STS, 12 de Julio de 2013

La sentencia del Tribunal Supremo de 10 de Junio de 2010 (rec. 4907/2008 ) desestimó el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de Junio de 2008 que, a su vez, había desestimado el recurso contencioso-administrativo promovido frente a la resolución del TEAC de 15 de Febrero de 2007, recaída en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, de 20 de Noviembre de 2000, que confirma.

La liquidación por un importe total de 1.178.445,82 euros (1069.742,41 de cuota y 108.703.41 de intereses) fue suspendida, manteniéndose la suspensión en vía contencioso administrativa.

Ante la sentencia del Tribunal Supremo, el 14 de Febrero de 2012 la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria dictó resolución en la que acuerda levantar la suspensión que afectaba a la liquidación y liquidar intereses suspensivos al tipo del interés de demora vigente a lo largo del periodo de exigencia, por el importe suspendido de 1.178.445,82 euros, por el periodo comprendido desde el 21 de Diciembre de 2000 (siguiente a la fecha limite de ingreso en voluntaria de la deuda suspendida) hasta el 20 de Julio de 2010 (fecha de finalización del plazo voluntario computado desde la fecha de la sentencia del Tribunal Supremo), por importe de 4.038.595,34 euros.

Frente a esta resolución, la Mutualidad promovió incidente de ejecución de sentencia, pretendiendo que los intereses liquidados fueran al tipo del interés legal, en la medida que la deuda tributaria se encontraba suspendida mediante aval ( artículo 26.6 de la Ley General Tributaria de 2003 ), o subsidiariamente al menos a los devengados a partir de la entrada en vigor de la ley de 2003, y en todo caso que no se computasen a estos efectos los periodos que excedieron, por causas imputables a la Administración, de los plazos legalmente previstos para la resolución por el TEAR de la reclamación económico-administrativa y por el TEAC del recurso de alzada ( artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ), esto es, desde el 8 de Agosto de 2002, en que finalizó el plazo de un año para resolver la reclamación ante el TEAR y el 16 de Diciembre de 2004, en que se notificó la resolución desestimatoria, y desde el 14 de Enero de 2006, fecha de finalización del plazo de un año para resolver la alzada ante el TEAC, y el 23 de Febrero de 2007, en que se notificó la resolución desestimatoria.

Por Auto de la Audiencia Nacional de 20 de Junio de 2012 se desestimó el incidente, siendo confirmado en reposición por Auto de 26 de Julio de 2012 .

Para la Sala de instancia la pretensión incidental no se corresponde con las disposiciones transitorias de la Ley General Tributaria, tal como han sido interpretadas por el Tribunal Supremo y por la propia Audiencia Nacional.

A estos efectos recuerda que la sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de Noviembre de 2011 (rec. 6220/2009 ), recaída en un supuesto en el que el acuerdo de liquidación de los intereses suspensivos se dictó estando en vigor la Ley General Tributaria de 2003, pero en el que la reclamación económico-administrativa se inició antes de la publicación de dicha ley, llegó a la conclusión, con base en las disposiciones transitorias primera, apartado segundo , y quinta, apartado tercero, de la Ley General Tributaria , de que el régimen previsto en el artículo 240.2 en relación con el 26.4 no era aplicable a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, considerando que la liquidación de los intereses suspensivos controvertida es también consecuencia del tiempo en que permaneció suspendida la deuda tributaria a raíz de una reclamación económico- administrativa deducida antes de que el nuevo régimen jurídico estuviera vigente.

Por ello, según la Audiencia Nacional, el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria no es aplicable a la liquidación de intereses cuyo devengo se inicia bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 y concluye bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003, toda vez que no existe disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al mencionado precepto.

Además, en relación con el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , considera que su inaplicabilidad deviene asimismo de la interpretación que se ha hecho de la disposición transitoria primera, apartado segundo, de la Ley.

