STS, 16 de Septiembre de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Josel, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 18 de diciembre de 2008, que confirmó en alzada la pronunciada el 6 de octubre de 2005 por el Tribunal Regional de Cataluña en la reclamaciones acumuladas 08/15533/03 y 08/15535/03, relativas, respectivamente, a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 a 1999 y a la correspondiente sanción.

La resolución judicial contra la que se dirige este recurso describe en el primer fundamento el objeto del litigio, dejando sucinta constancia de las pretensiones y argumentos de las partes, mientras que en el segundo decanta los hechos del litigio.

En lo que a esta casación interesa, aborda el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Los jueces de la instancia reproducen (fundamentos tercero, cuarto y primera parte del quinto) determinadas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994 (BOE de 4 de enero de 1995), los artículos 127 y 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre ), 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril), 76 del Reglamento homónimo, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre) y 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre). A continuación cimientan su decisión en los siguientes razonamientos (segunda parte del quinto fundamento jurídico):

Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: "Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas." ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras).

De todo esto se desprende que el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como "existencias".

En consecuencia, la Sala considera que dicho bien al ser destinado, como así fue, a su transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como "existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material pues debe indicarse que el referido inmueble, sito en la Gran vía de las Corts Catalanes, nº 649, fue adquirido mediante escritura pública de 15.7.1996 y transmitido, conforme a contrato privado de fecha 27.7.1998, elevado a escritura pública de 23.12.1998, sin que conste su utilización por parte de la entidad.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 442/2008

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SEGUNDO .- Josel, S.L., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2012, en el que invocó seis motivos de casación, los dos primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el resto con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncia que la sentencia discutida incurre en contradicción interna y en incongruencia por error, con infracción de los artículos 24.1 de la Constitución Española y 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

   Expone que la sentencia parte de la premisa de que en la demanda se alegó que la parcela transmitida se destinó "al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie", sosteniendo a partir de tal consideración que tal actividad era ajena al objeto social de la compañía, por tratarse de una actividad marginal, siguiendo el criterio sentado por la propia Audiencia Nacional en la sentencia de 3 de marzo de 2005 (recurso 1025/02 ).

   Sin embargo, según sostiene, nada alegó acerca del establecimiento de vallas publicitarias, no creó ningún derecho de superficie, ni transmitió parcela alguna. Lo que se enajenó fue un edificio en construcción ubicado en el centro de Barcelona y en una de las calles más importantes de dicha ciudad, la Gran Vía de las Corts Catalanes, en su número 649. Las afirmaciones de la sentencia son erróneas, incurriendo en una notoria confusión al transcribir párrafos de otra sentencia cuyo supuesto de hecho no conviene al presente caso.

2. ) En la segunda queja, con infracción de los preceptos ya invocados en el primer motivo, se lamenta la compañía recurrente de que la sentencia recurrida es incongruente por omisión, habida cuenta de que deja de analizar el verdadero material fáctico del caso, así como la pretensión ejercitada en la demanda, basada en la improcedencia del requisito de una efectiva utilización previa para el goce de la ventaja consistente en el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y en la también improcedente exclusión de la misma por haberse realizado la transmisión a una empresa vinculada.

3. ) El tercer argumento del recurso tiene por objeto la infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 184 del Texto Refundido de 1989 de la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

   Opina la sociedad recurrente que para acceder al beneficio fiscal recogido en los dos preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 el elemento clave es que el bien que queda adscrito al inmovilizado se halle destinado a servir a la actividad de la sociedad. No que "sirva" o "haya servido" a tal designio, según se infiere, a su juicio, del artículo 184 del citado Texto Refundido de 1989. Explica que el inmueble enajenado en el caso debatido estaba efectivamente adscrito a asegurar la vida o permanencia de la empresa, formando parte de su aparato productivo y de su objeto social: la adquisición o explotación de fincas urbanas para arrendamiento. Entiende que su posterior venta en absoluto contradice su naturaleza como inmovilizado, pues no existe prohibición, expresa o tácita, de que los elementos que forman parte de inmovilizado puedan ser enajenados por la empresa, ni antes ni después de transcurrido un ejercicio económico. Invoca a estos efectos la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, «ICAC») en respuesta a la consulta número 3 de 2002 (BOICAC número 52, diciembre de 2002).

