STS, 27 de Septiembre de 2013

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:1255/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:27 de Septiembre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. No solamente se excluye la fecha de vencimiento, sino que además su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes, con lo que se impide a la entidad que recibe los fondos que pueda devolverlos, dándose la circunstancia además de que al momento del acuerdo la entidad que aportaba los fondos era el socio único de la que los recibió, con lo que en realidad se dejaba en aquélla la posibilidad de la conclusión. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Septiembre de dos mil trece.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 1255/2011, interpuesto por "Cargill Ibérica S.L", representada por la Procuradora Maria José Orbezalba , contra la sentencia dictada con fecha 2 de Febrero de 2011 por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo núm. 29/2008 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2005.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de Febrero de 2011, dictó sentencia por la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Cargill Ibérica, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de Noviembre de 2007, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas promovidas frente a los acuerdos de liquidación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fechas 19 de Abril de 2006, 10 de Julio de 2006 y 15 de Mayo de 2007, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2000 a 2005.

La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes había incoado a Cargill Ibérica, S.L, anteriormente denominada Cerestar Ibérica, S.L, con fecha 7 de Febrero de 2006, dos actas de disconformidad, una por el periodo 2000, 2001 y 2002 y otra por el periodo 1/1/03- 31/5/2003 y 1/6/03 - 31/5/04, proponiendo incrementar las bases imponibles declaradas por los siguientes motivos:

  1. Venta de Acciones de MOYRESA.

    Cerestar Ibérica, S.L, (antes Cereol Ibérica) había vendido en fecha 31 de Mayo de 2001 todas las acciones representativas del capital de la sociedad Molturación y Refino, S.A (MOYRESA) a la holandesa Cereol Holding BV, sociedad perteneciente al mismo grupo internacional francés Eridania Beghin-Say, por el precio de 1 euro, declarando una pérdida fiscal que suponía la práctica totalidad del coste de adquisición (11.660.871. 662 ptas, 70.083.250,17 €)

    Sin embargo, la Inspección consideró que al tratarse de una operación entre sociedades vinculadas, en aplicación de lo dispuesto en el art. 16 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, debía valorarse a precio de mercado, proponiendo tomar como referencia el valor teórico de Moyresa según el último balance cerrado a 31 de Diciembre de 2000, 7.696.041.789 ptas, lo que suponía admitir que la pérdida obtenida por Cerestar en la transmisión de las acciones de Moyresa era de 3.964.829.873 ptas, diferencia entre el coste de adquisición y el citado valor teórico.

  2. Préstamo Participativo otorgado por Cereol Holding BV.

    Por acuerdo de 3 de Mayo de 1999 Cerestar Ibérica, S.L,(entonces Cereol Ibérica) recibió de Cereol Holding BV, en concepto de crédito, la cantidad de 16.000.000.000 ptas, calificándose la operación por las partes de "préstamo participativo", y generando unos pagos de intereses por los siguientes importes :

    Ejercicio Intereses

    2000 1.674.858 €

    2001 --------

    2002 5.288.906 €

    La Inspección no admitió, sin embargo, como gasto fiscalmente deducible los intereses satisfechos, por entender que el análisis y la interpretación del documento contractual conducían a determinar que la operación no tenía verdadera naturaleza de préstamo, al no fijarse plazo alguno de devolución, dejarse su posible terminación al mutuo acuerdo de las partes, y preverse, además, que en el supuesto de mutuo consentimiento no habría lugar a devolución del capital, y que el crédito sería transformado en participaciones en la prestataria.

  3. Dotación en el año 2000 de una provisión por depreciación del inmovilizado respecto de unas fincas situadas en la provincia de Cádiz por un importe de 300.000.000 ptas, por la pérdida que preveía iba a sufrir en la venta de dichas fincas..

    Al haberse realizado la venta, según facturas, el 8 de Noviembre de 2001, el actuario trasladó la imputación temporal del ejercicio 2000 al ejercicio 2001.

    Como consecuencia de las regularizaciones el Jefe de la Inspección dictó distintos acuerdos de liquidación, pues con fecha 19 de abril de 2006 se practica el correspondiente al ejercicio de 2000, por un importe total de 1.517.661.17, y en 10 de julio de 2006 los concernientes al periodo 2001-2002 (2001 cuota "cero" y un importe de 2.843.989,04 € en el ejercicio 2002), y al periodo comprendido entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de Mayo de 2004, con un resultado para 2003 de 1.810.748,79 € y para el periodo entre el 1 de Junio de 2003 y el 31 de Mayo de 2004 de 6.132.989,16 €.

    Por su parte, con fecha 15 de Mayo de 2007, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios dictó liquidación provisional, por el periodo 1 de Junio de 2004 a 31 de Mayo de 2005, por un importe de 2.806.574,80 €, eliminando las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores compensadas por la entidad en sus declaraciones como consecuencia de las regularizaciones practicadas por la Inspección.

