STS, 10 de Octubre de 2013

JurisdicciónEspaña
Fecha10 Octubre 2013

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Octubre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5261/2011 interpuesto por D. Cosme y DÑA. Celia , representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 9 de julio de 2010, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 222/2009 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 222/2009 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de julio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Cosme y Dña. Celia , contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de febrero de 2009, que declaramos conforme a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de D. Cosme y DÑA. Celia , el día 10 de julio de 2010.

SEGUNDO

El Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de D. Cosme y DÑA. Celia , presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 2 de septiembre de 2010, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 7 de septiembre de 2012, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Juan Luis Cárdenas Porras, en nombre y representación de D. Cosme y DÑA. Celia , parte recurrente, presentó con fecha 15 de noviembre de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantado las normas reguladoras de la sentencia, concretamente, los artículos 24 y 120 de la Constitución Española , el artículo 7 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el artículo 208 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil (aplicable de forma supletoria al procedimiento contencioso-administrativo de conformidad con lo establecido en la Disposición Final Primera de la Ley 29/98 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), toda vez que resulta evidente la ausencia de motivación de la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto del presente recurso; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , en cuanto que la sentencia incurre en infracción del artículo 89.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999 ) y en conexión también con el Principio de Neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido consagrado en la Sexta Directiva como principio esencial del Impuesto; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia recurrida, y dictando en su lugar otra más ajustada a Derecho que declare la procedencia de la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que este asunto se refiere en aplicación del artículo 89. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la Procuradora, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 2 de marzo de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 19 de abril de 2012, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo, se alega por la parte recurrente la ausencia de motivación en la sentencia recurrida, concretamente en lo que se refiere a la no admisión de la escritura pública de compraventa como elemento sustitutivo de la factura a efecto de aplicación del artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , motivo que debe ser desestimado, toda vez que la sentencia se encuentra debidamente motivada, concretamente, en su Fundamento de Derecho Quinto, en el cual se dice expresamente que, la parte actora alegó en su día que la escritura de compraventa debe considerarse como un documento equivalente a las facturas, señalándose a continuación, que en las sentencias citadas en la contestación a la demanda y en otras, la propia Sala ya había rechazado que la escritura sea un documento equivalente a la factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, basándose en el criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo recogido la sentencia de 8 de noviembre de 2004 , manifestando, también, que existe otro precedente que es la sentencia de 25 de noviembre de 2008 , relativa a la rectificación del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , la cual expresamente exige el requisito de la expedición de factura que no puede ser sustituido por la escritura de compraventa. Por todo ello, este motivo formal no puede admitirse. El segundo motivo, se refiere al fondo de la cuestión planteada que es la posibilidad de efectuar la rectificación de las cuotas impositivas cuando, como es el caso, no repercutió cuota alguna. Así, la escritura pública fue otorgada declarando sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, mientras que la Inspección consideró sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual fue admitido de conformidad. La recurrente sostiene que el otorgamiento de la escritura equivale a la factura a efectos del artículo 89; argumentación que rechaza la Sala de instancia al considerar que la escritura no sustituye a la factura, toda vez que el documento análogo o sustitutivo a que se refiere el apartado 2 del artículo 89, en redacción dada por Ley 53/2002 de 30 de diciembre -y, también en la anterior-, no puede llevar a admitir que la escrituras equivalen a estos efectos a una factura. Por tanto, no cumpliéndose el requisito esencial del artículo 89, de emisión de factura o documento sustitutivo correspondiente, como podrían ser los talonarios de vales a los tíckets la sentencia es ajustada a Derecho y no procede la estimación del motivo casacional. Motivo en el que no cabe alegar jurisprudencia emitida por Tribunales Superiores de Justicia -como hace la recurrente en relación a una sentencia del Tribunal de Navarra-, puesto que la única jurisprudencia alegable en casación es la emanada de la correspondiente Sala del Tribunal Supremo; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando dicho recurso, con imposición de las costas procesales a la recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de Octubre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de julio de 2010 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra Resolución del TEAC, de 24 de febrero de 2009, sobre liquidación por IVA del ejercicio 2002.

