STS, 3 de Julio de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 300/08. seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de abril de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de junio de 2.008, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su consecuencia, ANULAR la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a las sanciones impuestas, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó con fecha 6 de mayo de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

El Procurador don Roberto de Hoyos Mencía en representación de CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS, S.A., presentó con fecha 17 de mayo de 2011 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 18 de mayo de 2011 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 5 de julio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dictar Sentencia por la que, estimando los motivos de casación alegados, se declare haber lugar al recurso, revocando y casando la mentada Sentencia.

El Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 8 de julio de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó estime el recurso, revocando la sentencia de instancia y con costas.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 23 de febrero de 2012 : "1º.- Admitir del recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de 25 de abril de 2011 de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, dictada en el P.O. 300/2008 .

2. - Admitir del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS, S.L contra la citada Sentencia exclusivamente en relación con el ejercicio 1999; inadmitiéndolo respecto al resto de ejercicios.

Y lo anterior, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 4 de mayo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar al recurso de casación interpuesto de contrario, todo ello con imposición de las costas procesales.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Roberto de Hoyos Mencía, parte recurrida, presentó en fecha 16 de mayo de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dictar sentencia declarando no haber lugar al recurso de casación interpuesto de contrario, todo ello con imposición de las costas procesales.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de junio de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

El Abogado del Estado y CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS, S.A., interponen recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de abril de 2011, dictada en el recurso 300/2008 , que estimó en parte el contencioso formulado por la citada entidad contra resolución del TEAR de Canarias de 2 de octubre de 2006, relativa a liquidación del impuesto de sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000 y a dos acuerdos sancionadores de fecha 21 de marzo de 2003, que fueron anulados por la sentencia recurrida.

El recurso de casación de la entidad CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES LAS MECETAS se funda en dos motivos, el primero acogido a la letra c) del artículo 88.1 de la LJC y el segundo a la letra d) del mismo precepto.

Para la resolución de ámbos resulta conveniente reproducir el texto del fundamento de derecho cuarto de la sentencia impugnada:

La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la conformidad a Derecho de la regularización practicada, relativa a la consideración como acto gratuito del activo incorporado en escritura de rectificación.

Sostiene la recurrente, reiterando lo expuesto en la vía económico-administrativa previa, que frente a la posición de la Administración tributaria consistente en la existencia de una "transmisión lucrativa" y una "revalorización contable", nos encontramos ante simples subsanaciones o rectificaciones de errores y defectos materiales padecidos en una escritura pública en la que se contiene actos jurídicos, de naturaleza puramente civil, como son la agrupación y segregación de una fincas realizadas por personas físicas (socios suscriptores), previas a un único acto jurídico societario-mercantil, que también se instrumentaliza en la misma escritura de ampliación del capital social de la recurrente, mediante la creación de nuevas participaciones y consistiendo su contravalor en aportaciones "no dinerarias", en concreto, metros cuadrados (m2) de terrenos configurados en fincas inscritas; y que, previamente, con mucha anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, todos los actos citados, ya subsanados, se hallaban inscritos en los Registros de la Propiedad y Mercantil correspondientes, gozando de los principios de "legitimación registral" y "fe pública" que, durante la actuación inspectora y en la propia resolución impugnada, se han vulnerado.

Afirma que, en esencia, la cuestión litigiosa consiste en determinar si nos hallamos ante tres supuestas declaraciones de voluntad distintas e independientes realizadas en las escritura públicas de continua referencia, o bien nos encontramos ante una sola declaración de voluntad -operación societaria única: ampliación de capital-, aclarada, rectificada y subsanada por errores que, definitivamente, quedan subsanados e inscritos en los Registros citados, mucho antes del inicio de cualquier actuación inspectora.

La adecuada solución de dicha cuestión aconseja partir de los siguientes datos relevantes.

1. La sociedad hoy recurrente se constituyó mediante escritura pública de fecha 3 de octubre de 1.997, emitiendo un total de 500 participaciones de 1000 ptas nominales.

Los socios fueron D. Artemio (70 participaciones) su esposa Dña. Manuela (70 participaciones) y sus nueve hijos (40 participaciones cada uno), realizándose los desembolsos en efectivo.