SEGUNDO

La sentencia, en relación con la no admisión de las pérdidas consignadas en la venta de las acciones de Moyresa a otra empresa vinculada, acoge la tesis de la Administración Tributaria, que considera que el valor teórico contable de Moyresa puede constituir su valor de mercado al amparo del art. 16.1 de la Ley 43/1995 y de acuerdo con los principios aplicables en materia de precios de transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE, apartados 1, 45 y 1.47, negando, por otro lado, toda virtualidad probatoria al informe de valoración realizado por la firma francesa BNP Paribus, en cuanto hacia referencia no sólo al valor de Moyresa sino también a otras empresas del Grupo con motivo de la reestructuración del mismo que se proyectaba y, atribuyendo, en todo caso, la carga de la prueba a la recurrente, de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de Enero de 2007 .

En cuanto a la falta de deducibilidad de los intereses satisfechos a la sociedad vinculada Cereol Holding, BV, derivados del crédito participativo que mantenía la entidad, confirma, después de analizar las cláusulas del contrato, la conclusión a que llegó la Inspección de la inexistencia de un verdadero contrato de préstamo.

Finalmente, respecto a la pretendida deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de bienes del inmovilizado material, considera insuficiente el informe de valoración emitido en 1999, siguiendo el criterio del Jefe de la Inspección.

TERCERO

Contra la referida sentencia la entidad "Cargill Ibérica, S.L", preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, solicitándose sentencia por la que se case, anule y revoque la resolución recurrida, con la consecuente anulación de los actos administrativos de los que traía causa.

CUARTO

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte contraria.

QUINTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 25 de Septiembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La recurrente, en relación con la operación de venta de las acciones de Moyrensa, aduce dos motivos de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la ley Jurisdiccional .

En el primero denuncia la infracción del art. 16.3 de la ley 43/1995, de 27 de Diciembre ,reguladora del Impuesto sobre Sociedades, por desconocer la sentencia los métodos de determinación del valor de las operaciones entre partes vinculadas que imperativamente establece dicho precepto (el precio libre comparable, el precio de reventa y el coste incrementado), aplicando otro distinto, el valor teórico deducido de la contabilidad de la sociedad, que ni aparece mencionado por la OCDE en el informe denominado "Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones tributarias" de 1979, con texto en vigor aprobado en 1995, ni responde a la metodología que la ley del Impuesto considera como apta para determinar la valoración de la sociedad a los efectos de lo establecido en el art. 16 cuando la misma es objeto, a través de la transmisión de las participaciones en su capital, de una operación entre entidades vinculadas.

Por su parte, en el segundo motivo se invoca la infracción del art. 105 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre , y del art. 217 de la ley 1/2000 , de 7 de enero, en cuanto la sentencia recurrida afirma que, incluso si fuera admisible que el valor teórico de la sociedad transmitida no puede constituir su valor de mercado, era a la recurrente a quien incumbía acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración es erróneo.

Esta afirmación no es compartida por la recurrente, porque de acuerdo con las normas procesales de distribución de la carga de la prueba correspondía a la Administración Tributaria la prueba de la existencia de precios de transferencia en la transmisión de las acciones acreditando el valor normal de mercado, no considerando invocable la doctrina de la Sala de 10 de Enero de 2007, que aduce en su apoyo el Tribunal, ya que sólo resulta aplicable la inversión de la carga de la prueba cuando la Administración establece el precio de mercado por alguno de los métodos comparativos que contiene el apartado 3 del art. 16 de la ley de 1995.

En relación con la no admisión como deducibles de los intereses derivados del denominado "contrato de préstamo participativo y subordinado", se articulan, a su vez, tres motivos de casación, denunciándose la infracción del art. 12.6 del Código Civil , por falta de aplicación de la norma de conflicto para determinar la legislación material aplicable al contrato de préstamo participativo, en el presente caso la legislación de los Países Bajos, (motivo tercero); la infracción de los artículos 1791 a 1798 del Código Civil de los Países Bajos, por su falta de aplicación (motivo cuarto), y la infracción del art. 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de Medidas Urgentes de carácter fiscal, por errónea interpretación del mismo, porque al negar la sentencia la deducibilidad de los intereses sobre la base de que la cláusula por la cual el interés variable pactado tiene como limite los beneficios de libre disposición por parte de la prestataria desvirtúa su calificación como préstamo participativo.

Ningún motivo, en cambio, se articula sobre la tercera cuestión planteada y resuelta por la sentencia, relativa la procedencia de la dotación por perdidas del inmovilizado material, por lo que en este extremo ha de entenderse que la sentencia quedó firme.