La sentencia recoge los antecedentes fácticos relevantes en la resolución de la controversia suscitada, en los siguientes términos:

"1) El día 26 de abril de 2004 la Dependencia de Inspección de la Delegación en Hueva de la AEAT formalizó dos actas A01,..., con la conformidad de los cónyuges..., por el concepto tributario IVA, ejercicio 2002.

En el acta explica la inspección que los cónyuges, que desarrollaban la actividad de arrendamiento de locales de negocio, mediante escritura pública de 21 de febrero de 2002, vendieron la parcela que en dicha escritura se identifica, a la sociedad Onusevilla Promociones, SA, por un precio de 2.193.694,18 euros, declarando los otorgantes que el contrato quedaba sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La inspección consideró en las actas de conformidad que la operación estaba sujeta al IVA, por lo que regularizaron la situación tributaria de los recurrentes, incrementando sus respectivas bases imponibles del IVA, en el primer trimestre de 2002, en 1.096.847,09 euros, esto es, en la mitad a cada uno del precio percibido por la finca de la parcela.

2) El 3 de septiembre de 2004 los cónyuges recurrentes emitieron dos facturas rectificativas con referencia a otra de 21 de febrero de 2002, por la operación de compraventa de la parcela, en las que repercutieron el IVA al 16% sobre una base de 1.096.847,09 euros cada una, resultando dos cuotas de IVA repercutidas de 175.495,52 euros cada una, que notificaron a ONUSEVILLA PROMOCIONES, SL., por conducto notarial, contestando esta sociedad que no se había emitido ninguna factura el 21 de febrero de 2002, por la compraventa, por lo que no se puede rectificar lo que no existe, procediendo a la devolución de las facturas.

3) Los cónyuges demandantes en este recurso interpusieron reclamación económico administrativa contra el rechazo de la repercusión del IVA por ONUSEVILLA PROMOCIONES, SL.,que fue desestimada por el Acuerdo del TEAR de Andalucía de 23 de febrero de 2006.

4) El recurso de alzada contra el anterior Acuerdo fue desestimado por la resolución del TEAC de 24 de febrero de 2009, antes citada, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo".

Como recoge la sentencia de instancia no se discute la sujeción al IVA de la operación, sino que la cuestión litigiosa quedó centrada en "la procedencia de la rectificación efectuada por los recurrentes, mediante facturas emitidas el 3 de septiembre de 2004, de la falta de repercusión del IVA en el momento de la operación". Recuerda la sentencia de instancia la regulación de la materia, distinguiendo entre la repercusión del IVA y la rectificación de las cuotas repercutidas, supuesto este que es el objeto del recurso, y señala que " el artículo 89 LIVA permite a los sujetos pasivos rectificar las cuotas impositivas repercutidas cuando hubieran determinado incorrectamente el importe de las mismas, o cuando se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible, y además, el apartado 2º de dicho precepto permite también la rectificación de las cuotas "...cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación..." En dichos supuestos, el artículo 89.1 LIVA fija un plazo de 4 años desde el devengo del Impuesto para efectuar la rectificación". El supuesto se concreta en la rectificación sin haberse repercutido cuota alguna, sin que concurran los requisitos que prevé el citado artº 89.2 de la LIVA , puesto que no se expidió factura, dado que las facturas fechadas en 21 de febrero de 2002 no fueron remitidas a su destinatario, o documento sustitutivo correspondiente, pues por tal no puede tenerse a la escritura pública de compraventa, con referencia a otros pronunciamientos de la Audiencia Nacional, de 25 de noviembre de 2008, rec. nº 40/2007 , que expresamente afirma en relación al artº 89.2 de la LIVA que se exige el requisito de la expedición de la factura o documento equivalente que no puede ser sustituido por la escritura de compraventa, y sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004, rec. nº 6295/1999 .