   Discrepa del criterio de la Audiencia Nacional, pues para determinar si un bien pertenece o no al inmovilizado material no puede prescindirse de la intención de la entidad, ni menos sostenerse que se modifica el destino si se decide su venta, circunstancia que no puede determinar automáticamente su conversión en existencias. Añade que la consulta de la Dirección General de Tributos de 21 de julio de 1998, a la que se alude en la sentencia, nada tiene que ver con el caso debatido.

   Insiste en que es el destino previsto, y no cualquier otra consideración, lo que determina la calificación de un bien como inmovilizado o como existencias, calificación que desde luego no se altera cuando se decide su venta. En otras palabras, la transmisión del bien no modifica la calificación previa. Considera que así resulta de las contestaciones más recientes de la Dirección General de Tributos y del ICAC. Cita las consultas del mencionado centro directivo números 1687-04 y 1195-04, y la del ICAC ya aludida.

   Continúa diciendo que el criterio de la sentencia recurrida es contradictorio con el seguido por el propio Tribunal sentenciador en sentencia de 20 de abril de 2002 (recurso 1296/99).

   Termina este motivo afirmando que el objetivo de la empresa fue destinar el inmueble a la construcción y la explotación en arrendamiento.

4. ) El cuarto motivo del recurso también se centra en la infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , pero esta vez en relación con la norma 6ª.i) para la elaboración de las cuentas de pérdidas y ganancias, contenida en la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994, que aprobó las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias.

   Considera que la infracción se produce porque la sentencia discutida confirma la liquidación impugnada por no constar la utilización previa del bien por la entidad, pues la Orden ministerial citada no contiene la exigencia de un previo y efectivo arrendamiento del bien para su consideración como inmovilizado, exigencia que constituye la ratio decidendi de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, sin que exista una prohibición, expresa o tácita, de que los elementos que forman parte del inmovilizado puedan ser enajenados por la empresa, ni antes ni después de transcurrido un ejercicio económico.

   Considera que no es aplicable al caso la referida norma 6ª.i), de la que no cabe deducir que la enajenación a terceros determine la conversión automática en existencias con carácter previo a la transmisión. Afirma que un inmueble enderezado a su comercialización en forma de venta constituye para su propietario un elemento del activo circulante, pero -continúa razonando- en el presente caso el inmueble no estaba destinado a su comercialización en forma de venta, sino que su destino y finalidad era el arrendamiento y así estaba contabilizado, sin que esa condición pueda perderse por el hecho por el hecho de procederse a la venta del inmovilizado sin su previo arrendamiento.

   Se ha de rechazar, en su opinión, toda interpretación que conduzca al efecto de privar a las empresas inmobiliarias cuya actividad sea el arrendamiento de inmuebles de los beneficios fiscales relativos a la inversión: las plusvalías derivadas de la enajenación de los inmuebles arrendados habrán de gozar de tales beneficios sin que quepa entenderlas como rendimientos ordinarios de la actividad, lo cual resulta coherente con la normativa antecedente de estos beneficios fiscales, que reflejan políticas económicas tendentes a afrontar el problema de la escasez de viviendas de alquiler, fomentando e incentivando el proceso inversor en ellas, siendo el dato realmente decisivo que los beneficios producto de las enajenaciones se destinen a la inversión de nuevos activos para su arrendamiento.

   Por ello mismo, entiende que debe dejarse de lado también cualquier entendimiento de la normativa contable especial para las empresas inmobiliarias que concluya en la imposibilidad de aplicar a las dedicadas al arrendamiento los beneficios fiscales controvertidos, de manera que no cabe inferir que tal normativa añada un nuevo requisito para el goce de los beneficios fiscales consistente en que el elemento del inmovilizado haya sido objeto de utilización o explotación, ni menos que la venta de un inmovilizado suponga convertirlo en existencias.

5. ) El siguiente fundamento del recurso se centra en la vulneración del artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), invocado expresamente en la sentencia impugnada.

   Razona Josel, S.L., que nunca ha sostenido una interpretación extensiva del beneficio fiscal en cuestión, sino una exégesis estricta en cuanto a la consideración del bien transmitido como inmovilizado, por resultar así de las circunstancias concurrentes en el caso. En definitiva, y a su juicio, la mención en la sentencia del referido precepto legal no parece ajustada a derecho, al resultar inaplicable al presente caso.

