STS, 18 de Julio de 2013

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso2424/2010
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución18 de Julio de 2013
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Julio de dos mil trece.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en Sección por los Magistrados al margen anotados, el presente recurso de casación que con el núm. 2424/2010 ante la misma pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y por la entidad VISTA PUERTA MAHÓN S.A. representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de febrero de 2010, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 487/2006 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.

Han comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en el recurso interpuesto por la entidad VISTA PUERTA MAHÓN S.A. y ésta última entidad en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

VISTA PUERTO MAHON, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Islas Baleares, en relación con el ejercicio 1998 y el Impuesto sobre Sociedades (en el que había tributado en régimen individual) que dieron lugar a la incoación, el 18 de septiembre de 2002 , de acta de disconformidad , modelo A02, número 70602762, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 381.961,57 € (63.553.058 pesetas), que presentaba el siguiente desglose:

EUROS PESETAS

CUOTA 320.876,38 53.389.337

RECARGOS 0 0

INTERESES DE DEMORA 61.085,19 10.163.720

DEUDA A INGRESAR/ A DEVOLVER 381.961,57 63.553.058

SEGUNDO

Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 2 de octubre de 2002 y 14 de noviembre de 2002 las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación , el día 25 de febrero de 2003 , que le fue notificado a la obligada tributaria el día 22 de abril de 2003.

TERCERO

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

  1. En el ejercicio objeto de comprobación, la entidad no estuvo dada de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. No obstante, en la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio de referencia, la obligada tributaria consignó, como actividad, la de promoción inmobiliaria.

    Asimismo, en los estatutos de la sociedad consta como objeto social: "la inversión inmobiliaria y dentro de ella la compraventa de terrenos y demás bienes inmuebles, especialmente edificaciones, en bloque o por departamentos, así como su cesión y explotación directa por cualquier título admitido en derecho, e igualmente su promoción, urbanización, parcelación, construcción, aprovechamiento, venta y alquiler, la promoción del turismo y, en general, cuantas actividades sean presupuesto, complemento o consecuencia de las mismas; que podrá desarrollar tanto por cuenta propia como de terceros, e incluso mediante participación en otras sociedades."

  2. VISTA PUERTO MAHON S.A. adquirió en el año 1987 unos terrenos por importe de 9.087.265 pesetas (54.615,56 €). Dichos terrenos se transmiten en el ejercicio 1998 por la cantidad de 177.200.000 pesetas (1.064.993,45 €).

    El valor contabilizado por esos terrenos en el momento en que se produce su enajenación, el 22 de abril de 1998, es de 68.269.005 pesetas (410.304,98 €).

    Por su parte, en la declaración presentada en relación con el ejercicio 1998, la obligada tributaria consignó, como beneficio procedente de la enajenación del inmovilizado material, la cantidad de 108.930.995 pesetas. En la propia declaración realizó, como corrección al resultado contable, un ajuste negativo por ese mismo importe en concepto de "Reinversión de beneficios extraordinarios" , al amparo de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

  3. De acuerdo con la contabilidad del sujeto pasivo, los terrenos en cuestión estaban contabilizados desde su adquisición hasta un año antes de su transmisión como existencias.

    Así, en el balance de la entidad a fecha 1 de enero de 1997 figura una partida de existencias comerciales con un saldo deudor de 61.071.005 pesetas (367.044,13 €). Sin embargo, a fecha 31 de enero de 1997 , el sujeto pasivo realiza en su libro Diario anotación en virtud de la cual carga en la cuenta de inmovilizado "Terrenos Sa Punta Pto Mahon" 220), el importe anterior, con abono a la cuenta de "Trabajos realizados para el inmovilizado material" (732).

    Posteriormente, a f echa 31 de diciembre de 1997 , realiza la correspondiente regularización de existencias, de tal forma que el saldo de éstas se minora hasta su anulación total. Como consecuencia de ello, en el ejercicio 1998 no figura la partida de existencias en el balance de la sociedad.

  4. De acuerdo con las manifestaciones efectuadas en el curso del procedimiento inspector por el representante de la sociedad, ésta realiza una actividad de gestión inmobiliaria, siendo la finalidad de la adquisición del solar la de construir sobre el mismo un hotel de tres o cuatro estrellas para su explotación conjuntamente con la entidad mercantil COMPAÑÍA INVERSIONISTA LOMBARDOS S.A.

