo que aquella debió estimar o no la demanda, en función de si la interpretación del recurrente resultaba razonable o no. Pero si la sentencia salta al campo de la prueba, entonces ya no cabe discutir si la interpretación de la norma resulta o no razonable.

En el segundo de los motivos, formulado, como hemos dicho, por el cauce del artículo 88.1.d) de la L.J.C.A ., se alega infracción de los artículos 77.1 y 77.4.d) en relación con los artículos 77.3 y 79.a) de la Ley General Tributaria de 2003 .

Se afirma que "deducir gastos que no concurren y no declarar activos que existen son actos que infringen de forma obvia los preceptos legales aplicables", añadiendo que "no se trata de un precepto complejo que en principio admita diversas soluciones jurídicas y sea preciso estudiar para acabar concluyendo cual es la interpretación correcta".

A partir de lo expuesto, se considera correcta la tesis del TEAC y que la conducta del agente no resultaba justificada ni amparada por interpretación razonable de norma alguna.

Frente a ello, la representación procesal de la entidad SANCHO TORO, S.L. se limita a señalar en su escrito de oposición que "los motivos articulados por la recurrente deben ser rechazados de plano, ya que los razonamientos contenidos en los mismos en absoluto desvirtúan las argumentaciones y fundamentos jurídicos de la resolución dictada en la instancia, a cuyo contenido nos remitimos en apoyo de esta exposición".

Expuestas las posiciones de las partes, recurrente y recurrida, pasamos a resolver el recurso de casación, a partir siempre del estado en que la controversia llega hasta nosotros y de los motivos de casación que se articulan y argumentos en que se soportan.

Como se ha dicho con anterioridad, en el primero de los motivos se imputa a la sentencia incongruencia interna y motivación contradictoria.

La incongruencia interna aparece cuando los fundamentos ("ratio decidendi") de la sentencia resultan contradictorios con el fallo de la misma, sin que podamos apreciar dicho vicio ni la existencia de contradicción entre aquellos.

En efecto, tras desestimar la impugnación de la regularización propiamente dicha en la forma que se expone en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero, la sentencia se enfrenta al hecho de que la resolución del TEAC basaba la desestimación de la petición de anulación de la sanción en que "a juicio de este Tribunal no hay duda interpretativa en relación con los conceptos regularizados relativos a los gastos deducibles, ni tampoco a los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en los hechos acreditados en el expediente, dada la claridad de la norma reguladora al respecto, lo cual hace injustificable la conducta del sujeto pasivo, concurriendo por tanto los requisitos necesarios para la existencia de infracción tributaria grave, lo que unido a la falta de alegaciones en este punto por parte del recurrente en su defensa, conlleva a la desestimación del recurso y a la confirmación del acuerdo sancionador."

Pues bien, la sentencia, tras dejar sentado el principio de que la infracción tributaria exige la concurrencia del elemento volitivo del dolo o culpa, contradice el criterio del TEAC, acerca de la claridad de las normas aplicadas para que suponga que apartarse de ellas suponga por sí solo un ánimo de defraudar, pero sin elevar esta postura a "ratio decidendi" de la sentencia. Y es que, como como intuye el Abogado del Estado en su escrito de interposición, la sentencia superpone a la consideración anterior que la cuestión de fondo referente a la sanción es estrictamente probatoria. No puede ser más elocuente que tras lo anteriormente expuesto, la sentencia emplee el adverbio "además" para afirmar que "la cuestión litigiosa, incluso en su dimensión sancionadora no es índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de interpretación razonable de la norma..."

Y dentro del campo probatorio, la sentencia señala que la demandante en la instancia ni demostró que las cantidades que aparecían en la contabilidad de SANCHO TORO, S.L. eran deudas respecto de GRUAS SANCHO TORO,S.L. ni que los importes declarados como gastos tuvieran relación con la actividad empresarial de la que se obtenían los ingresos, pero al pasar del ámbito de la regularización al de imposición de la sanción, el "onus probandi" de la culpabilidad se desplaza hacia la Administración, de tal forma que solo cuando se cumple dicho presupuesto, pesa sobre el interesado la demostración de la existencia de causa de exclusión de la responsabilidad ( se invoca la Sentencia de esta Sala de 10 de julio de 2007 , correspondiente al recurso para unificación de doctrina 306/2002).

Resulta extraordinariamente importante resaltar que como la sentencia se cuida de poner de relieve, también para la Administración la controversia viene condicionada por la prueba, cuando reseña que "admitió que determinadas sumas correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000 no podían considerarse renta al entender acreditada la operativa relatada por el actor respecto de las relaciones que mantiene con su sociedad vinculada", refiriéndose con ello, sin duda, a que el acuerdo de liquidación, tras examen de las facturas y documentación obrante en el expediente y de las alegaciones formuladas, manifiesta haberse comprobado que las ventas a Ferrovial Agromán , S.A., consideradas como ocultas en el Acta, si se habían declarado tanto en 1999 como en 2000 y, "procede, por tanto, acceder a la pretensión del contribuyente en esta sentido".

Lo expuesto justifica que no podamos apreciar los vicios que se nos alegan respecto del soporte argumental de la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, esto es incongruencia interna y motivación contradictoria, pues examinado aquél, resulta contener únicamente una negación de la tesis de la Administración, pero superponiendo en todo caso a ésta última la resolución de la cuestión mediante la conclusión de la falta de demostración de la culpabilidad, tras razonar que el problema es de índole probatorio.

Por ello, el motivo primero del recurso, tal como se anticipó, no se aprecia y se desestima.

No mejor suerte correrá el segundo motivo.

En efecto, la doctrina que contiene la sentencia es la de que corresponde a la Administración la justificación de la culpabilidad del agente, pues al pasar del campo de la mera regularización tributaria de activos no declarados o gastos deducidos, al sancionador de conductas, se produce igualmente un cambio en el "onus probandi", que en este último caso corresponde a la Administración, sin que la Sala de instancia, dadas las datos fácticos concurrentes y la forma en que se desarrolló el debate jurisdiccional, que han quedado expuestos con anterioridad, considere satisfecha dicha carga con la mera referencia a la inexistencia de interpretación razonable de la norma, debiéndose añadirse por nuestra parte que, como se dijo en la Sentencia de 28 de junio de 2012 (recurso de casación número 904/2009 ), "conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (RJ 2009, 7039) (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1086) (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto)".

Por tanto, y como se ha anticipado, los motivos no prosperan.

Al no prosperar ninguno de los motivos alegados, procede la desestimación del recurso de casación con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que habida cuenta del contenido del escrito de oposición presentado por la representación procesal de la parte recurrida, se limitan los derechos de esta última por este concepto a la cantidad máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,