SEGUNDO

El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales de la sentencia, arts. 24 y 120 de la CE , 7 de la LOPJ y 208 de la LEC , por ausencia de motivación; se queja la parte recurrente de la falta de razonamientos suficiente del porqué no se admite la escritura pública de compraventa como elemento sustitutivo de la factura en la lógica del artº 89.2 de la LIVA ; de suerte que la sentencia se limita a citar la sentencia referida del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004 , sin más razonamiento, cuando además dicha sentencia se refiere a un supuesto distinto del que es objeto de examen en el recurso contencioso administrativo, pues no se trata de un supuesto de deducción del IVA, sino de rectificación.

La denuncia, pues, la centra la parte recurrente en que la sentencia "no motiva suficientemente su fallo, ya que no razona congruentemente la desestimación del recurso, en concreto en lo que se refiere a la no admisión de la escritura pública de compraventa como elemento sustitutivo de la factura en la lógica del artº 89 de la Ley del IVA ", esto es, se viene a significar la falta de motivación de la sentencia al remitirse a una sentencia del Tribunal Supremo para examinar la cuestión en litigio, cuando esta sentencia se refiere a un supuesto diferente.

Como tantas veces hemos puesto de manifiesto las sentencias deben ser motivadas por así exigirlo el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 de la CE , en conexión con el art. 120.3, dando cumplimiento a la finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión y permitir su eventual control jurisdiccional.

Como se ha señalada, a pesar de que expresamente la parte habla de no razonar congruentemente la desestimación, se deduce del desarrollo del motivo casacional que la denuncia se centra en la falta de motivación, se rechaza que la escritura pública sea equivalente a la factura en la lógica del artº 89 de la LIVA , sin más razonamiento. Este Tribunal viene pronunciándose en el sentido de que:

  1. La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

  2. No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA - salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria.

  3. La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1 de la Constitución , aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

  4. La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella. Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión. La motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada.

Doctrina de la que se desprende que se cumple la exigencia de motivación sin necesidad de que esta sea exhaustiva, sino que una motivación breve es suficiente cuando a través de la misma sea posible conocer los criterios jurídicos base de la decisión. Lo que ha permitido que se considere, como motivación constitucionalmente adecuada, la motivación por remisión o aliunde, técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( Auto del Tribunal Constitucional 207/1999, de 28 de julio ), porque ello permite conocer las razones en las que se ha basado la decisión judicial. Como señala la Sentencia del Tribunal Constitucional 144/2007, de 18 de junio , FJ 3, una fundamentación por remisión " no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite" .

Para la parte recurrente no puede tenerse por cumplido el citado requisitos en tanto que la sentencia del Tribunal Supremo, a la que se remite y transcribe parcialmente la sentencia de instancia, sentencia de 8 de noviembre de 2004 del Tribunal Supremo , examina exclusivamente el valor de la factura en relación con un supuesto de deducción de IVA, cuando la cuestión tratada en el caso de autos se refiere a la materia de rectificación en situaciones de no haberse repercutido cuota alguna, artº 89.2 de la LIVA . Sin embargo, a nuestro entender, la parte recurrente realiza una lectura parcial e interesada del Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia de instancia, en el que se hace referencia a dicha sentencia, descontextualizando el razonamiento contenido en la misma, puesto que es de hacer notar que dicha referencia se hace al examen de si "la escritura pública de compraventa debe considerarse un documento equivalente a las facturas", acentuándose en la sentencia del Tribunal Supremo la importancia esencial de la factura a efectos de la deducibilidad; cierto que en dicha sentencia, en la parte transcrita de la misma, sobre la equivalencia de la escritura pública de compraventa y la factura nada se recoge, pero es de hacer notar que en el Fundamento Quinto de la sentencia se hace referencia también a la sentencia de la propia Sala de instancia de 28 de noviembre de 2008, rec. nº. 40/2007 , en la que señalaba que "la única vía para repercutir el IVA, una vez transcurrido el plazo de un año establecido por el artículo 88 LIVA , es por vía de la rectificación prevista en el artículo 89.2 LIVA que expresamente exige el requisito de la expedición de factura o documento equivalente, que no puede ser sustituido por la escritura de compraventa", así es, recordemos algunos pasajes de la citada sentencia, " La única vía por la que se puede repercutir el IVA sería por la aplicación del artículo 89 de la ley 37/92 referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas que si bien en su redacción originaria sólo era aplicable a rectificaciones de IVA inicialmente repercutido a partir de la reforma efectuada por la Ley 13/96 es aplicable también a los supuestos de repercusión posterior de un IVA no repercutido... Se comparte el criterio del TEAC relativo a que la escritura pública no es un documento análogo o sustitutivo de la factura y así el Tribunal Supremo en sentencia de 8 de noviembre de 2004 indica "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas. En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, ...Este es el criterio que mantiene esta sección en sentencia de 23 de abril de 2008 (recurso 405/06 ) sin que se halle vinculada por los pronunciamientos de otros Tribunales de Justicia distintos del Tribunal Supremo (entre los que existe discrepancia ya que mientras el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 27 de mayo de 2004 dictada en el recurso 1493/2000 sección 5 ª considera que la escritura pública es un documento equivalente a la factura el Tribunal Superior de Justicia de Galicia en sentencia de 30 de septiembre de 2005, recurso 8368/2002, sección 3 ª considera que no es un documento equivalente)".