6. ) La postrer queja de la compañía recurrente vuelve a insistir en la infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , en los supuestos de transmisiones a entidades vinculadas, pues los preceptos legales citados no impiden la aplicación de los beneficios fiscales que disciplinan cuando la transmisión se produce a favor de una sociedad de esa naturaleza. Por lo tanto, resulta irrelevante en el presente caso que la enajenación se haya hecho a favor de una sociedad de tal naturaleza.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva el litigio conforme a la petición deducida en la demanda, añadiendo a la anulación de la sanción la de la liquidación.

   TERCERO .- En auto de 19 de julio de 2012, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir el recurso únicamente en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997, rechazándolo sin juzgar el fondo en cuanto atañe a la liquidación de 1999.

   CUARTO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 15 de noviembre de 2012, en el que interesó su desestimación.

   En relación con los dos primeros motivos, precisa que lo dicho en la sentencia de instancia sobre la instalación de vallas publicitarias constituye un error de hecho y no de concepto, seguramente debido a la transcripción de otra resolución judicial. Ello no es óbice, sin embargo, a juicio de la Administración, para que el fundamento de la sentencia y la razón de la desestimación de la demanda contencioso-administrativa estriben en que el inmueble sito en la Avenida de las Corts Catalanes, número 649, tenía la consideración de existencia y no de inmovilizado material. Así resulta del propio fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida.

   Para oponerse al tercer motivo de casación argumenta que se está ante un inmueble que, durante el poco tiempo transcurrido desde su adquisición (15 de julio de 1996) hasta su posterior enajenación (23 de diciembre de 1998), no fue objeto de arrendamiento, siendo obligado concluir que a efectos contables se trataba de una existencia, revelándose inaplicable el beneficio fiscal pretendido.

   Frente al cuarto motivo, el abogado del Estado reitera los razonamientos expuestos para oponerse al tercero y, en relación con el quinto, recuerda que en materia de beneficios fiscales la interpretación de las normas tributarias debe ser restrictiva.

   Termina diciendo que la cuestión que suscita la sexta queja del recurso resulta totalmente nueva, pues la sentencia recurrida no se funda en el hecho de que la enajenación del inmueble se haya llevado a cabo a favor de una empresa vinculada.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de noviembre de 2012, fijándose al efecto el día 11 de septiembre de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Según se obtiene de la sentencia de instancia, en la que se contiene una relación de hechos (fundamento jurídico segundo) no discutida por Josel, S.L., esta compañía adquirió el 15 de julio de 1996 un inmueble ubicado en el número 649 de la Gran Vía de las Corts Catalanes de Barcelona. Inicialmente lo contabilizó como "existencias", si bien el 1º de enero de 1997 traspasó el bien recién comprado a la cuenta de "inmovilizado".

El 21 de julio de 1998 transmitió el inmueble libre de arrendatarios a la entidad vinculada Edificios Córcega, S.A., por un precio de 892.000.000 de pesetas (5.361.027,97 euros).

En la declaración del impuesto sobre sociedades de 1997 incluyó como beneficios derivados de la operación un importe de 544.017.566 pesetas (3.269.611,42 euros), resultado contable de la operación, practicando dos ajustes extracontables negativos: uno de corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria ( artículo 15.11 de la Ley 43/1995 ) de 6.556.872 pesetas (39.407,59 euros) y el otro en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios ( artículo 21 de la Ley 43/1995 ) con un montante de 537.460.694 pesetas (3.230.203,83 euros). Como consecuencia de las reinversiones realizadas, Josel, S.L., inició la imputación del beneficio diferido derivado de la operación en el ejercicio 1999, realizando un ajuste positivo al resultado contable de 1.341.016 pesetas (8.059,67 euros).

La Administración tributaria consideró que tales beneficios no resultaban aplicables a la descrita operación habida cuenta de que el inmueble que fue su objeto no podía ser calificado como inmovilizado, pues su condición era la de existencias, por lo que procedió a incrementar la base imponible declarada en 1997 en 544.017.566 pesetas (3.269.611,42 euros), reduciendo la del ejercicio 1999 en 1.341.016 pesetas (8.059,67 euros). Se impuso también a Josel, S.L., una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave.

