STS, 18 de Julio de 2013

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de Cáceres, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, con fecha 31 de octubre de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que en atención a lo expuesto debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por Dª. Socorro y D. Pedro Miguel contra la resolución del TEAC de 15 de junio de 2005 a que se refieren los presentes autos, y en su virtud la debemos de ratificar y ratificamos por ser conforme a Derecho. La Administración Gestora debe reducir la deuda, de IRPF pendiente de la causante en las liquidaciones del Impuesto de Sucesiones. Se desestima el recurso interpuesto por la Junta de Extremadura contra la mencionada resolución del TEAC. Todo ello sin expresa condena en costas a ninguna de las partes. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de D. Pedro Miguel y Dª. Socorro , se interpuso Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Vulneración del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva: discrepancia entre la parte expositiva y dispositiva de la sentencia. Segundo.- Ausencia de notificación formal a los obligados tributarios del inicio de las actuaciones de verificación de sus respectivas declaraciones-liquidaciones, de determinados requerimientos, de las propuestas de liquidación tributaria e incluso de las mismas liquidaciones tributarias. Tercero.- Incompetencia de los Servicios de Gestión para la comprobación tributaria de la bonificación del 95 por 100 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones más allá de los límites establecidos por el artículo 123.2 de la Ley General Tributaria 230/1963 así como a la improcedencia del procedimiento de gestión para negar dicha bonificación a la vista de los motivos empleados por la Junta para regularizarla, propios de la competencia de los Órganos de Inspección o de un procedimiento propiamente de inspección. Cuarto.- Indefensión padecida en el procedimiento de práctica de la liquidación por la ausencia de investigación completa por parte de los servicios fiscales y la falta de requerimiento de pruebas concretas para la averiguación de los hechos, que luego se ha tornado en una imputación de inactividad probatoria a esta parte. Quinto.- Derecho a gozar de la bonificación del 95% de la base imponible del ISD en relación con las acciones de Inmobiliaria Gévora, S.A. Sexto.- Improcedencia parcial del período de demora imputado a efectos de la liquidación de intereses, cuya fecha final debe coincidir con el vencimiento del plazo de 6 meses para dictar la resolución (20 de diciembre de 2002); o la de la primera propuesta de liquidación de 9 de junio de 2003 (dado que la producción de la segunda propuesta y la extensión del período de demora hasta la misma es únicamente imputable al acreedor).". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 10 de julio de 2013, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. María José Bueno Ramírez, actuando en nombre y representación de D. Pedro Miguel y Dª. Socorro , la sentencia de 31 de octubre de 2008 de la Sala de lo Contencioso-Adminisrativo de Cáceres, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 802/2005 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quienes hoy son recurrentes en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura sobre Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella los demandantes interponen el Recurso de Casación que decidimos.

DELIMITACIÓN DEL DEBATE

Inicialmente, la discusión abarcaba la determinación de la base imponible efectuada a los recurrentes como consecuencia de la liquidación girada a estos derivada del fallecimiento de D. Edmundo , su padre.

El debate en casación se centra en la tributación de la entidad GEVORA, S.A., pues la otra entidad implicada MARCELINO SÁNCHEZ, S.A. ha sido excluida de la base del Impuesto de Sucesiones, por la decisión del TEAC.

Se explica dicha exclusión si se tiene presente que la liquidación originaria incluía en la base imponible del Impuesto liquidado las cantidades que integraban los activos de ambas entidades. La exclusión de las bases imponibles procedentes de MARCELINO SÁNCHEZ, S.A. por la resolución del TEAC, y la confirmación de esta resolución por la decisión de la sentencia impugnada, elimina dicha problemática como materia litigiosa al no haber sido impugnada esa decisión por la Junta de Extremadura, que es la perjudicada por tal pronunciamiento.

La precisión tienen alguna importancia si se tiene en cuenta que las alegaciones que la Junta de Extremadura efectúa en casación tienen relación con la entidad MARCELINO SÁNCHEZ, S.A., pero no con la entidad GEVORA, S.A. cuya base imponible es el eje del debate a decidir por nosotros.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

En el primero de ellos los recurrentes reprochan a la sentencia que esta incurre en una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24.1 de la CE por la manifiesta discrepancia entre la parta expositiva y dispositiva de la sentencia.

Justifican los recurrentes esta afirmación en el hecho de que "... en el presente supuesto a la transmisión por causa de muerte (sucesión), le había precedido una previa transmisión inter vivos (donación) que, de acuerdo con el mandato previsto en el artículo 30 de la Ley del Impuesto exige que ambas sean tratadas de manera unitaria, lo que a efectos de práctica tributaria supone que a la base imponible resultante de la sucesión se le acumule el importe de la donación previa a los únicos efectos de determinar el tipo medio de gravamen (superior al que resultaría de no realizar tal acumulación al resultar éste de una escala progresiva), que se aplicará únicamente sobre la base liquidable de sucesiones (la donación acumulada ya tributó en su momento).