    Requerido por la Inspección para que aportara los justificantes del valor contabilizado del terreno por encima de su precio de adquisición, el representante presentó un detalle de todos los gastos que dieron lugar al incremento de valor pero sin aportar las facturas justificativas de dichas cantidades.

  5. En las alegaciones presentadas la entidad señala que en fecha 2 de abril de 1993 firmó contrato privado, que aporta a la Inspección, con la entidad mercantil COMPAÑÍA INVERSIONISTA LOMBARDOS S.A., del que pueden desprenderse, a juicio de la interesada, las siguientes consideraciones: "Que la sociedad Vista Puerto Mahón se comprometió a la cesión de los referenciados terrenos a cambio de la explotación conjunta de un Aparta-hotel que debía construirse en dicha zona. Que la situación urbanística de los mencionados terrenos impedía en aquel momento la construcción del Aparta-hotel, por ello la sociedad Vista Puerto Mahón se comprometió a costear todas las actuaciones necesarias con el objeto de que los terrenos adquirieran la condición de hoteleros. Que con carácter de anticipo de la contraprestación correspondiente a la operación de cesión de los terrenos, la mercantil Compañía Inversionista Lombardos S.A. entregó a Vista Puerto Mahón la cantidad de cuarenta millones de pesetas. Así mismo, la citada compañía prestó a Vista Puerto Mahón tres millones de pesetas al objeto de afrontar los gastos que pudieran producirse por la realización del proyecto de planeamiento y su futura aprobación por el Ayuntamiento. Que Vista Puerto Mahón S.A. se comprometía a garantizar los cuarenta y tres millones recibidos con la constitución de una hipoteca sobre los terrenos objeto de contrato por valor de cuarenta y tres millones de pesetas." Asimismo, manifiesta el contribuyente en alegaciones que "no llegando a buen fin las referidas negociaciones, y en aplicación de la cláusula décimo primera del contrato firmado por ambas partes en 1993, que preveía la rescisión automática del contrato de no obtenerse licencia de construcción en el plazo de tres años y medio, Vista Puerto Mahón S.A. vende a la entidad Compañía Inversionista Lombardos S.A. los terrenos por importe de 177.200.000 pesetas, mediante contrato privado de fecha 27 de febrero de 1998 . Dicha compraventa fue elevada a documento público el 22 de abril de 1998".

  6. En el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Islas Baleares, se determinó por el Inspector Jefe que los terrenos transmitidos tenían la condición de existencias por lo que no cabía acoger el beneficio obtenido al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la LIS .

    Así, la liquidación practicada confirma que el objeto social de la interesada es el de promoción inmobiliaria, "por lo que las adquisiciones de terrenos por parte del contribuyente tendrían la consideración de existencias al ser su destino la venta o, en su caso, la construcción para la venta".

    A esa misma conclusión se llega por la Administración como resultado del examen de la contabilidad del sujeto pasivo; así, para afirmar que el destino previsto por el contribuyente para los terrenos era su venta, se apoya en el hecho de que " los mismos han permanecido en su activo como una existencia comercial durante diez años y solamente en el año anterior a su transmisión, cuando ya se había previsto la venta de los mismos por aplicación de la cláusula décimo primera del contrato firmado en 1993 con la Compañía Inversionista Lombardos S.A., decide la parte actora la activación de los mismos como inmovilizado material, quizás en previsión de poder aplicar el diferimiento en el pago del Impuesto sobre Sociedades previsto en el artículo 21 de la LIS ".

    En tercer lugar, el acuerdo de liquidación señala que del propio contrato suscrito por VISTA PUERTO MAHON S.A. en 1993 con la Compañía Inversionista Lombardos S.A. se deriva la intención, por parte de la interesada, de destinar el terreno finalmente a la venta, no mencionándose en ningún momento en el mismo la posible explotación común del hotel que en su día se construya sobre los terrenos objeto de controversia.