Disconforme, esta compañía acudió a la vía económico-administrativo, que ratificó la decisión de la Inspección de los Tributos, tanto en primera instancia (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 6 de octubre de 2005), como en alzada (resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008). En esta segunda resolución, se argumentó que «el inmueble en cuestión difícilmente puede ser calificado de inmovilizado cuando no es un hecho controvertido que en ningún momento generó ingreso alguno para la entidad distinto del que se obtuvo con la venta del mismo ni se utilizó dentro del "proceso productivo" de la entidad» (fundamento jurídico tercero, in fine).

La demanda presentada por Josel, S.L., en el recurso contencioso-administrativo que instó frente a la anterior decisión, se basó, en cuanto a la liquidación se refiere, en la improcedencia de exigir para la calificación de un bien como inmovilizado material su efectiva utilización en el proceso productivo de la entidad, bastando con que estuviese destinado a tal fin, por lo que su ulterior enajenación no altera la calificación contable.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tras invocar y transcribir determinadas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de diciembre de 1994, los artículos 127 y 21.1 de la Ley 43/1995 , 31 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , 76 del Reglamento homónimo aprobado en 1982 y 184 del Texto Refundido de 1989 de la Ley de Sociedades Anónimas, reproduce una sentencia suya anterior de 3 de marzo de 2005, relativa a un supuesto en el que, aplicándose los referidos beneficios fiscales, la finca enajenada había sido cedida en arrendamiento para la explotación publicitaria, y trae a colación el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en la consulta de 21 de julio de 1998 (número 1362-98), formulada por una empresa dedicada a la comercialización de vehículos de transporte y recambios. Después de estos prolegómenos, concluye que el inmueble adquirido por Josel, S.L., al ser destinado, como así fue, a su transmisión, conforme a las definiciones contenidas en la normativa aplicable a la que ha hecho mención ha de considerarse "existencia" y no parte del "inmovilizado material", habida cuenta de que durante los dos años en que perteneció a la compañía no fue explotado (últimos párrafos del quinto fundamento jurídico). No obstante, la Sala de instancia anuló la sanción impuesta.

Josel, S.L., se alzada en casación contra la anterior decisión, invocando cinco motivos de casación:

1. En los dos primeros, anclados en el artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , denuncia la incongruencia por error (primer motivo) y por omisión (segundo motivo) de la sentencia impugnada, en cuanto resuelve trayendo a colación supuestos de hecho ajenos al debatido (los afectados por la sentencia de 3 de marzo de 2005 y la consulta de 21 de julio de 1998 ) y omite dar respuesta a los argumentos de la demanda (para el goce de los beneficios fiscales de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 no es necesario que el bien enajenado haya sido utilizado efectivamente en la actividad empresarial, sin que puedan ser excluidos por el hecho de que la adquirente sea una compañía vinculada con la transmitente).

2. En los motivos tercero, cuarto y sexto se lamenta de la vulneración de los referidos artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado en 1989, y el Plan General de Contabilidad (tercer motivo), la norma 6ª.i) de las adaptación del referido Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994 (cuarto motivo) y la noción de sociedad vinculada (sexto motivo), en cuanto (i) se exige para la calificación de un bien como inmovilizado material, requisito para gozar de los beneficios fiscales contemplados en aquellos dos preceptos de la Ley 43/1995, su efectiva utilización en el giro empresarial, de modo que su transmisión sin esa utilización les priva de tal condición haciendo imposible el goce de la ventaja fiscal, siendo así que, en su opinión, basta la inicial intención de la entidad para la consideración como inmovilizado, sin que la ulterior enajenación le haga perder automáticamente tal condición, transformándolo en existencias (motivos tercero y cuarto), y (ii) se excluyen tales beneficios fiscales por el mero hecho de que la destinataria de la enajenación sea una sociedad vinculada con la vendedora (sexto motivo).

3. Finalmente, en el quinto motivo, se queja Josel, S.L, de que se aplique incorrectamente en la sentencia que combate el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues su intención no ha sido obtener indebidamente, mediante un interpretación extensiva de los preceptos que los regulan, la corrección por depreciación monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

Analizaremos a continuación estos tres grupos de motivos, en el bien entendido de que nuestro pronunciamiento sólo afectará a la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1997, pues el pronunciamiento de instancia ha adquirido firmeza respecto de la relativa al ejercicio 1999, en virtud del auto pronunciado por la Sección Primera de esta Sala el 19 de julio de 2012 .

SEGUNDO .- Podemos ya anunciar que la sentencia recurrida no adolece de ninguno de los defectos que se le imputan en los dos primeros motivos de casación.