Pues bien, según establece con total claridad la sentencia de instancia en el referido Fundamento Jurídico Quinto, la acumulación señalada en el artículo 30 Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones resultaba procedente, si bien debía reconocerse que la donación acumulada se beneficiaba -según pronunciamiento judicial firme de la propia Sala- de una bonificación del 95 por 100, de manera que el valor que debía acumularse a la base liquidable no era el de los bienes donados, sino únicamente el 5 por 100 de tal valor. Y es que la sentencia concluye con total claridad que «la reducción solicitada y denegada en vía administrativa se debe reconocer a los donatarios y luego herederos».".

El motivo ha de ser desestimado si se tiene presente que la problemática planteada no conformó el objeto de este litigio sino el de otro proceso. La sentencia que se impugna se limita a reconocer el pronunciamiento recaído en aquél proceso, pero ese pronunciamiento no es sino un antecedente a tener en cuenta en la resolución de este proceso, pero sin que pueda entenderse que la cuestión está sometida a la decisión del órgano jurisdiccional, y que, por tanto, incurra en incongruencia por no trasladar al fallo una cuestión que no configura el debate del litigio que decide.

ANÁLISIS DEL SEGUNDO Y CUARTO MOTIVO

Justificación del examen conjunto de ambos motivos:

La falta de notificación a los recurrentes de las resoluciones recaídas en el procedimiento administrativo celebrado ante la Junta de Extremadura son susceptibles de dos tipos de análisis.

De un lado, su relevancia a efectos de prescripción del impuesto. De otra parte, la hipotética indefensión que de esa ausencia de notificaciones se deriva.

Con respecto a la prescripción es evidente, según se infiere de la propia relación de antecedentes que efectúan los recurrentes, que no se produce la prescripción del impuesto. Efectivamente, entre el 27 de marzo de 2000, fecha en que los demandantes presentaron las autoliquidaciones del Impuesto de Sucesiones, que, a su vez, tienen su origen en el fallecimiento del causante el 28 de septiembre de 1999, y las alegaciones que formuló el 7 de julio de 2003 Dª. Socorro , actora en este proceso, en nombre propio y de los demás interesados, no transcurrieron 4 años. Tampoco, desde esta fecha, hasta el 19 de diciembre de 2003, en que tiene lugar la notificación de la liquidación, transcurre el plazo de cuatro años. Es, por tanto, evidente que no ha habido prescripción.

Tampoco ha tenido lugar indefensión para los recurrentes alguna como claramente se infiere de la temática que constituye el eje del debate y que se reduce a interpretar el alcance y contenido del artículo 20.2 c) de la Ley reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en concordancia con lo dispuesto en el artículo cuarto apartado 8 de la LIP 1 y 2 de la Ley 19/91 , materia sobre la que han podido alegar y probar cuanto han tenido por conveniente, lo que, en realidad, han hecho.

Ambos motivos han de ser desestimados.

EXAMEN DEL MOTIVO TERCERO

Bajo este rótulo se alega la incompetencia de los Servicios de Gestión para la comprobación tributaria de la bonificación del 95 por 100 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones más allá de los límites establecidos por el artículo 123.2 de la Ley General Tributaria 230/1963 así como a la improcedencia del procedimiento de gestión para negar dicha bonificación a la vista de los motivos empleados por la Junta para regularizarla, propios de la competencia de los Órganos de Inspección o de un procedimiento propiamente de inspección.

Dada la esencia del debate, a que nos hemos referido en el fundamento precedente, último párrafo, es patente que tampoco puede estimarse este motivo, pues resulta evidente que la cuestión discutida, por ser estrictamente jurídica, no está excluida de la decisión de los órganos de gestión y que su adopción implique una vulneración de lo establecido en el artículo 123 de la L.G.T . que se invoca en el motivo.

RESOLUCIÓN DEL QUINTO MOTIVO

Es este el motivo en que se centra la esencia del debate.

Con carácter previo se alega que la sentencia incurre en incongruencia extrapetita, pues esta cuestión, la referente a la proporción que la remuneración que de la entidad GEROVA, S.A. percibía el causante respecto al importe total de sus retribuciones empresariales, profesionales y de trabajo personal no había sido objeto de discusión en la vía administrativa.