    En cuanto al valor contable de los terrenos, la Dependencia de Inspección admite exclusivamente como valor de adquisición el precio pagado en 1987 en el momento de la compra al considerar que el sujeto pasivo, pese a los reiterados requerimientos efectuados por la Inspección en este sentido, no ha aportado facturas o cualquier otro tipo de justificante de los posibles gastos en que hubiera incurrido y que hubieran dado lugar a su activación como mayor valor de los terrenos.

    Finalmente, el Inspector Jefe, en el acuerdo de liquidación, modifica la propuesta de liquidación contenida en el Acta de referencia, en lo relativo a la aplicación de los coeficientes de actualización previstos por el artículo 15.11 de la LIS . En la regularización propuesta, el actuario encargado de la tramitación del procedimiento inspector había aplicado dichos coeficientes sobre el precio de compra de los terrenos a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por la entidad en 1998 como consecuencia de la transmisión de los inmuebles. Sin embargo, la liquidación practicada por el Inspector Jefe niega la aplicación de dichos coeficientes, previstos por la normativa tributaria para los supuestos de enajenación de bienes inmuebles que formen parte del inmovilizado material, al considerar como existencias los terrenos transmitidos.

    La base imponible comprobada por la Inspección asciende a 158.418.685 pesetas (952.115,47 €), como consecuencia de los siguientes ajustes:

    --ajuste positivo de la base imponible por importe de 168.112.735 pesetas (1.010.377,89 €), por no resultar aplicable el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios al que el obligado tributario se había acogido en su autoliquidación. La cantidad anterior se calculó por diferencia entre el precio de venta de los terrenos, 177.200.000 pesetas (1.064.993,45 €), y el precio de adquisición admitido por la Inspección, 9.087.265 pesetas (54.615,56 €).

    --se procedió, asimismo, a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que estaban pendientes de aplicación, que ascendían a 9.694.050 pesetas (58.262,41 €). En la autoliquidación presentada originariamente por el contribuyente, sólo se había compensado la cantidad de 8.834.540 pesetas (53.096,65 €).

CUARTO

Con fecha 18 de septiembre de 2002, y previa autorización del Inspector Jefe de 20 de junio de 2002, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RRS).

En la mencionada propuesta se consideró por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador que se había dejado de ingresar toda o parte de la deuda tributaria ( artículo 79.a) de la Ley General Tributaria ) por el concepto y ejercicio de referencia. Asimismo, se apreció la concurrencia del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración ( artículo 82.1.d) de la LGT ).

La propuesta de sanción se notificó el día 18 de septiembre de 2002, cuantificándose la misma en 40.042.003 pesetas (240.657,28 €), como resultado de añadir a la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar ( artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ) el 25% por aplicación del criterio de graduación apreciado, de acuerdo con las reglas contenidas en el artículo 20.3 del RD 1930/1998 .

En fecha 25 de febrero de 2003 se dictó, tras la presentación de alegaciones por el contribuyente, el acuerdo de imposición de sanción. En el mismo se modifica la sanción propuesta al considerar que no se producen las circunstancias necesarias para apreciar la existencia de ocultación en la conducta de la obligada tributaria. Se confirma, sin embargo, la realización de una conducta infractora por parte de sujeto pasivo subsumible en el artículo 79. a) de la LGT , que se sanciona con el porcentaje mínimo del 50% previsto en la norma, resultando una sanción de 27.348.269 pesetas (164.366,41 euros). Este acuerdo fue notificado el día 22 de abril de 2003.

QUINTO

Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, la interesada interpuso en plazo, el día 6 de mayo de 2003, recurso de reposición ante la propia Dependencia de Inspección que había dictado el mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 160 de la Ley 230/1963 , General Tributaria.

En el recurso presentado la interesada aducía la improcedencia de la sanción impuesta como consecuencia de la ausencia total de intencionalidad defraudadora en la comisión de los hechos, alegando que su conducta se había ajustado a una interpretación razonable de la norma y que por lo tanto, al no existir culpabilidad en su actuación, solicitaba que se declarase, por parte de la Dependencia de Inspección, "no haber lugar a la imposición de sanción".

El recurso de reposición fue desestimado mediante resolución dictada en día 5 de junio de 2003, notificada a la interesada el día 2 de julio.

SEXTO

Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 6 de mayo de 2003 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa , referenciada con el número 07/00740/03, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de las Islas Baleares , al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).