Finalmente, por lo que se refiere a la petición subsidiaria de que se aplique el interés legal, al menos, a partir de la vigencia de la Ley General Tributaria de 2003, en el Auto de 26 de Julio de 2012 la Audiencia Nacional , si bien reconoce la estimación de una pretensión análoga por sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011 (rec. 1205/2011 ), estima que este criterio no fue secundado en una sentencia posterior de 17 de enero de 2012 (rec. 935/2011).

Contra los referidos Autos se preparó recurso de casación. Emplazadas las partes se formalizó el escrito, interesando la recurrente sentencia por la que se case, anule y revoque los mismos, con la consecuente anulación de los actos administrativos.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando la desestimación con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de Julio de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente formula cuatro motivos de casación.

Los dos primeros se articulan al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , denunciándose, en el primero, que el Auto impugnado incurre en un vicio de incongruencia omisiva, por cuanto el mismo no da respuesta debida a dos de las cuestiones planteadas, sin que de la lectura de su contenido pueda inferirse un pronunciamiento desestimatorio, concretamente a la alegación de que al procedimiento de ejecución consistente en llevar a término la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 10 de Junio de 2010 le resultaba de aplicación la Ley General Tributaria de 2003 y, por tanto, su art. 26, ante la autonomía del procedimiento de ejecución, en virtud de lo dispuesto en el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005 , que en este caso se había iniciado con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la ley 58/2003; y, a la relativa sobre la procedencia de la aplicación del interés legal a partir de la entrada en vigor ( 1 de Julio de 2004) de la ley 58/2003 de acuerdo con el artículo 26.6 , en base al reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo de 9 de Diciembre de 2011, cas. 1205/2011 .

Por su parte, en el segundo motivo se aduce una incorrecta motivación, en la medida en que efectúa una fundamentación por remisión o in aliunde al referirse a la sentencia de la Sala de 17 de Enero de 2012, recaída en el rec. 935/2001 , insuficiente para dispensar al tribunal de una motivación especifica por no abordar los fundamentos y argumentos planteados sobre la aplicación del interés legal desde la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria para aquellas deudas tributarias que hayan sido objeto de suspensión mediante la aportación del correspondiente aval, y sobre la autonomía que debe predicarse del procedimiento de ejecución de resoluciones, partiendo, además, el razonamiento vertido en dicha sentencia de unas pretensiones sustancialmente distintas.

En cambio, en los dos siguientes motivos, formulados al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se aduce,de un lado, la infracción del art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al existir una autonomía procedimental entre los actos de ejecución de resoluciones en materia tributaria y los propios procedimientos tributarios de los que trae causa la resolución que ha de ser ejecutada, autonomía que conduce a la aplicación de la nueva ley General Tributaria al acuerdo de ejecución impugnado, con la consiguiente aplicación de la regla especial que establece el art. 26.6 (motivo tercero); y de otro la infracción de los arts. 26 de la ley 58/2003 , y 1108 del Código Civil , en relación con la Disposición Transitoria tercera, al realizar la Sala de instancia una interpretación errónea de los mismos al considerar que el interés legal previsto en el art. 26 referido no resulta aplicable al supuesto de hecho enjuiciado, al tratarse de un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria , manteniendo además la exigencia ilimitada de intereses, aunque no exista retraso imputable al contribuyente (motivo cuarto).

Mantiene la recurrente, de una parte, que dado que el acuerdo de liquidación de intereses se dictó el 14 de Febrero de 2012 se aplica la nueva ley, en cuyo art. 26.6 se establece como regla especial la exigencia del interés legal en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito.

Por otra parte, recuerda que si bien con la aprobación de la ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la ley general Tributaria, se vino a definir al interés de demora tributario como una contraprestación automática, objetiva y generalizada, esta concepción no es incompatible con la limitación de su devengo en aquellos supuestos como el que nos ocupa en los que haya existido un funcionamiento anormal de la Administración Tributaria, pues en estos casos no puede hablarse de la existencia de un retraso por parte del contribuyente, ya que la demora en el ingreso es provocada por una conducta de la Administración. Otra solución supondría un atentado contra los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y eficacia de las Administraciones Públicas consagrados en los artículos 9.3 y 103.1 de a Constitución .