En definitiva, existe una motivación suficiente y adecuada aún cuando lo sea mediante la remisión a otros pronunciamientos, lo que satisface las exigencias de motivación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva de la recurrente, en la medida en que permite conocer con suficiente grado de precisión la ratio decidendi de la resolución. Esto es, a efectos del artº 89.2 de la LIVA la escritura pública de compraventa no puede considerarse equivalente a las facturas.

TERCERO

El siguiente motivo lo desarrolla la parte recurrente al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artº 89.2 de la LIVA , en relación con la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2004, rec. nº 6295/1999 , y en conexión con el principio de neutralidad del IVA consagrado en la Sexta Directiva; considera la parte recurrente que estando ante un supuesto de rectificación de cuota de IVA sin haberse repercutido cuota alguna en su momento, la escritura pública de compraventa permite identificar todos los datos necesarios para la liquidación del IVA, por lo que ha de entenderse que constituye documento sustitutivo de la factura en los términos que autoriza el citado artº 89.2 de la LIVA . Por tanto, el debate, tal y como lo formula la parte recurrente, queda en exclusividad circunscrito a si conforme al artº 89. dos de la LIVA , la escritura pública hace las veces de factura.

Recordemos que el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo, introdujo determinadas modificaciones, estableciendo el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales en las operaciones inmobiliarias aunque estén exentas y se realicen a través de Notario. En el presente caso, no existía duda alguna de la sujeción al IVA de la operación, en tanto que estamos ante un supuesto contemplado en el artº 5. Uno. d de la LIVA .

Sobre la cuestión de fondo objeto de controversia este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones, por coherencia y seguridad jurídica, basta con reproducir lo dicho en ocasiones anteriores para desestimar el recurso de casación.

Dijimos en la sentencia de 27 de febrero de 2013, rec, nº 3319/2008 , lo siguiente:

"Por lo que hace al tercero de los motivos, por el que se mantiene la posibilidad de rectificar la factura inicialmente emitida, se sostiene la vulneración de los artículos 88 y 89.2 de la Ley 37/92 es clara su improcedencia.

Es visto, en primer término, que la rectificación pretendida se supedita en los textos legales invocados a la previa existencia de factura, circunstancia que en este caso no concurre.

De otra parte, la posibilidad de sustituir la factura por la escritura, además de admitirse sólo de modo excepcional, exige la concurrencia en la escritura de todos los elementos relevantes -en términos impositivos- para la identificación de la operación y que han de integrar el contenido de la factura.

Difícilmente puede sostenerse que concurrían esos requisitos si se tiene en cuenta que en dicho documento no se expresaba la sujeción al IVA de la operación de transmisión, y tampoco la base y tipo aplicable.

....Se alega, finalmente, la vulneración de la Sexta Directiva 77/388 que consagra el principio de neutralidad del IVA.