SEGUNDO

El primer motivo del recurso no puede prosperar.

Las alegaciones de la recurrente, analizando los métodos del art. 16.3 de la Ley 43/1995 , para determinar el valor de mercado entre empresas independientes aplicable a las operaciones vinculadas, se refieren a operaciones aisladas de productos o servicios, encontrándonos, sin embargo, ahora ante la transmisión de la totalidad del capital que no cotizaba en Bolsa, siendo razonable, ante la preponderancia del valor teórico patrimonial en la valoración de las acciones de las sociedades que no cotizan en Bolsa en la legislación fiscal,incluso en el Impuesto sobre Sociedades para calcular la depreciación de cartera, (art. 12.3), que la Inspección atendiese a ese valor, aunque no apareciese mencionado expresamente en el art. 16.3, ya que el primer método, que prevalece sobre los supletorios, es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate, y obviamente en el caso de acciones no cotizadas el valor más aproximado y representativo del valor de mercado es el valor teórico, pese a sus limitaciones, en cuanto no tiene en cuenta la existencia de plusvalías o minusvalías tácitas, pero que pueden considerarse si quedan acreditadas.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo.

La declaración de la sentencia que se cuestiona, como expone el Abogado del Estado, es claramente un "obiter dicta", y no la ratio decidendi de la misma.

Por otra parte hay que reconocer que la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 10 de Enero de 2007 , y a la que se refiere el Tribunal de Instancia, resulta también aplicable al presente caso, por lo que a la entidad correspondía la prueba de que el valor fijado no era el correcto, una vez rechazada la infracción del art. 16.3.

TERCERO

En relación con los restantes motivos aducidos, que hacen referencia al denominado préstamo participativo, conviene recordar que la Sala de instancia confirmó el criterio de la Inspección, porque de las cláusulas del contrato celebrado se deducían las siguientes circunstancias.

- Falta de constancia en el mismo de una fecha cierta de vencimiento.

- Posibilidad de finalizar el préstamo por mutuo acuerdo, sujeto a la aprobación de una Junta General de Accionistas, y previsión de que los fondos se convertirían en acciones de la sociedad prestataria.

- Establecimiento como retribución de un tipo de interes variable (sobre el Euribor a un día y en función de los beneficios obtenidos por la entidad) con diversos diferenciales.

- Vinculación de la calidad de Cereol Holding. B.V como prestamista y accionista .

-Sometimiento de cualquier disputa que pudiera surgir a arbitraje, riguiéndose el contrato por las leyes de los Países Bajos.

Ante estas cláusulas, la Sala rechazó las alegaciones de la parte que hacía referencia, de un lado, a que la falta de expresión en el contrato de un plazo para el cumplimiento de la obligación de devolución no podía equipararse con la exoneración de la obligación de devolución, ante lo que establecían los art. 62 , 63 y 313 del Código de Comercio , que configuran dichos supuestos como un préstamo a la vista, como también recogían las disposiciones generales aplicables a todo contrato de préstamo en los Países Bajos ( arts. 1791 a 1798 de su Código Civil ) y, de otra, a la justificación de la relación establecida por las partes entre la titularidad del derecho de crédito y la titularidad de las acciones de la prestataria en el principio de libertad de pactos, que no desvirtuaba la naturaleza de la obligación con causa en el préstamo.

La argumentación dada fue la siguiente:

"1) Así la invocación de los artículos 62 y 313 de nuestro Código de Comercio no resulta congruente, tal como resalta el TEAC, con el hecho de que según las cláusulas XVI y XV del Acuerdo de 3 de mayo de 1999, cualquier disputa que pudiera surgir entre las partes queda sometida a arbitraje con sometimiento a las disposiciones de la Ley de los Países Bajos.

2) Por otra parte, aunque tanto el Código Civil, como el Código de Comercio (al igual que la legislación holandesa, documento nº 3 de la demanda), vienen a reconocer la posibilidad de existencia de contratos sin plazos expresos de la devolución de capital, debe tenerse en cuenta que en el presente caso no sólo se excluye la fecha del vencimiento, sino que además su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes o sucesos tales como la quiebra, moratoriun o liquidación de la compañía (apartado VII, sección 7,1, y 7,2), lo que, además, hace muy dudosa la consideración del préstamo.

Así respecto del referido teórico mutuo acuerdo (Sección 7,1) se exigirá la aprobación de la Junta General de Accionistas; como en el momento de formalizar el acuerdo la entidad que aportaba los fondos era la socio única de los que los recibió (Cerestar Holding, B.V., detentaba en aquellos ejercicios 2001 y 2002 la totalidad del capital social de la entidad actora), dejaba en manos exclusivamente de la prestamista la posibilidad de concluirlo

Y además, se prevé que incluso en caso de que la operación finalizara por cualquier razón, los fondos se convertirían en acciones de la sociedad prestataria.