El día 20 de mayo de 2003, mediante escrito separado, VISTA PUERTO MAHÓN S.A. solicitó la suspensión del acuerdo de liquidación . El Tribunal Regional, reunido en Sala de suspensiones, acordó el día 25 de julio de 2003 no admitir a trámite la solicitud de suspensión.

En fecha 30 de octubre de 2003 se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 18 de noviembre de 2003, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA .

SÉPTIMO

Asimismo, el día 16 de Julio de 2003, la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares , referenciada con el número 07/01187/03, con suspensión legal, frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de imposición de sanción. La reclamación fue acumulada para su resolución conjunta con la reclamación económico-administrativa, número 07/00740/03, presentada contra el Acuerdo de liquidación.

En fecha 30 de octubre de 2003, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 18 de noviembre de 2003 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA .

OCTAVO

El día 29 de marzo de 2004, el Tribunal Regional de las Islas Baleares dictó resolución, acordando desestimar las reclamaciones económico-administrativas presentadas por VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y confirmando los actos impugnados. La resolución fue notificada a la interesada el 26 de abril de 2004.

NOVENO

En fecha 14 de mayo de 2004, la interesada, al amparo de los artículos 121.1 y 123.1 del RPREA , interpuso, en plazo, recurso de alzada ante el Tribunal Central frente a la reseñada resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.

DÉCIMO

De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 22 de Noviembre de 2004 se dio a la interesada trámite de audiencia en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003. Transcurrido dicho plazo de 15 días, la interesada no ha presentado alegaciones.

UNDÉCIMO

En resolución de 14 de septiembre de 2006 (R.G. 2604/04; R.S. 88/04) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución del TEAR impugnada así como los acuerdos de la Oficina Gestora.

DUODÉCIMO

Contra la resolución del TEAC de fecha 14 de septiembre de 2006, la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 25 de febrero de 2010 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de septiembre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

DECIMOTERCERO

Notificada la anterior sentencia, la representación procesal de VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO presentaron sendos escritos ante la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional preparando recurso de casación contra la misma. Por providencia de 24 de marzo de 2010 la Sala de instancia tuvo por preparado recurso de casación por VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y por el Abogado del Estado contra la sentencia de 25 de febrero de 2010 .

Elevadas las actuaciones a este Alto Tribunal, la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y el Abogado del Estado se personaron ante esta Sala formulando sendos escritos de interposición de recurso de casación, expresando los motivos en que se amparaban. Por providencia de 6 de septiembre de 2010 la Sección Primera de esta Sala tuvo por interpuestos los recursos de casación promovidos por el Abogado del Estado y por la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y por providencia de 24 de septiembre de 2010 se dio traslado a la representación de la Administración del Estado y de VISTA PUERTO MAHÓN para que formalizasen el escrito de oposición en el plazo de treinta días.

Conclusas las actuaciones, se señaló la audiencia del día 17 de julio de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante los recursos de casación interpuestos por la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, la sentencia de 25 de febrero de 2010 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 487/2006 . El recurso había sido promovido por la citada entidad mercantil contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 14 de septiembre de 2006, por la que, resolviendo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria dictada en fecha 29 de marzo de 2004 por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Islas Baleares, en las reclamaciones acumuladas núms. 07/00740/03 y 07/01187/03, relativas a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 391.313,64 euros y a la sanción de aquella derivada ascendente a la suma de 164.366,41 euros, acuerda: "Desestimarlo, confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada así como los Acuerdos de la Oficina Gestora".

SEGUNDO

1. El escrito de interposición del recurso de casación de VISTA PUERTO MAHÓN S.A. se apoya en un único motivo de casación, formulado, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por errónea e indebida inaplicación del artículo 21 de la LIS 43/1995, determinante de la procedencia en el diferimiento de rentas por reinversión en el referido impuesto.

La parte recurrente considera de aplicación a su situación jurídica, y en concreto a las rentas obtenidas de la enajenación de determinados terrenos en el ejercicio 1998, él régimen de diferimiento de rentas por reinversión establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , en su redacción hasta su derogación por Ley 24/2001, de 24 de diciembre; por el contrario, la Administración tributaria considera que dicho régimen no resulta de aplicación a la operación realizada por VISTA PUERTO MAHÓN, dando lugar a la consiguiente integración en la base imponible de una determinada renta con la consiguiente liquidación tributaria y la imposición de una sanción, al menos esta última anulada por la sentencia dictada en las presentes actuaciones.