En cuanto a la incongruencia por error, ciertamente dicha sentencia reproduce parte de otra anterior, dictada por la propia Sala sentenciadora el 3 de marzo de 2005 en el recurso contencioso-administrativo 1025/02, relativa a una empresa que había arrendado para la instalación de vallas publicitarias el inmueble que después enajenó obteniendo unos beneficios sobre los que aplicó las ventajas fiscales disciplinadas en los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 . También responde a la realidad que la respuesta dada el 21 de julio de 1998 por la Dirección General de Tributos a la consulta 1362-98 se refería a otra compañía dedicada a la comercialización de vehículos de transporte y recambios. Sin embargo, en ambos casos se trataba de dilucidar si procedía la aplicación de los beneficios previstos en dichos preceptos atendida la condición de inmovilizado o de existencias de unos bienes transmitidos en atención a su utilización o no en la actividad empresarial durante el tiempo que permanecieron en su patrimonio. En la sentencia se afirma que no tiene tal condición el inmueble que en ese periodo se dedicó a la instalación de vallas publicitarias sin que fuera explotada para el giro empresarial, consistente en el arrendamiento de fincas. En la contestación a la consulta se dice que deben considerarse como existencias los vehículos dedicados a demostraciones, ensayos, pruebas, prensa y cortesía y que después de permanecer en el patrimonio de la empresa entre diez y trece meses son enajenados. Como puede apreciarse, ambas decisiones, la jurisdiccional y la administrativa, no eran ajenas al debate objeto del litigio en la instancia, a saber, si a un bien que ha permanecido en el patrimonio empresarial durante un tiempo determinado sin explotarse para el giro propio de la compañía, pese a la intención inicial de darle ese destino, le conviene la calificación de inmovilizado o de existencia y, por ello, si puede acogerse a los beneficios de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 . No hay, pues, error alguno.

En realidad, la compañía recurrente enfoca el objetivo sobre dos párrafos aislados del fundamento jurídico quinto de la sentencia, dejando fuera del campo de visión el resto de dicho fundamento, así como el contenido de los fundamentos tercero y cuarto, en los que, como hemos apuntado repetidamente a lo largo de esta sentencia, se reproducen las normas que sirven de cobertura a la decisión. En particular, olvida que en el antepenúltimo párrafo de dicho quinto fundamento se encuentra la síntesis de la ratio decidendi, al explicarse por los jueces de la instancia que el solar de la Gran Vía de las Corts Catalanes número 649, de Barcelona, fue adquirido en julio de 1996 para ser vendido dos años más tarde sin ser utilizado, circunstancia que, a juicio de la Audiencia Nacional, impide calificarlo de inmovilizado, haciendo improcedente la aplicación a los beneficios derivados de la operación de las ventajas recogidas en los repetidos artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 .

Nada, por tanto de error, ni de incongruencia ex silentio, pues la sentencia impugnada da puntual y expresa respuesta a la pretensión articulada en la demanda, cuestión distinta es que la compañía actora no comparta esta decisión, discrepancia que no tiene nada que ver, como se sabe, con el derecho a la tutela judicial efectiva, garantía a cuyo servicio opera la exigencia de congruencia en las resoluciones judiciales.

Los dos primeros motivos deben, en consecuencia, ser desestimados.

TERCERO .- Al núcleo del debate, que lo fue en la instancia y lo es en esta casación, se refieren los motivos tercero, cuarto y sexto, en los que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , se denuncia, desde distintas perspectivas, la infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 .

La cuestión consiste en saber si basta la intención inicial de destinar un bien de forma duradera a la actividad empresarial para que pueda ser calificado como inmovilizado o, si pese a ese propósito no alcanza tal condición cuando permaneciendo en el patrimonio empresarial no es objeto de explotación, pasando directamente a ser enajenado, con la consecuencia anudada de no resultar aplicable a las rentas obtenidas con la venta los beneficios fiscales regulados en dichos preceptos.