Como resalta la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, el efecto de la conversión del crédito meramente en participaciones de la prestataria, no parece económicamente verosímil, pues, si bien, a posteriori puede ocurrir que el acreedor no tenga otra forma de cobro, en caso de impago esa cláusula no parece razonable, pues ningún interés ha de tener un acreedor en adquirir acciones de un deudor que lo pueda pagar. Esos pactos, tratándose de entidades independientes, no se habían suscrito en una operación de financiación.

3) Por otra parte, el artículo V del Acuerdo establece una indestructible "así lo califica la Inspección" atadura entre el devenir de la condición de prestamista en cuanto que accionista y viceversa.

Esa atadura o relación entre financiador y accionista es insospechada en las operaciones de financiación. Aunque la recurrente hable de obligación "propter rem", obligación que se constituye en función de la titularidad del derecho de propiedad de la cosa ( Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, 20 de febrero de 1997, recurso de casación 925/1993 ) -a juicio de la Sala- dicha cláusula no resulta incardinable en dicha obligación.

4) Además de lo expuesto, la cláusula relativa a que si no hay beneficios en la prestataria (Artículo IV, Sección 4.7), no se pagan intereses y la cuantía de esos intereses serían el límite máximo de libre disposición, tampoco tiene fácil encaje en el préstamo participativo, pues una cosa es el interés variable y otra que se anude la exigencia de los mismos a la obtención de beneficios de la participada. En suma, no nos encontramos ante un verdadero contrato de préstamo, lo que conlleva a desestimar el motivo de impugnación planteado.

Finalmente añadir que aunque en la demanda se cite de pasada la subcapitalización, se ha de partir de que el Tribunal de Justicia se ha pronunciado sobre estas cuestiones en sentencia de 21 de enero de 2000 . Societé de Gestión Industrielle, S.A. y Etat belge -C-311-08, matizando su jurisprudencia anterior."

CUARTO

Hay que reconocer, ante todo, como se sostiene en el último motivo, y admite el propio Abogado del Estado, que la sentencia,, al negar la deducibilidad de los intereses sobre la base de que la cláusula por la cual el interés variable pactado tiene como limite los beneficios de libre disposición por parte de la prestataria, desconoció la naturaleza del prestamo participativo, que permite percibir un interés variable en función de la evolución de la actividad de la prestataria, por lo que incurrió en error en la interpretación del art. 20.1 del Real Decreto ley 7/1996 , modificado por la ley 10/1996, de 18 de Diciembre.

Asimismo, tampoco procede considerar determinante para negar al documento suscrito la naturaleza de préstamo, por la falta de expresión de un plazo cierto de vencimiento, toda vez que la legislación de los Países Bajos, norma aplicable al contrato, permitía esta situación., quedando suplida la ausencia de fecha expresa de devolución del capital por un requerimiento que el acreedor podía practicar al efecto, debiendo admitirse, pues, que tanto el Código Civil español como el Código de Comercio, como se alegó, reconocen la posibilidad de existencia de contratos de préstamo sin plazo expreso de la devolución de capital.

Ahora bien, todo lo anterior no nos puede llevar a entender que la operación objeto del acuerdo suscrito por las partes el 3 de Mayo de 1999 fue de préstamo, pues existen otras claúsulas que desnaturalizan la esencia del contrato de préstamo.

Así, en el acuerdo referido no solamente se excluye la fecha de vencimiento, sino que además su posible terminación se deja al mutuo acuerdo de las partes, con lo que se impide a la entidad que recibe los fondos que pueda devolverlos, dándose la circunstancia además de que al momento del acuerdo la entidad que aportaba los fondos era el socio único de la que los recibió, con lo que en realidad se dejaba en aquélla la posibilidad de la conclusión.

Por otra parte, se previó que en cualquier caso de terminación no se devolvería el capital sino que el crédito se convertiría en participaciones en la prestataria, estableciéndose también una atadura entre la cualidad de financiador y la de accionista, pactos que refuerzan la conclusión de que la operación celebrada fue más una operación de aportación de fondos propios a la entidad participada por parte de la matriz y entidad residente en los Paises Bajos que una cesión de fondos ajenos en el marco de una operación de financiación ordinaria, lo que impedía que la retribución correspondiente pudiese tener la consideración de gasto fiscalmente deducible.

Por lo expuesto, procede el rechazo del recurso también en lo que hace referencia al denominado préstamo participativo.

QUINTO

Desestimado el recurso de casación, procede imponer las costas a la parte recurrente, de acuerdo con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que la otorga el apartado 3, limita el importe a la cantidad máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por Cargill Ibérica, S.L, contra la sentencia de 2 de Febrero de 2001 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN. - Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.