En relación con el primer motivo de impugnación, en el que se denuncia el vicio de incongruencia omisiva, por no pronunciarse el Auto impugnado de 26 de Julio de 2012 , por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al Auto de 20 de Junio de 2012 , sobre la autonomía del procedimiento de ejecución de la sentencia, y sobre la procedencia de aplicación del interés legal a partir de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, con base en el pronunciamiento de esta Sala de 9 de diciembre de 2011, hay que significar que en el referido recurso de reposición la recurrente sólo denunció que la Sala, en el Auto que resolvía el incidente, no había entrado a valorar ni a juzgar la pretensión articulada con carácter subsidiario de que se aplicara el interés legal al menos a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, con lo que se venía a admitir que la respuesta dada sobre la interpretación de las disposiciones transitorias invocadas y que determinaba el rechazo de la aplicación del art. 26.6 era suficiente, aunque no se pronunciase sobre la alegación relativa al carácter autónomo del procedimiento de ejecución.

Siendo todo ello así, no resulta oportuno invocar ahora una incongruencia omisiva en casación, por no haberse extendido la Sala al resolver la reposición sobre la autonomía procedimental de los actos de ejecución de resoluciones respecto de los procedimientos tributarios de los que traen causa.

Asimismo, procede rechazar la incongruencia en relación con la procedencia de la aplicación del art. 26.6 de la nueva ley a partir de su entrada en vigor, toda vez que esta cuestión en el Auto de la reposición mereció respuesta expresa, al argumentar la Sala que el criterio de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2011 , en que se apoyaba la pretensión subsidiaria, no había sido secundado en la posterior sentencia de 17 de enero de 2012 , cuya doctrina reproducía.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo de casación, en el que se viene a considerar insuficiente la fundamentación del Auto impugnado por remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Enero de 2012 , por no dar respuesta, a juicio de la recurrente, a los argumentos planteados en el incidente, pues si bien en ella hay una similitud de hechos no existe una debida identidad de pretensiones.

Como se deduce de la lectura de la referida sentencia de 17 de Enero de 2012 se contemplaba una liquidación por intereses suspensivos como consecuencia de la impugnación planteada antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, y que finalizó por sentencia de esta Sala de 11 de Diciembre de 2009 , habiéndose alegado también la infracción del art. 26.6 de la misma al resultar de aplicación el interés legal en lugar del interés de demora por el tiempo que estuvo suspendida la ejecución de la liquidación original mediante aval solidario de entidad de crédito, lo que fue rechazado, por tratarse de un procedimiento iniciado antes de la entrada en vigor de la ley 58/2003, al que resultaba de aplicación lo establecido en la disposición transitoria primera de la misma.

En el presente caso, existe una similitud de hechos y de pretensiones, al solicitarse la aplicación también del interés legal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.6 de la Ley General Tributaria de 2003 , desde el inicio del cómputo, 21 de Diciembre de 2000, o al menos desde el momento de la entrada en vigor de la nueva ley, no siendo posible considerar como cuestión o motivo la alegada autonomía del procedimiento de ejecución de resoluciones, al fundamentarse la pretensión en este extremo.

Problema distinto es si resulta o no correcto el criterio que mantienen los Autos impugnados lo que será analizado a continuación.

El tercer motivo plantea la aplicación de la ley General Tributaria de 2003 al procedimiento de ejecución seguido, por haberse iniciado con posterioridad a la entrada en vigor de la misma ( 1 de Julio de 2004), y ello a pesar de que la impugnación del acuerdo de liquidación sobre el principal se realizó al amparo de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, todo ello ante la autonomía procedimental entre los actos de ejecución de resoluciones y los propios procedimientos tributarios de los que trae causa la resolución que ha de ser ejecutada, que consagra el art. 66.2 del Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, cuyo precepto se considera infringido, al establecer que los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese origen el acto objeto de impugnación.