2. Mediante escritura pública de fecha 21 de diciembre de 1998, la sociedad realizó una ampliación de capital por importe de 73.600.000 Pts (442.344,91 €), mediante la aportación no dineraria de tres fincas urbanas, aunque sobre una de ellas se realizó, con carácter previo a la aportación, una segregación quedando la misma dividida en tres fincas. Las fincas eran propiedad de D. Artemio (Administrador único de la entidad) y su esposa.

Las fincas aportadas se valoran de la siguiente manera:

- Finca NUM000 : 11.200.000 Pts (67.313,36 €).

- Finca NUM001 : 11.200.000 Pts (67.313,36 €).

- Finca NUM002 : 51.200.000 Pts (307.718,2 €). Integrada por:

Finca NUM003 (no refleja nº de registro): 34.000.000 Pts (204.344,12 €).

Finca NUM004 (sin número de registro): 1.500.000 Pts (9.015,18 €).

Finca NUM005 (sin número de registro): 15.700.000 Pts (94.358,9 €).

Total: 73.600.000 Pts (442.344,91 euros).

3. Con fecha 22 de noviembre de 1999 se eleva a pública una "certificación de acuerdos sociales complementarias de agrupación y segregación", en la que se señala que, advertidos de la existencia de un error en la anterior escritura pública, se incluye en la definición de la última finca una cuarta finca adicional, modificándose el valor de aportación inicialmente asignado a las tres fincas resultantes de la segregación, pasando a valorar su importe en 6.474.992 Pts (38.915,49 €) en vez de 51.200.000 Pts (307.718,2 €) y valorándose la cuarta finca en 44.725.008 ptas. (268.802,71 euros).

4. Consta en el expediente que la empresa efectuó una revalorización contable (Asiento del Libro Diario correspondiente al mes de enero de 1999) por importe de 460.800.000 ptas con cargo a "Materias Primas" y abono a "Capital".

5. Posteriormente se constata la existencia de una escritura de "Protocolización de certificación previa elevación a pública de la misma", de fecha 14 de junio de 2000, por la que se elevan a públicos los acuerdos sociales de la Junta General Extraordinaria y Universal de socios de 12 de junio de 2000, en la que se indica que "por error puramente involuntario" se valoraron las fincas aludidas equivocadamente, de forma que su valor real es de diez veces el señalado y "En consecuencia, se cifró el capital social en setenta y tres millones seiscientas pesetas (...) cuando en realidad el mismo ascendía a quinientos treinta y cuatro millones cuatrocientas mil pesetas..". La diferencia entre uno y otro importe es de 460.800.000 ptas

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En el primero de los motivos, la sociedad recurrente denuncia que la sentencia ha vulnerado el Derecho a la Tutela Judicial Efectiva ( art. 24.1 de la CE ), así como, los artículos 33.1 º y 67.1º de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ) y artículo 218.1º de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ), al existir una clara incongruencia omisiva ("ex silentio") y, en consecuencia, absoluta Falta de motivación que, también, se infringe, al no haberse pronunciado la Sentencia, en modo alguno, sobre uno de los sustantivos razonamientos jurídicos en los que se fundamenta la demanda en impugnación del acuerdo objeto de litis, como son los Principios de Legitimación Registral (presunción de exactitud y validez de los actos inscritos) y de Fe Pública Registral, en relación con el Derecho de Rectificación, tal y como debidamente se expuso en el Fundamento de Derecho quinto de la demanda contencioso-administrativa.

Considera la parte que, sorprende que, después de haberse razonado, en el citado fundamento de derecho de la demanda contencioso-administrativa, titulado: "Principios de Legitimación Registral y de Fe Pública: Derecho de rectificación" (págs. 20 y ss), así como, en el correspondiente escrito de conclusiones (cuarta) que, en nuestro caso, toda la actuación inspectora, la Resolución del TEAR de 31 de agosto de 2006, dictada en primera instancia, así como, en particular, la Resolución del TEAC de 12 de junio de 2008, dictada en alzada y objeto de litis, con absoluta falta de motivación e incongruencia omisiva, nada expresara sobre la evidente vulneración e infracción de los citados Principios de Legitimación Registral, reconocido en el art. 20.1º del Código de Comercio y arts. 7 y 40.2º del Reglamento del Registro Mercantil , que vienen a establecer, en esencia, que los asientos inscritos en el Registro Mercantil se considerarán exactos y válidos, en relación con los arts. 40 , 82 y 211 a 220 de la Ley Hipotecaria , así como el art. 238 del Reglamento Hipotecario , que se refiere al Derecho de Rectificación de los asientos a instancias de los interesados; nuevamente, ahora, de igual forma, se ignore y omita cualquier pronunciamiento al respecto y, en efecto, no realice razonamiento alguno sobre ello, a pesar de que en principio se cita como parte de la cuestión nodular a resolver en la presente litis, provocando así una absoluta indefensión a esta parte ( art. 24.1 CE ); lo que, desde ahora se denuncia formalmente, de conformidad con el art. 44.1º de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC ) a los efectos de una posible necesidad de Recurso de Amparo.