La alegación no puede prosperar si se tiene presente que el fundamento octavo de la resolución del TEAC afirma: "Respecto de la sociedad INMOBILIARIA GÉROVA, S.A. los requisitos del apartado d) del artículo 4.8 Dos d) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , han de cumplirse en la persona de D. Jacinto . La retribución al cargo de Administrador, que viene regulado en el artículo 31 de sus estatutos, fue modificada mediante escritura pública de 23 de julio de 1999. Pero hasta esta fecha dicha remuneración quedaba fijada en el 5% de los beneficios líquidos, una vez cumplidos los requisitos del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas . Según la declaración del Impuesto sobre Sociedades las ganancias cuantificadas en 82.901, 7 € (13.793.684 pesetas) se destinaron a «otras reservas», por lo que no se retribuyó el cargo de Administrador y si bien, los interesados sostienen que se le entregaron 1.202,02 € (200.000 pesetas), dicha cantidad no supuso más del 50% de sus rendimientos del trabajo y actividades económicas si se tiene en cuenta que percibió de otras entidades en las siguientes cuantías: de DISTRIBUIDORA OESTE, S.A. 37.653,87 € (6.265.077 pesetas), de AGRÍCOLA DEL GUADIANA, S.A. 200.000 pesetas y de AUTOMOCIÓN EXTREMADURA, S.A. 1.202,02 € (200.000 pesetas). Incumpliéndose pues, los requisitos del apartado d) del artículo 4.8 Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , procede denegar el beneficio fiscal por la transmisión de las acciones de la sociedad INMOBILIARIA GÉROVA, S.A. sin necesidad de analizar si se cumplen el resto de los requisitos exigidos.".

No hay duda de que en el eje de la controversia están los preceptos que han de ser interpretados por nosotros, así como el modo de computar el 50% de las retribuciones percibidas por el administrador en relación con la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

De este modo, la cuestión esencial es interpretar los preceptos discutidos. El artículo 20, apartado 2, letra c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , en su redacción dada por la Ley 49/1998, de 30 de diciembre, aplicable durante el año 1999, establecía: "En los casos en los que la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio o de derechos de usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducción que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de ese plazo.".

Por tanto, los requisitos para que las acciones de una sociedad gocen de exención en el IP de un sujeto pasivo, son los siguientes:

- Artículo 4. Ocho 2 a) y b) de LIP: que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y no sea una sociedad transparente fiscal.

- Artículo. Ocho 2 c) de la LIP: que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15%, computado de forma individual o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

- Artículo. Ocho 2 d) de la LIP: que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos procedentes de entidades cuyas participaciones gocen de la exención en el IP.

CUESTIÓN LITIGIOSA

A.- Preceptos reguladores de la controversia además de los citados (el 5.2 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, que establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.".

B.- Determinación del problema:

Los ingresos profesionales percibidos por el causante eran:

- Inmobiliaria Gévora, S.A 200.000 pesetas, dietas Consejo

- Agrícola del Guadiana, S.A. 200.000 pesetas, dietas Consejo

- Automoción Extremadura, S.A. 200.000 pesetas, dietas Consejo

- Distribuidora del Oeste, S.A. 6.265.077 pestas, suelo directivo

No se discute acerca de la incidencia de las retribuciones de las sociedades en la decisión del proceso otra cosa que no sea el tema que luego aludiremos.

La temática del litigio radica en decidir como se computa el 50% a que se refiere el apartado 2 párrafo d) del número 8 del artículo cuarto de la Ley 19/1991 .

Para el Abogado del Estado en el cómputo de ese 50% han de incluirse las cantidades percibidas en todas las entidades. La Junta de Extremadura no cuestiona esta problemática y se refiere en su escrito de oposición al recurso a un problema que no es el controvertido en casación.

Finalmente, los recurrentes con cita de una resolución de la Dirección General de Tributos y el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre sostienen que el cómputo del meritado 50% ha de llevarse a cabo entidad por entidad, y, por tanto, sin tener en cuenta otros ingresos que los que provienen de la entidad controvertida, ya expuestos.

C.- Decisión del debate:

Con los datos referidos es necesario estimar la pretensión de los recurrentes pues el Decreto 1704/1999 mencionado, en el artículo 5.2 establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades".

La claridad del último inciso parece excluir toda discusión.

Frente a esta interpretación, con la apoyatura legal citada, nada alegan ni el Abogado del Estado ni la Junta de Extremadura y tampoco nada razona la sentencia impugnada lo que obliga a estimar el recurso interpuesto y ello pese a aceptar lo dudoso de la cuestión propuesta en la Ley 19/91.

COSTAS

La estimación del Recurso de Casación comporta la no imposición de las costas causadas en ambas instancias, y la desestimación de los gastos ocasionados durante la tramitación del recurso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.