El razonamiento de la recurrente no puede compartirse, toda vez que la liquidación de los intereses suspensivos queda al margen de la ejecución de la sentencia, en cuanto no es objeto de consideración de ella, sino solo consecuencia derivada del sentido del fallo desestimatorio, que pone término final a la suspensión acordada en su día.

Cuestión distinta es que pueda ser revisada en un incidente de ejecución por su conexión con la sentencia, a fin de otorgar tutela judicial efectiva de forma inmediata y definitiva, como viene admitiendo esta Sala, sentencias, entre otras, de 19 de Julio de 2007 , cas. 8429/2004 , ( que recuerda la dictada en 23 de mayo de 2007 ), 2 de Julio de 2008, cas. 816/2007 , y 9 de Diciembre de 2011, cas. 1205/2011 .

Finalmente, el último motivo se fundamenta, por un lado, en la infracción del art. 26.6 de la Ley 58/2003 , en cuanto la Sala de instancia no consideró aplicable en ningún periodo de los considerados el interés legal al afectar a un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de dicha ley prevaleciendo, por tanto, la aplicación de la antigua ley de 1963 y, por otro, la infracción del art.1108 del Código Civil , en cuanto no accedió a minorar los periodos correspondientes al incumplimiento por parte de los Tribunales Económicos Administrativos de los plazos establecidos para la resolución tanto de la reclamación económico administrativa formulada como del recurso de alzada.

En relación con la primera cuestión, ante lo que establece la disposición transitoria primera, apartado dos, que limita la aplicación de los apartados 4 y 6 del artículo 26 a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley , no cabe admitir el criterio que pretende el recurrente, ya que los intereses se refieren a una deuda tributaria que venia suspendida desde el año 2000 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la nueva ley, habiendo mantenido esta postura la Sala en las sentencias de 14 de noviembre de 2011 , cas. 6220/2009 , y de 17 de enero de 2012, cas. 935/2011 , apartándose de esta línea la sentencia de 9 de Diciembre de 2011, cas. 1205/2011, en cuanto estableció que a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003 debe aplicarse el interés legal, en todo caso, doctrina que procede rectificar, ya que cuando derivan de una impugnación realizada al amparo de la ley 230/1963 no nos encontramos cuando se liquidan los intereses suspensivos, ante un nuevo procedimiento, siendo la consecuencia de una petición de suspensión formulada con arreglo a unas determinadas reglas, que deben aplicarse si luego, ante el fallo desestimatorio, procede el ingreso.

La misma suerte desestimatoria ha de tener la segunda cuestión, ante el criterio mayoritario de la Sala, que niega la aplicación de la regla del art. 26.4 a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la nueva ley.

Así en la sentencia de 18 de octubre de 2010, cas. 5704/07 , dijimos que :

"Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003 con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos:

«Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera . Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004(....)

(....) También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumpllimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4, por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecúa a la normativa entonces vigente (véanse las sentencias de 11 de Febrero de 2009 8casación 1637/06 , FJ 6º); 30 de Junio de 2009 (casaciones 1270/06 , FJ 4º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ , Y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de Junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º), entre otras."

Esta doctrina fue mantenida también en las sentencias de 23 de mayo de 2011 , cas 257/2008 , 18 de julio de 2011 , cas. 6103/2008 , 14 de noviembre de 2011, cas. 6220/2010 , 20 de marzo de 2012 , cas. para unificación de doctrina 415/2009, 14 de Junio de 2012, cas. 2413/2010, 6386/2009, 6219/2009 y 5043/2009,y 14 de Enero de 2013, cas. 2774/2010.

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados por la parte recurrente procede la desestimación del recurso, sin que proceda hacer imposición de costas en este recurso, toda vez que la Sala en este caso se aparta de lo declarado en la sentencia de 9 de diciembre de 2011 , en uno de los extremos debatidos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.