...el objeto del recurso es la procedencia de la repercusión no efectuada, circunstancia que aunque está relacionada con la neutralidad del impuesto, tiene un contenido claramente diferente a la neutralidad del impuesto; por último, que la no repercusión del impuesto obedece al incumplimiento por la entidad recurrente de los deberes que la ley le impone, por lo que es su propia conducta la causante de los efectos impositivos que estima improcedentes" .

En esta línea podemos señalar también las sentencias de 19 de enero de 2011 ó la de 5 de diciembre de 2011, rec. n.º 3954/2009 , en las cuales, respecto de un acta notarial se dijo que no es una factura, aunque contuviera sus elementos esenciales, y tampoco un "documento análogo", puesto que la referencia del apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 debía entenderse contraida a los documentos sustitutivos de la factura que mencionaba el artículo 4 del Real Decreto 2402/1985 , esto es, a los talonarios de vales numerados o a los tickets de máquinas registradoras, siempre que en ellos se consignen los datos que en dichos preceptos se mencionan, añadiendo que si la expedición de la factura es, más que un medio de prueba, un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del Impuesto, su falta impide dicha repercusión.

También hemos de convenir que excepcionalmente se ha considerado que a los efectos del artº 89.2 de la LIVA pero en un supuesto distinto al que es objeto del que nos ocupa, en concreto respecto de la deducción del impuesto cuando constaba que se había soportado y no se poseía factura, se admite la escritura como sustitutivo de la factura, puesto que mediante la escritura se acreditaba documentalmente que se había soportado la carga y en el documento sustitutivo, en la factura, contiene todos los elementos relevantes para la identificación de la operación contenidos en la factura, sentencia de fecha 11 de julio de 2011, rec. de casación para unificación de doctrina 219/2008 . Sentencia que además a un supuesto distinto del que nos ocupa, se inscribe dentro de la línea jurisprudencial antes referida, esto es, es posible sustituir la factura por la escritura pública pero sólo excepcionalmente, y siempre que concurra en la escritura todos los elementos relevantes, tales como la sujeción al IVA de la operación, base y tipo aplicable; lo que no es el caso que nos ocupa, en el que ha quedado constancia de que a pesar de estar ante una operación sujeta al IVA, en la escritura no se hizo constar ni esta, ni los elementos relevantes.

Todo lo cual ha de llevarnos a desestimar el recurso de casación.