El artículo 21 de la Ley 43/1995 establecía un régimen de no integración en la base imponible de rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de determinados elementos patrimoniales, siempre y cuando las referidas rentas hubieran sido objeto de reinversión en las condiciones establecidas en el precepto.

En el caso que nos ocupa, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por referencia al régimen del artículo 21 de la Ley 43/1995 , sienta claramente que se han cumplido todos los requisitos establecidos en el precepto, por cuanto motiva exclusivamente su pronunciamiento negativo a la aplicación del referido precepto legal, de acuerdo con lo actuado por la Administración tributaria, en la afirmación de que el acto generador de. la renta correspondiente fue la transmisión onerosa de elemento patrimonial del inmovilizado material, sino la venta de existencias.

La entidad recurrente sostiene que el terreno transmitido no tenía la condición de existencias sino de inmovilizado material, que cumplía todos los requisitos que exigía el ahora derogado artículo 21 de la LIS , vigente en el momento de producirse los hechos, con objeto de obtener el diferimiento de plusvalías destinadas a la reinversión; a juicio de la recurrente no se discuten los hechos, sino que partiendo de los hechos reconocidos en la sentencia es imposible considerar al bien en cuestión ajeno al desenvolvimiento de una actividad empresarial.

  1. El Abogado del Estado, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , invoca como precepto infringido el artículo 77.4.d) de la LGT 230/1963, en la redacción que le dio la Ley 25/1995.

Dice el Abogado del Estado que la sentencia de instancia contiene una serie de fundamentos teóricos sobre las sanciones tributarias, que motivan la estimación del recurso. La Abogacía del Estado no puede sino estar de acuerdo con la doctrina que en los mismos se expone, respecto de la necesidad del elemento de culpabilidad para poder imponer una sanción, apreciando previamente la existencia de la infracción.

Lo que ocurre es que, a su juicio, la sentencia de instancia no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos. La aplicación de toda esa doctrina la realiza, por lo que se refiere a la concreta sanción considerada en este recurso, en los dos últimos párrafos de su Fundamento de Derecho Tercero y para ello dice que en el presente caso, teniendo en cuenta que lo declarado fue "veraz", la Sala entiende que resulta procedente la aplicación del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria y, a continuación, se limita a transcribir el precepto citado de la Ley General Tributaria.

Ciertamente, el precepto de la Ley General Tributaria que se invoca nos dice que no existe infracción cuando la conducta del sujeto pasivo, no correcta legalmente, se deba a una duda razonable sobre la aplicación de las normas legales.

Pero la sentencia de instancia no indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a otros fundamentos de la misma sentencia, dónde está esa interpretación que considera razonable, y por tanto, exoneradora de la infracción, respecto de esta concreta infracción.

Porque leyendo la resolución sancionadora de autos, así como el precedente acto administrativo de liquidación tributaria, cuyas manifestaciones pueden ser incorporadas por la Sala a la relación de hechos probados por la vía del artículo 88.3 de la LJCA , nos encontramos con unos razonamientos que llevan a la conclusión de que las normas aplicables producen sólo el resultado que ha sido considerado por la Administración y en ningún caso otro posible resultado. No hay, ni ha sido necesario, efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo.

Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos; pues no existe causa alguna que justifique la contabilización y calificación del inmueble de autos como inmovilizado, en lugar de como existencias.

Por consiguiente no existe ninguna duda razonable pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; lo que sí ha existido es una declaración del sujeto pasivo que ha reducido indebidamente su base tributaria y que ha tenido que ser corregida por la Inspección de los Tributos.

TERCERO

1. En grado de casación como en la instancia, la cuestión principal a que se contrae el recurso interpuesto por la entidad VISTA PUERTO MAHÓN S.A. gira en torno a la calificación que ha de darse al terreno transmitido, a fin de determinar si es elemento del inmovilizado material, tal y como sostiene la entidad recurrente, o debe calificarse de existencia, tal y como ha sostenido la Inspección desde el inicio, pues de dicha calificación dependerá la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad en su declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 comprobado.