El motivo, en su versión formal de incongruencia, no puede prosperar.

Como hemos recordado en sentencia de 9 de mayo de 2013 (rec. de casación 862/2011) si bien en lo que se refiere al cumplimiento del requisito de la congruencia es preciso distinguir entre las alegaciones formuladas por las partes en defensa de sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas ( STC 189/2001, 24 de septiembre ), siendo estas últimas las que exigen una respuesta congruente, ya que respecto de los alegados no es precisa una respuesta pormenorizada a todos ellos, sin embargo esta regla quiebra cuando se está ante una alegación fundamental planteada oportunamente, en cuyo caso la congruencia impone que sea debidamente contestada ( STC 8/2004, de 9 de febrero ).

En aplicación de esta doctrina, podemos concluir que aunque sin duda la sentencia de la Audiencia Nacional hubiese redondeado plenamente su desarrollo argumental si se hubiera detenido específica y separadamente en razonar sobre la alegación de parte relativa a los principios de legitimación registral y de fe pública, sin embargo, como veremos al examinar el segundo de los motivos del recurso de casación, en el aspecto en que la misma alegación se mantiene como cuestión de fondo, en realidad la cuestión no alcanza a tener la trascendencia decisora que la entidad recurrente le otorga, lo que impide que su tratamiento lo acojamos por la vía de una eventual falta de motivación determinante de incongruencia.

Entrando, por eso, en su valoración a la vista de su planteamiento como una de las facetas que se contienen en el motivo segundo, formulado al amparo de la letra d), en el que se nos dice que La actuación inspectora; tal y como ha sido acreditado con la Prueba Documental practicada, comenzó con la denominada "Comunicación de Inicio de Actuaciones" notificada en fecha 26 de marzo de 2002 (epígrafe 20 del escrito de proposición de pruebas de 3 de junio de 2009) (Folios 2 y ss. Del Exp.Adm.Gestión); es decir, mucho después de haber quedado perfectamente aclarados, rectificados y subsanados e inscritos en los Registros de la Propiedad en agosto del 2000 (folio 58 Exp.TEAC -carpeta blanca) y en el Mercantil, definitivamente, en octubre de 2000 (folio 57 Exp.Adm.TAEC) (Epígrafe 12º del citado escrito de proposición de pruebas), con la correspondiente cancelación de los asientos anteriores, los defectos o errores padecidos en los actos jurídicos civiles previos (agrupaciones y segregaciones), así como, en la cuestionada Ampliación de Capital social (contraprestación) y teniendo como contravalor aportaciones no dinerarias (metros cuadrados-m2) de los socios (única operación societaria) objeto de litis; junto con (ii) el Acta de Liquidación de la Inspectora Jefe Adjunta y (iii) Resoluciones del TEAR de 31 de agosto de 2008 y, en alzada, del TEAC de 12 de junio de 2008, vulneran e infringen el Principio de Legitimación Registral, reconocido en el art. 20.1º del Código de Comercio y art. 7 del Reglamento del Registro Mercantil , que vienen a establecer que el contenido del Registro Mercantil (asientos inscritos) se consideran exactos y válidos; y los mismos se encuentran bajo la salvaguarda de los Tribunales, mientras que éstos no declararen lo contrario y sea inscrita, en su caso, la resolución judicial de inexactitud o nulidad de los mismos; puesto que, de forma arbitraria e interesada (recaudatoria).