CUARTO

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 6.000, euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada, con fecha 8 de julio de 2010, en el recurso contencioso-administrativo núm. 222/2009, por la Sección Sexta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Voto particular que formula el Excmo. Sr. Magistrado D. Emilio Frias Ponce, a la sentencia recaída en el recurso de casación nº 5261/2011. Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría, discrepo de la respuesta que se da al segundo motivo, que debió ser, a mi parecer, estimado. Entiendo que en este caso no era necesario disponer de una factura para la rectificación pretendida por no haberse repercutido cuota alguna por IVA en su momento, porque la escritura pública otorgada contenía los datos relevantes para ser equiparable a una factura, como las referencias de identidad de los sujetos intervinientes en la operación, la fecha de ésta, la identificación de la misma, y el precio satisfecho. La mayoría se apoya, para mantener su tesis, en la sentencia de fecha 8 de Noviembre de 2004, recurso 6295/1999 , que declaró improcedente la deducción de cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes inmuebles acreditados mediante escritura pública al no existir una factura original por quien realiza la entrega; doctrina que fue reiterada en las sentencias de 27 de Febrero de 2013 , cas. 3319/08 , 19 de Enero de 2011 y 5 de Diciembre de 2011 , interpretando el art. 89 de la Ley del IVA sobre rectificación de cuotas. Sin embargo, no considera la sentencia de 11 de Julio de 2011, que resolviendo el recurso de casación para unificación de doctrina nº 219/2008 , vino a modificar el criterio de la misma de 8 de Noviembre de 2004, al declarar que la escritura pública puede ser un documento equivalente a la factura a los efectos del derecho a la deducción, porque «...nada justifica la no deducibilidad del impuesto cuando está documentalmente acreditado que se ha soportado la carga, y el documento que sustituye la factura contiene todos los elementos relevantes para la identificación de la operación contenidos en la factura». Esta última línea jurisprudencial considero que es la que debió prosperar también aunque el supuesto litigioso se refiera al artículo 89, ante los principios fundamentales del sistema común del IVA que viene recordando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, en la sentencia de 21 de Octubre de 2010, asunto C-385/09 , el Tribunal de Justicia declaró «... que el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( sentencia de 8 de Mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-95/06, Rec.pI3457, apartado 63, y de 30 de Septiembre de 2010, Uszodaépito, C-392/09, Rec.pI-8791 apartado 39). Puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trata, no puede imponer, respecto del derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que pueden tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (sentencias Ecotrade apartado 64 y Uszodaépito, apartado 40, antes citadas». Por otra parte, el Tribunal de Justicia declaró en dicha sentencia también que «.... las medidas que los Estados miembros están facultados para adoptar en virtud del artículo 273 de la Directiva 2006/112 a fin de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar tales objetivos ni deben cuestionar la neutralidad del IVA (véase, por analogía, la sentencia de 27 de Septiembre de 2007, Collé, C-146-05, Rec.pI- 7861, apartado 26 y la jurisprudencia citada». Una vez superado el aspecto formal, para la resolución del fondo debió estarse a lo que declaramos, en un supuesto similar, en la sentencia de 29 de Marzo de 2012, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 283/2009. En dicha sentencia dijimos lo siguiente: " PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia desestimatoria de 12 de Diciembre de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (sede en Sevilla ) en el recurso de dicho orden jurisdiccional nº 1570/2004, en el que se impugnaba el acuerdo del TEAR de Andalucía de 30 de Septiembre de 2004, que estimó la reclamación formulada por D. Cornelio contra el acto de repercusión mediante factura de la cantidad de 19.232,38 euros en concepto de IVA pagado por el sujeto pasivo, ahora recurrente, en virtud de liquidación practicada por la Inspección de Tributos de Córdoba de la AEAT como consecuencia de acta de disconformidad levantada el 30 de Enero de 2002, al considerar que la transmisión de la parcela nº 22 de la Unidad de Ejecución B-17 del PGOU de Córdoba, en 18 de Febrero de 1999, era una operación sujeta a IVA. La Sala entendió que no era aplicable al caso lo que dispone el art. 89.3, apartado dos de la ley del IVA . Se invoca como contradictoria la sentencia de la misma Sección de 23 de Mayo de 2008 , que resolviendo un supuesto idéntico, al referirse a otra transmisión de parcela situada en la misma Unidad de Ejecución, llegó a la conclusión de considerar procedente la repercusión. Conviene significar, ante todo, que aunque el Tribunal de instancia admitió el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia que se aporta como contradictoria, el recurso no superaba el limite legal cuantitativo establecido en el art. 96.3 de la Ley Jurisdiccional , como así se ha declarado por esta Sala en la sentencia de 24 de Mayo de 2010(casación 476/08 ), por lo que de esta forma se salva la exigencia legal de que las sentencias de contraste sean firmes ( art. 97.2 de la Ley Jurisdiccional ). SEGUNDO.