El objeto del debate es muy similar al planteado en la sentencia de 28 de enero de 2013 de esta Sección (cas. 3588/2010 ), que terminó declarando la improcedencia del diferimiento por reinversión.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de "existencias" . Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa.

En el caso de autos, la recurrente sostiene la improcedencia de la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que el terreno transmitido formaba parte del inmovilizado material de la empresa, sin constituir por lo tanto existencias, como considera la Inspección. De esta calificación deriva la procedencia de la actuación de la recurrente en cuanto que se acogió en el importe de la plusvalía obtenida en la transmisión de tal bien inmueble al beneficio fiscal de diferimiento de rentas por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

  1. La sentencia recurrida deja expresa constancia de que en el presente supuesto, resultan datos relevantes no controvertidos a los fines enjuiciados los siguientes:

  2. La entidad recurrente, Vista Puerto Mahón S.A., pese a no estar dada de alta en ningún epígrafe del IAE en el ejercicio comprobado, es una empresa inmobiliaria de acuerdo con la descripción de su objeto social que se contiene en sus estatutos sociales y por lo consignado por ella misma en su declaración resumen-anual presentada por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el ejercicio comprobado.

  3. Al ser una empresa inmobiliaria le resulta de aplicación lo dispuesto en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994 , en las que se define el inmovilizado como "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", mientras que define las existencias como "los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales".

  4. La entidad adquirió en el año 1987 unos terrenos, por importe de 9.087.265 ptas (54.615,56 euros). Los referidos terrenos se transmitieron en el ejercicio 1998 por la cantidad de 177.200.000 ptas (1.064.993,45 euros). El valor contabilizado de los terrenos en el momento en que se produjo la enajenación, 22 de abril de 1998, era de 68.269.005 ptas (410.304,98 euros).

  5. En la contabilidad del sujeto pasivo los terrenos estaban contabilizados, desde su adquisición hasta un año antes de su transmisión, como existencias. En efecto, hizo constar la Inspección que en el balance de la entidad a fecha 1 de enero de 1997 figuraba una partida de existencias comerciales con un saldo deudor de 61.071.005 ptas (367.044,13 euros). Sin embargo, en fecha 31 de enero de 1997, el sujeto pasivo realizó en su libro Diario una anotación, en virtud de la cual carga en la cuenta de inmovilizado "Terrenos Sa Punta Pto. Mahón" (220) el importe referido, con abono a la cuenta de "Trabajos realizados para el inmovilizado material" (732).

    Posteriormente, en fecha 31 de diciembre de 1997 realiza la correspondiente regularización de existencias, de forma que el saldo de éstas se minora hasta su anulación total. Como consecuencia de ello, en el ejercicio 1998 no figura la partida de existencias en el balance de la sociedad.

  6. Del c ontrato de compraventa celebrado en 1993 entre la entidad hoy recurrente y la Compañía Inversionista Lombardos S.A. obrante en el expediente, resultan los siguientes datos relevantes :

    1. En el antecedente V del contrato se señala: "Que al objeto del mejor aprovechamiento urbanístico de los solares (según antes se ha indicado), su siguiente construcción y posterior venta a terceros, ambas partes convienen el presente contrato de COMPRAVENTA que se regirá por las siguientes estipulaciones...".

    2. Se establece una posibilidad de opción, a ejercitar en el plazo de treinta días siguientes a la obtención de las licencias, consistente en canjear el precio de venta pactado por la obtención de una participación indivisa en el negocio total de construcción y venta del Hotel o Aparta-hotel promovido por la Compañía Inversionista Lombardos. En este sentido, la estipulación décima, letra d), señala que: "Su participación indivisa en el negocio común de aportación de los solares, construcción del Hotel de cuatro estrellas e instalaciones anejas, y su posterior venta, en todo o en partes, será...". Añadiendo en la letra g) para el caso de que la entidad llegara a ejercer la opción que: "Los cuarenta y tres (o cantidad exacta que resulte) millones de pesetas adelantados por la compañía Inversionista Lombardos S.A. a Vista Puerto Mahón S.A. se recuperarán por la acreedora contra las primeras ventas".