Indica la parte que su fundamento jurídico no es otro que la seguridad jurídica y el de contribuir a facilitar el tráfico jurídico, sobreponiendo la veracidad del contenido registral sobre la realidad existente en relación con el mismo, cuando aquél y ésta discrepan, mientras que los Tribunales no declaren lo contrario y así conste en el registro que corresponda (propiedad y/o mercantil). Lógicamente, la presunción legitimadora abarca, en caso de rectificaciones o cancelaciones de un asiento registral, no sólo la extinción e ineficacia de éstos, sino a la plena validez y eficacias de los subsanados y ya inscritos, ya que alcanza a todo el contenido del registro.

Por igual razón, nos dice la recurrente, se extiende a todos los efectos de cualquier orden (mercantiles, administrativos y, desde luego, fiscales o tributarios, etc..) relativos al sujeto inscrito, incluso al pago o exención de los impuestos que le estén atribuidos, conforme al ordenamiento jurídico tributario, mientras no se destruya aquélla en debida forma y ante los Tribunales.

Finalizando la parte concluye su alegato con la afirmación de que, asimismo, habían resultado infringidos los artículos 1218 y 1219 del Código Civil , reguladores del valor probatorio de los documentos públicos.

Sobre el particular hemos dicho y ratificamos que el razonamiento carece de relevancia frente a la argumentación hecha explícita por la Sala de instancia porque -en contra de lo afirmado por la parte- aquella no desconoce las escrituras públicas e inscripciones registrales implicadas en el caso ni los hechos que motivan su otorgamiento ni su fecha ni tampoco que se han producido las declaraciones en éllas contenidas, cuya existencia acepta, si bien la veracidad del contenido de las mismas, los cuales solamente hace prueba contra los contratantes y sus causahabientes ( artículo 1218 del Código Civil ), la somete a criterio de calificación estrictamente tributaria y con efectos solamente en este ámbito, que la Ley General Tributaria de 1963 consagraba en su artículo 25 y que hoy, con carácter más genérico, se expresa en el artículo 13 de la Ley General Tributaria de 2003 , autonomía del campo tributario de calificación aceptado reiteradamente por nuestra jurisprudencia y que en la actualidad tiene una expresión legal explícita en el artículo 16.2 de la citada Ley de 2003 , en el que incluso se nos dice que la calificación de simulación declarada por la Administración tributaria no producirá otros efectos que los exclusivamente tributarios, texto legal no aplicable al caso que enjuiciamos, pero que no hace otra cosa que acoger criterios jurisprudenciales en su día fijados en interpretación de la Ley General de 1963.

Se denuncia, asimismo, la vulneración del artículo 24 de la Constitución , por infracción del ordenamiento que regula las reglas de la sana crítica al realizarse la valoración de las pruebas practicadas, destacándose al efecto por la parte que la Sala de instancia una valoración de las pruebas documentales arbitraria, irrazonable y carente de lógica puesto que, según la recurrente, No puede confundirse ni considerarse arbitrariamente como lo hizo, en un principio, la inspección y, ahora, el FºDº Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, que una simple escritura de aclaración y subsanación de defectos de otra anterior supone una "nueva transmisión", dado que la misma tenía exclusivamente por objeto subsanar los defectos -por acción u o omisión- padecidos en las certificación del acuerdo social y, por tanto, en la escritura en la que se protocolizó la misma, en el sentido de incluir y hacer constar (dado que, por error, alguna se había omitido) la totalidad de las fincas que fueron aportadas como contravalor del Aumento de Capital social, cuyo acuerdo social (único) fue adoptado en la Junta General de 16 de noviembre de 1998 (folios 654 y ss. Exp.Adm.Gestión).

Por eso afirma la sociedad demandante que son de apreciar las siguientes particularidades:

(i) El resultado de la agrupación de las Fincas nº NUM002 y nº NUM006 y de su posterior segregación, es que la finca matriz quedó reducida a 2.900,20 m2 (aunque la realidad física es 1.832,95 m2), finca ésta que no fue objeto de aportación por sus titulares.

(ii) Si bien en escritura consta que la Finca nº NUM006 mide 10.437 m2, físicamente, su realidad es que mide, tal y como se acreditó en el citado Levantamiento Planimétrico que se adjuntó con el Escrito de Alegaciones al TEAR y se ha dado por reproducido como Prueba Documental (9ª) (Folios 58 y ss. Exp.Adm.TEAR), la misma sólo ocupa 7.838,55 m2.