- Al no cuestionarse la existencia de contradicción procede que nos pronunciemos sobre la doctrina que debe prosperar. La sentencia impugnada, remitiéndose a lo declarado por la Sala, en relación a otros casos sustancialmente análogos, considera que la repercusión no es procedente cuando los adquirentes del bien transmitido no son empresarios del IVA sino consumidores finales, sin que proceda la interpretación a sensu contrario del art. 89.3.2º pretendida por la parte recurrente, porque la existencia de una actuación de la Inspección de Tributos poniendo de manifiesto la sujeción al IVA de la compraventa realizada, aunque no se estime la conducta como constitutiva de infracción tributaria, no significa que deje de operar el supuesto previsto en el apartado 1 del art. 89.3. Por el contrario, la sentencia de contraste entiende que no es posible abordar correctamente la cuestión planteada sin examinarla a la luz de la Sexta Directiva 77/388 , que ha sido interpretada y aplicada por el Tribunal de Justicia en lo que constituye un cuerpo jurisprudencial consolidado, sentencia de 19 de Septiembre de 2000, entre otras, que afirma que cuando quien expide la factura haya eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que la regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien expide la factura, por lo que si todo ello es así, según el Tribunal de Justicia, con mayor razón debe aceptarse la validez de la regularización intentada por un sujeto pasivo cuyo comportamiento la Inspección entendió amparado por una interpretación razonable de la norma tributaria. Esta sentencia de contraste además sale al paso de la aparente incongruencia que supone considerar improcedente la rectificación transcurrido el plazo del año si los destinatarios de las operaciones no actúan como empresarios o profesionales del Impuesto, art. 89.3, apartado 1, para a continuación admitirla en toda su plenitud, con independencia de que el repercutido sea o no consumidor final, si las cuotas no repercutidas resultan de una comprobación administrativa, porque todo ello responde al designio del legislador de brindar protección al consumidor final excepto si la obligación de repercutir se establece en el marco de actuaciones contra la alusión fiscal, en beneficio de su eficacia. TERCERO.- La ley del IVA establece un plazo de caducidad de un año a contar desde la fecha del devengo para la repercusión del IVA (art. 88.4), y un plazo de cuatro años, para rectificar la repercusión efectuada, cuando el importe de las cuotas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las causas determinantes de la modificación de la base imponible previstas en el art. 80, a contar desde el devengo o desde que se produzcan alguna de as causas determinantes de la modificación (art. 89.uno, párrafo segundo), lo que es aplicable aunque no se haya repercutido cuota alguna, siempre que se haya emitido factura o documento equivalente (art. 89.2). Por tanto, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a aquellos casos en los que la no repercusión se produce sin que exista causa alguna que lo justifique, pero no es aplicable a los supuestos, entre otros, en los que la no repercusión del IVA en el momento de realizarse la operación se debe a un error, en cuyo caso el plazo aplicable es el previsto para rectificar la repercusión, es decir el de cuatro años. No obstante, el art. 89.3 establece que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos: 1º.- Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta ley , implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente. 2º.- Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria. CUARTO.- Precisamente la interpretación de las excepciones a la rectificación de las cuotas impositivas es lo que motiva el recurso, anticipando la Sala que procede mantener el criterio de la sentencia de contraste, al resultar esencial, a la hora de interpretar el art. 89.3 apartado 2 de la ley, atender la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que mantiene que en los casos de buena fe los particulares tienen derecho a rectificar la repercusión efectuada o a corregir la ausencia de repercusión, habiendo eliminado incluso la necesidad de demostrar la buena fe, pues el principio de neutralidad del IVA exige que se permita la repercusión, siempre que la conducta constitutiva de infracción no suponga un riesgo de pérdida de ingresos fiscales. En este sentido, la sentencia de 19 de Septiembre de 2000 (asunto 454/98) afirma que la exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno el riesgo de disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal. En la misma línea, la sentencia de 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumuladosC- 95/07 , y C-96/07), afirma que «la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente.... en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado». Ante esta doctrina jurisprudencial, no cabe mantener la interpretación restrictiva que defiende la sentencia impugnada, debiendo entenderse que el apartado primero del precepto es distinto del que se regula en el apartado dos. Esta conclusión se deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley, concretamente del punto 4, apartado 8, que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, al señalar que "Para facilitar la regularización del Impuesto en los casos de error de hecho o de derecho, de variación de las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando las operaciones quedan sin efecto, se eleva a cinco años el plazo para rectificar las cuotas repercutidas, complementando esta regulación con la relativa a la rectificación de las deducciones, que permite al sujeto pasivo modificar dichas deducciones durante el plazo del año siguiente a la recepción de la nueva factura. Sin embargo, por razones operativas y de control, se exceptúan de la posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales y, para evitar situaciones de fraude, se exceptúan también las rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta del sujeto pasivo sea merecedora de sanción por infracción tributaria". En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa. Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma. Si la Administración tiene un plazo ahora de cuatro años (antes cinco) , para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo, es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias." Madrid, a 10 de Octubre de 2013. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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