Pues bien, la incógnita ha sido despejada por esta Sala en sentido contrario a la tesis de la sociedad recurrente. En la sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 4839/08 , FJ 2º) hemos indicado que, en ejercicios como el de 1997, para determinar si un elemento patrimonial formaba parte del inmovilizado había de acudirse al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 («Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo»), cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, añadiendo el apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Lo mismo decía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte («Definiciones y relaciones contables») detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Y, finalmente, en la quinta parte ("Normas de valoración") del plan sectorial de las empresas inmobiliarias, se halla la norma de valoración 3ª, "Normas particulares sobre el inmovilizado material", en cuya letra c) se lee: «Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación , que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

Este marco normativo, según ha sido interpretado por el Tribunal Supremo, avala la decisión de la Sala de instancia, debiendo recordarse, según hemos señalado en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º), que resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que la empresa recurrente pretendiera dar al inmueble, pues el dato determinante era si fue adscrito efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que, según nadie discute, no sucedió.

Nada hay, por lo demás, de contrario al ordenamiento jurídico en el hecho de que un bien contabilizado por una empresa inmobiliaria como inmovilizado sea considerado existencias una vez enajenado, si ha permanecido en el patrimonio empresarial sin ser explotado. En la reciente sentencia de 28 de enero de 2013 (casación 3588/10 , FJ 3º) hemos indicado que las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990 a las empresas inmobiliarias han de interpretarse a la luz del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 21 de la Ley 43/1995 , bloque normativo del que se infiere que el beneficio fiscal reconocido en este último precepto requiere que el inmueble por cuya enajenación se obtuvieron las rentas formase parte del inmovilizado material, condición que exigía su permanente adscripción a la actividad empresarial de la compañía. Así lo hemos recordado también en la sentencia de 26 de septiembre de 2011 (casación 3179/09 , FJ 2º).

Por ello, de aquellas normas de adaptación se obtiene que el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un determinado lapso temporal no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, debiendo atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme al que, «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente». Así, resulta absolutamente congruente con la previsión legal, en el caso de las empresas inmobiliarias, la adaptación contenida en la letra c) de la tercera norma de valoración de la Orden ministerial de 28 de diciembre de 1994, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado , siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

En consecuencia, insistimos, la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación no veda considerarlos existencias cuando se destine a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera. Así lo hemos dicho ya en una sentencia de 10 de octubre de 2011 (casación 1254/09 , FJ 3º) y en tres de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/08 , 242/09 y 3273/09 , FJ 3º en los tres casos).

Los anteriores razonamientos autorizan a desestimar los motivos tercero y cuarto, sin que las resoluciones del ICAC y de la Dirección General de Tributos que Josel, S.L., menciona en el tercer motivo se oponga a la anterior conclusión; más bien la apuntalan, en la medida en que requieren para que un bien sea inmovilizado que se destine a servir al objeto propio de la actividad de la empresa, circunstancia que no se da cuando permanece en su patrimonio sin ser explotado.

En cuanto al sexto motivo, en el que Josel, S.L., denuncia la infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 al excluirse los beneficios que contemplan si el bien se transmite a una sociedad vinculada, se encuentra mal suscitado, pues ninguna línea de la sentencia contiene un argumento de tal índole, por lo que difícilmente puede haber incurrido en tamaña infracción. Cierto es que ese razonamiento se contiene en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y que fue un argumento de la demanda, pero siendo así, ante el silencio de los jueces a quo, la compañía recurrente debió denunciar por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 su incongruencia por omisión, y no, acudiendo a la letra d) del mismo precepto, una infracción sustantiva que por su silencio nunca pudo cometer.

CUARTO .- Resta por analizar el quinto motivo de casación, en el que Josel, S.L., considera indebidamente aplicado el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que veda una interpretación extensiva de los preceptos reguladores de exenciones o bonificaciones fiscales.

Bastará para desestimar esta queja con constatar que la alusión a dicho precepto legal es realizada en la sentencia recurrida a mayor abundamiento, sin que, como es sabido [veáse la sentencia de 12 de marzo de 2012 (casación 3283/08 , FJ 3º)], los razonamientos de tal naturaleza puedan ser objeto de impugnación en casación, sin perjuicio de que la recurrente hace supuesto de la cuestión al afirmar de forma apodíctica que nunca pretendió una interpretación extensiva de los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 , habiéndose limitado a aplicarlos en su sentido estricto, afirmación que los razonamientos anteriores de esta sentencia evidencian no ser cierta.

QUINTO .- Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , imponer a Josel, S.L. las costas causadas en su tramitación, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del antedicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación 748/12, interpuesto por JOSEL, S.L., contra la sentencia dictada el 7 de diciembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 45/09 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.