(iii) A su vez, si de los citados 7.838,55 m2 (Finca nº NUM006 ), descontamos los 1.832,95 m2 de superficie que no fue objeto de aportación por los socios partícipes en la ampliación de capital, resultaría que la realidad es que la citada finca tiene, tan sólo, 6.002,60 m2, que son los que fueron agrupados con la Finca nº NUM002 .

Ciertamente, si bien, en la escritura otorgada con fecha 21 de diciembre de 1998, se hizo constar, por manifiesto error, que los socios partícipes de la ampliación aportaban un total de 8.435 m2, la realidad es que las fincas ocupan, físicamente, en la misma zona, un total de 8.918,60 m2 (que lo integran las Fincas nº NUM000 , de 1.495 m2, la Finca nº NUM001 de 1.418 m2) fincas que procedían de la nº NUM007 - y más los 6.002,60 m2 (de la finca resultante anterior), es decir, prácticamente, lo mismo.

Es efecto, se habrá de apreciar por esta Excma. Sala, en casación de la Sentencia impugnada y por haber quedado perfectamente acreditado con toda la Prueba Documental admitida, que, después de las aclaraciones y subsanaciones, se han aportado las mismas unidades de metros cuadrados "m2" que conforman determinadas fincas registrales a la sociedad mercantil, como evidente contraprestación no dineraria de las correspondientes Participaciones Sociales (NO a título gratuito o lucrativo), pero no se aportan "Fincas" en si mismas consideradas (metros cuadrados a cambio de participaciones sociales).

La Sala de instancia, a su vez, se expresa en estos términos, en cuanto a las conclusiones que establece, una vez valorada la prueba documental obrante en el expediente:

La Sala, previa valoración de la prueba documental obrante en el expediente, aprecia la existencia de tres declaraciones de voluntad, independientes no aclaratorias ni verificatorias de error, tal y como ha considerado desde el inicio la Inspección, lo que nos lleva a concluir la existencia de una transmisión lucrativa, cuyo valor de mercado no se discute, que es de 291.010.445 ptas (1.749.008 euros), y una revalorización contable por la diferencia de 534.400.000 ptas (3.211.808,69 euros) y 73.600.000 ptas (442.344,91 euros) del capital social final e inicial, respectivamente.

En efecto, no resulta verosímil, tal y como alega el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, la existencia ni de tantos ni de tan groseros errores, debiendo, además, resaltarse el hecho de que no se ha facilitado justificación alguna a tan "groseros" errores padecidos, lo que nos lleva a considerar, tal y como apreció la Inspección y confirmaron los Tribunales Económico Administrativos en primera y segunda instancia, que lo que se produjo es una transmisión de una parcela a título gratuito, por lo que su valor de mercado debe integrarse en la base imponible del ejercicio en que se produjo la transmisión, habiendo procedido la Inspección a determinar el precio de mercado solicitando una tasación de una empresa especializada, cuya valoración no ha sido desvirtuada por la parte recurrente.

El examen del expediente revela que la escritura otorgada en fecha 22 de noviembre de 1999 rectificaba la aportación realizada en la ampliación de capital formalizada con fecha anterior, incorporando un nuevo activo no incluido en la operación anterior, lo que supone la aportación de un nuevo bien sin la correspondiente contrapartida en la cifra de capital, y por ende, sin contraprestación, por lo que se ha de calificar la operación como un acto gratuito y, por tanto, computable como renta del ejercicio y valorable por el precio de mercado, de conformidad con el art. 15 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

Tal conclusión se alcanza teniendo en cuenta que, conforme se ha señalado, mediante escritura pública de 21 de diciembre de 1998, se realiza el aumento de capital de la sociedad en un importe de 73.600.000 ptas, mediante la aportación no dineraria de tres fincas urbanas, inscritas en el Registro de la Propiedad de Telde, con los números y valoraciones siguientes:

Finca NUM000 : 11.200.000 ptas

Finca NUM001 : 11.200.000 ptas

Finca NUM002 : 51.200.000 ptas, segregada en la siguiente fincas:

NUM003 : 34.000.000

NUM008 : 1.500.000

NUM004 : 15.700.000

Valor total de las aportaciones: 73.600.000 ptas.