  7. Desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, el artículo 21 de la misma sustituyó el régimen de reinversión, como fórmula de exonerar de tributación por las plusvalías obtenidas, por el régimen de diferimiento de las mismas, siempre que naturalmente se tratara de enajenación de inmovilizado.

    Dispone el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que:

    "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

    La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)".

    En el precepto transcrito las "rentas" a las que se refiere son las derivadas u obtenidas de la "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

    La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales . De ellos nos hemos ocupado en la sentencia de 20 de octubre de 2011 (cas. 3544/2009 ).

    En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material", de forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

    El Plan General de Contabilidad de 1990 , en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

    Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

    La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

    En los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

    Pero es que, además, si alguna duda planteaba la literalidad de los mencionados artículos anteriormente transcritos de la LIS, Ley 43/1995, sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la Exposición de Motivos de la Ley , que, al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, señala:

    "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

    En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994 , por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias , considera empresas promotoras inmobiliarias a las que "actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad", principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias "a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa".

    Asimismo se establece en la referida Orden que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

    Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de las cuentas 609, de "Transferencia de inmovilizado a existencias" para aquellos bienes que "adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias" cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

    Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

    Sobre el carácter decisivo de ese destino del bien en la empresa, nuestra sentencia de 10 de octubre 2011 , (recurso de casación núm. 1254/2009 ; FJ3), señalaba:

    ... el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: "Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente".

    .../...

    ... ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa".

    En el mismo sentido las tres sentencias de 17 de octubre de 2011 (casaciones 5947/2008 , 242/2009 y 327/2009 , FJ 3º en los tres casos).

  8. Los datos obrantes en el expediente, puestos en relación con las normas legales anteriormente transcritas, impiden aplicar los beneficios fiscales discutidos en relación con el terreno transmitido, pues su destino no era el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad sino su venta.

    Por eso, sin duda, la sentencia recurrida, en línea con lo expuesto en la resolución del TEAC que revisaba, ya estimó que los terrenos de referencia deben calificarse de existencias y no de inmovilizado material, pues así resulta tanto de la actividad realizada por la empresa como de la falta de prueba por la recurrente de que dicho elemento formara parte del inmovilizado material de la sociedad, a cuyo efecto resultan totalmente insuficientes sus alegaciones. En efecto, los datos obrantes en el expediente ponen de manifiesto que la entidad recurrente adquirió los terrenos con la finalidad de venderlos, siendo buena prueba de ello el contrato celebrado con la Compañía Inversionista Lombardos S.A. en 1993, de cuyos términos se desprende que la sociedad recurrente procedería a su venta una vez se hubieran obtenido las necesarias licencias urbanísticas que permitieran construir sobre los mismos un aparta-hotel para su posterior venta. En ninguna de las cláusulas del referido contrato se alude a la intención, esgrimida por la parte, de la explotación común del hotel una vez construido, sino que se hace patente la voluntad de su construcción para proceder, seguidamente, a su venta.

    Dicha conclusión se ratifica atendiendo a la contabilización de los terrenos durante los diez primeros años de permanencia en el patrimonio de la recurrente, de la que se extrae, sin dificultad, que los terrenos enjuiciados fueron adquiridos en 1987 y contabilizados por la entidad como existencias, hasta que en 1997, un año antes de su enajenación, cuando además la sociedad recurrente ya conocía que la misma iba a producirse como consecuencia del contrato suscrito en 1993 -cláusula undécima -, traspasó el saldo de la cuenta de existencias a la cuenta de inmovilizado material de la empresa.

    En último término, tal y como señaló el TEAR en su resolución, aún en el caso de que la recurrente hubiera acreditado adecuadamente que el destino previsto en el momento de la adquisición de los terrenos fuera el de explotarlos de forma duradera mediante la construcción y explotación posterior de un hotel, y que por lo tanto hubieran sido erróneamente contabilizados por la entidad como existencias cuando su verdadera naturaleza era la inmovilizado, la norma de valoración 3ª c) de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, de obligado cumplimiento para la recurrente, señala que "los terrenos, solares y edificaciones contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias", por lo que al haberse enajenado el inmueble por la entidad sin haber sido objeto de explotación por parte de la sociedad, en el momento de su enajenación los terrenos tenían la calificación de existencias y, por tanto, el beneficio de su transmisión debe considerarse resultado de la explotación y no puede acogerse al régimen de diferimiento de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto .

    Sobre esta materia de aplicación del régimen de diferimiento de plusvalías por reinversión de beneficios extraordinarios con motivo de la transmisión de terrenos, que se consideran como existencias y no como inmovilizado, nos hemos pronunciado en las sentencias de 17 de enero de 2013 ( cas. 1846/2010 ), 3 de diciembre de 2012 (cas. 441/2011 ), 27 de noviembre de 2012 ( cas. 1137/2010 ), 18 de octubre de 2012 ( cas. 6284/2010 ), 18 de octubre de 2012 ( cas. 3071/2010 , 19 de junio de 2012 ( cas. 969/2009 ), 20 de octubre de 2011 ( cas. 3544/2009 ), 17 de octubre de 2011 ( cas. 5947/2008 ), 17 de octubre de 2011 ( cas. 242/2009 ), 22 de septiembre de 2011 ( cas. 2442/2009 ).

CUARTO

Nos resta examinar la sanción impuesta en vía administrativa y anulada en sede jurisdiccional, anulación que suscita el motivo único del recurso de casación del Abogado del Estado.

La representación procesal de la entidad sancionada adujo la improcedencia de la sanción dada la falta de intencionalidad infractora, que en la conducta del sujeto pasivo siempre se ha observado la debida diligencia y que de las propias manifestaciones de la Inspección se desprende la ausencia de culpabilidad.

La sentencia de esta Sala de 27 de junio de 2008 (rec. cas. unif. doctr. 396/2004 ) ha recordado la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 209/1999, de 29 de noviembre y 33/2000, de 14 de febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, porque no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como se señalaba en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

La Sala de instancia entendió que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es el aplicable en el caso de autos, al no estar acreditada la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis profundo de las mismas, pudiendo concurrir interpretaciones diversas. Como ha recordado la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de febrero de 2013 (cas. 2220/2010 ) ante un caso análogo, el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" ( Sentencias de 6 de junio de 2008 , -rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 F.J Sexto-; de 18 de abril de 2007 -rec. cas. núm. 3267/2002, FD 8-; y de 2 de noviembre de 2002 -rec. cas. núm. 9712/1997, FD Cuarto-).

Por otra parte, se ha de recordar que el artículo 33 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Nótese que la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente.

Pues bien, en este asunto, como advierte la Sala de instancia, la no existencia de ocultación alguna --impensable por naturaleza en un caso en que la controvesia se centra en si es aplicable o no una ventaja fiscal en el sujeto pasivo para cuyo reconocimiento se precisa un hacer activo de éste en la declaración correspondiente--, unido a los problema interpretativos de las normas aplicadas que pueden suscitarse, ya que el régimen de diferimiento por reinversión suscita serias dificultades interpretativas, esencialmente en lo que respecta a la condición de la afectación de los bienes con cuyo producto se lleva a cabo dicho diferimiento, comporta que la sentencia recurrida haya descartado la concurrencia en este caso del elemento de la culpabilidad, siendo así que la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego no puede depender, en modo alguno, de lo que la Administración considere unilateralmente que es una norma clara, máxime cuando el régimen del artículo 21 de la LIS de 1995 no es precisamente un modelo de claridad y nitidez, siendo admisible en Derecho, por tanto, una interpretación como la propugnada en relación con el cumplimiento del requisito establecido en el artículo mencionado, aún cuando esta Sala no la acoja en orden al reconocimiento del beneficio fiscal pretendido; más aún cuando la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, según señala el artículo 33 de la Ley 1/98 .

En consecuencia, procede confirmar la anulación por la sentencia impugnada de la sanción impuesta.

QUINTO

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar los recursos de casación interpuestos por VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y por la Administración del Estado y ello debe hacerse sin imposición de las costas a los recurrentes ( art. 139.2 LJCA ) por entender que se compensan mutuamente.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de VISTA PUERTO MAHÓN S.A. y el promovido por la Administración del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 25 de febrero de 22010, en el recurso contencioso-administrativo núm. 487/2006, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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