Con el otorgamiento de la escritura pública de ampliación de capital de 21 de diciembre de 1998, anteriormente referida, se produjo la entrega de las fincas aportadas a la sociedad, que pasó a ser propietaria de las mismas, siendo el precio de adquisición de las aportaciones el que consta en la referida escritura pública.

Conforme a ello, tal y como se desprende de las cuentas anuales depositadas por la sociedad en el registro Mercantil, la sociedad contabilizó dicha ampliación por 73.600.000 ptas, importe que coincidía con el que constaba en la escritura pública de ampliación de capital.

Posteriormente, en fecha 22 de noviembre de 1999 se eleva a pública una "certificación de acuerdos sociales complementarios de agrupación y segregación", con número de protocolo 2190, en la que se exponía "III.- Que a la hora de tomar los referidos acuerdos, así como a la hora de redactar la escritura de elevación a público de los mismos se cometieron una serie de errores que por la presente y en ejecución de lo acordado en la Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de la citada sociedad, celebrada el día 8 de noviembre de 1999, se procede a su rectificación en los siguientes términos...", indicando, a continuación, que no se modifica la aportación de las dos primera fincas de la anterior escritura, NUM000 y NUM001 , mientras que a la tercera, la numero de registro NUM002 , se le anotan, después de varia segregaciones, 1511 m2, frente a las 89 áreas y 56 centiáreas de capacidad de la anterior escritura; y frente a los 51.200.000 ptas de valoración que se le concedía en la anterior escritura, por suma de las tres fincas segregadas de ésta, ahora se valora por 6.474.992 ptas. Además, se suma una cuarta finca, que contiene una gasolinera y 10.437 m2 totales de terreno, valorada en 44.725.008 ptas, la cual se encuentra inscrita con el número NUM006 en el Registro de la Propiedad nº 1 de Telde.

En consecuencia, la sociedad modifica el valor de las aportaciones inicialmente realizadas, en concreto, el correspondiente a la finca NUM002 , que pasa de un valor de 51.200.000 ptas a 6.474.992 ptas, compensando la diferencia con la aportación de una nueva finca que valora en 44.725.008 ptas, de tal forma que el valor inicial de las aportaciones y el de la ampliación de capital no se ven modificados, manteniéndose en 73.600.000 ptas.

De conformidad con el PGC y, en concreto, con el principio contable del Precio de Adquisición: "Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción. El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deberá facilitarse cumplida información en la memoria".

En el supuesto examinado, al no haberse producido norma legal alguna que permita la revalorización contable de los citados bienes, el valor de los mismos debe continuar siendo el inicialmente contabilizado, ya que cualquier modificación supondría una vulneración del "precio de adquisición". Ahora bien, en cuanto a la cuarta finca aportada, la adquisición de la misma por la sociedad se produce en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, esto es el 22 de noviembre de 1999, no constando la existencia de entrega alguna de participaciones sociales como contravalor a su aportación a la sociedad. Consecuentemente, la aportación de la referida cuarta finca debe calificarse jurídicamente como transmisión a título lucrativo e integrarse por la adquirente, por su valor de mercado, en la base imponible del periodo impositivo en el que la misma se ha producido, sin que las sucesivas rectificaciones realizadas respecto de la ampliación de capital desvirtúen, por si solas, las conclusiones alcanzadas.

Conforme a cuanto antecede debe concluirse, en los términos ya anticipados, la existencia de tres declaraciones de voluntad, independientes no aclaratorias ni verificatorias de error, con las consecuencias que ello comporta y que han sido regularizadas por la Inspección

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Es fácilmente observable que siendo la fijación de los hechos competencia del juzgador de instancia, excluidos del control casacional, salvo arbitrariedad, no puede considerarse que el distinto criterio con el que la contribuyente y la sentencia recurrida establecen conclusiones fácticas sobre lo acontecido constituyan a ésta en arbitraria, desde el momento en que en las operaciones realizadas, con independencia del número de m2 transmitidos, media una revaloración que es la que considera sentencia determinante para hablar de una cesión a título lucrativo, en enlace lógico que la interesada lógicamente combate, pero que de ningún modo merece la calificación de arbitrario.

Razón que, a su vez, hace decaer el motivo en el que se acusa la aplicación indebida de los artículos 15.2 º y 141.1º de la Ley 43/95 .

El Abogado del Estado formula un solo motivo, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LGT , en el que se nos dice que la sentencia recurrida infringe el art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con 191 de la Ley General Tributaria de 2003, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la culpabilidad y los artículos 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derecho y Garantías de los Contribuyentes , 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre motivación y 24.2 y 25.1 de la Constitución Española .

Concretamente afirma el Abogado del Estado que la motivación existió en el presente caso, como con toda claridad se desprende del acuerdo de imposición de sanción que obra en el expediente administrativo, dictado el día 21 de marzo de 2003. Según este acuerdo, que contesta a estos efectos a las alegaciones efectuadas por el interesado, el Libro de Actas se encontraba diligenciado y sellado el 16 de diciembre de 1997. Como las Juntas se habían celebrado con posterioridad a esa fecha no podía determinarse con certeza la efectiva fecha de adopción de dicho acuerdo, y a estos efectos se cita el art. 1227 del Código Civil . Además la aportación de dos testimonios por exhibición realizados por los Notarios D. José Ignació González Álvarez y Dª Isabel Odiozola Alonso, en los que se certifica que las fotocopias presentadas son reproducción fiel y exacta de lo contenido en dichos libros, no acredita que dicho acuerdo se tomase en la fecha contenida en el acuerdo.

La Sala de instancia nos informa

(...) de que son dos las sanciones impuestas, una por infracción tributaria grave, tipificada en el art. 79.a ) y d) de la Ley General Tributaria de 1963 , cuantificándose en el 50% de la cuota dejada de ingresar en el ejercicio 1999, y del 10% sobre la base negativa indebidamente acreditada en dicho ejercicio, cuyo importe asciende a la suma de 301.444,70 euros; y otra infracción tributaria simple, al considerar incumplida la obligación prevista en el art. 141 de la Ley 43/1995 , relativa al deber de informar en la Memoria de las revalorizaciones contables producidas en los activos fijos de la sociedad, impuesta por acuerdo de 21 de marzo de 2003, por importe del 5% de dicha revalorización, resultando una sanción de 138.473,19 euros

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A continuación y tras una extensa cita jurisprudencial, razona que

En el supuesto que se enjuicia, la Sala, dados lo datos contenidos en el expediente y las circunstancias y preceptos aplicados, entiende que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente en los términos exigidos por el criterio jurisprudencial anteriormente transcrito, que exige que la Administración pruebe y motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, sino que motive de forma específica la culpabilidad que justifique la imposición de sanción. Antes al contrario, se observa que la entidad recurrente no ocultó datos a la Administración, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 que señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el presente caso, los dos acuerdos sancionadores no contienen con claridad los datos que permitan determinar por qué y en qué medida se incurrió en culpabilidad, pues no motivan de modo específico sobre la concurrencia de tan esencial requisito, siendo así que esa falta de motivación no se limita a un defecto formal, sino que comporta la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora.

Tales razonamientos abocan a la estimación del recurso, no sólo porque el acuerdo sancionador adolece de la adecuada motivación en lo relativo a la concurrencia de la necesaria culpabilidad, sin que la vía económico-administrativa sea el momento procedimental idóneo para sustituir el criterio del órgano sancionador en la apreciación de este elemento sustantivo, sino también porque la presunción de buena fe juega a favor del administrado, tal como cabe deducir necesariamente de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , a cuyo tenor "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Consecuentemente, considera la Sala que habría sido exigible un comentario más detallado sobre la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, basado en un análisis de la norma jurídica aplicada, mención necesaria y esencial de todo acto sancionador, para que el destinatario de dicho acto conozca por qué se le sanciona y para que los Tribunales puedan controlar el ejercicio de la potestad sancionadora, por parte de la Administración, con plenitud de conocimiento, lo que determina que deba concluirse la estimación del motivo de impugnación aducido

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Estando encomendada, en principio, la apreciación de la culpabilidad en el ámbito sancionador a la Sala de instancia, por nuestra parte no consideramos que concurran elementos suficientes para que, desvirtuando los aducidos por aquella, impongamos una afirmación de negligencia por aquella denegada y teniendo en cuenta tanto la plena información tributaria ofrecida por la contribuyente como la complejidad de los hechos sometidos a tributación.

Al desestimar ámbos recursos, consideramos compensadas las costas causadas en cada uno de ellos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,